1266/2007
Daň z příjmů fyzických osob: příjem z podnikání
Ej 92/2006
Daň z příjmů fyzických osob: příjem z podnikání
k § 7 a § 10 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 1996
Skutečnost, že fyzická osoba podnikala v určité oblasti bez příslušného oprávnění, není pro vyměření daně z příjmů jediná směrodatná, neboť správce daně posuzuje především skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného (zde živnostenského) úřadu. Příjmy z rekonstrukce budovy, která trvala tři roky, nelze považovat za příjmy z příležitostné činnosti [§ 10 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů], nýbrž za příjmy z podnikání [§ 7 citovaného zákona], a to i přesto, že daňový subjekt prováděním rekonstrukce překročil meze svého živnostenského oprávnění.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, čj. 5 Afs 8/2005-79)
Věc:
Ing. Zdeněk H. proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.Finanční úřad v Kdyni dne 3. 7. 2000 dodatečně vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1996 ve výši 270 140 Kč.
Proti uvedenému rozhodnutí podal žalobce odvolání, které žalovaný dne 2. 5. 2001 zamítl.
Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou Krajský soud v Plzni zamítl. Své rozhodnutí odůvodnil tím, že žalobce jako živnostník s oprávněním na předmět činnosti koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej uzavřel se spolkem T. smlouvu o dílo ve smyslu § 536 obchodního zákoníku s tím, že měl provést dílo. To, že ke splnění tohoto závazku a provedení díla bylo nutné, aby žalobce nakoupil věci, je nesporné. Ovšem názor žalobce, že druhé smluvní straně prodal i „subdodávky“, je naprosto chybný, protože jednak „subdodávky“ nemohou být předmětem kupní smlouvy, neboť se jedná o práva, nikoliv o věci, a dále žalobce nijak své tvrzení o „prodeji subdodávek“ neprokázal: ze smlouvy se spolkem T. nic takového neplyne, naopak je to žalobce, kdo sám přijímá závazek zhotovit dílo. Co však krajský soud považoval za zásadní, je skutečnost, že v daném případě byla předmětem díla úprava stavby (vybudováním ústředního topení a kotelny, plynovodů atd.), která se vždy ve smyslu shora citovaného § 536 odst. 2 obchodního zákoníku považuje za dílo. Námitky žalobce ohledně posouzení povahy jeho smluvního vztahu se spolkem T. v řízení před žalovaným a z toho vyplývající námitky o neprávnosti postupu finančního úřadu a žalovaného, kteří nerozdělili výdaje spojené s „akcí“, jsou proto nedůvodné. Stejně tak je nedůvodná i námitka žalobce, že žalovaný se dostal do rozporu s ustanovením § 2 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, když nebral v úvahu skutečný obsah právního úkonu, ale formální název či pojetí.
Proti rozhodnutí krajského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností, ve které shrnul dosavadní průběh řízení. Připomněl mimo jiné, že důvodem zvýšení základu daně a doměření daně byla skutečnost, že mu nebyly uznány realizované výdaje jako náklady sloužící k dosažení, zajištění a udržení příjmů a dále že jím prováděnou činnost žalovaný, resp. Finanční úřad v Kdyni, posoudil jako činnost nespadající do rámce vymezeného živnostenským oprávněním stěžovatele, v důsledku čehož pak byly příjmy posouzeny dle § 10 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon č. 586/1992 Sb.“), nikoliv jako příjmy dle § 7 téhož zákona, což mělo za následek výrazné změny ve výši daňového základu za dané období. Krajský soud shora zmíněnou smlouvu považoval za smlouvu o dílo dle § 536 a násl. obchodního zákoníku a má za to, že stěžovatel vyvíjel činnost, která nebyla předmětem jeho živnostenského oprávnění, neboť mohl v rámci živnosti pouze „kupovat a prodávat“. Výklad § 33 písm. a) a 34 zákona č. 455/1991 Sb., živnostenského zákona, podaný stěžovatelem, považoval krajský soud za nesprávný. Stěžovatel má za to, že uvedená ustanovení podporují jeho závěry ohledně obsahu živnosti volné „
Nákup zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej
“. V § 33 a § 34 živnostenského zákona jsou uvedeny činnosti, které je podnikatel provozující danou živnost uvedenou v § 33 odst. 1 písm. a) téhož zákona oprávněn provádět. Zde samozřejmě není uvedena akce popsaná stěžovatelem, to však na podstatě věci nic nemění, neboť stěžovatel je názoru, že v § 33 písm. a) živnostenského zákona je uvedeno, jaké činnosti může podnikatel „též“ provádět. Stěžovatel závěrem mimo jiné dodává, že vzhledem k jeho snaze o minimalizaci nákladů sám zajišťoval i nákup některého materiálu pro subdodavatelské firmy, neboť je obvyklou praxí, že subdodavatelské firmy při nákupu materiálu, který použijí při realizaci zakázky, účtují navíc svůj zisk nejen za práci, ale právě i za tento nákup materiálu.Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Při posuzování kasační stížnosti stěžovatele považuje Nejvyšší správní soud za nezbytné zabývat se otázkou, zda stěžovatelův příjem měl být správcem daně i žalovaným, potažmo Krajským soudem v Plzni, považován za příjem z podnikání a z jiné samostatné výdělečné činnosti ve smyslu § 7 zákona č. 586/1992 Sb., či za ostatní příjem ve smyslu § 10 téhož zákona. Mezi účastníky řízení je nesporné, že stěžovatel v době provádění rekonstrukce kotelny podnikal jako živnostník s živnostenským oprávněním, kdy předmětem podnikání byla koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej. Je zcela nepochybné, že smlouva o dílo, jejímž předmětem byla rekonstrukce kotelny, ze dne 28. 6. 1996, touto smlouvou, tedy o dílo ve smyslu obchodního zákoníku, skutečně je. Sporným momentem je tedy pojetí příjmu, jenž stěžovateli plynul z této smlouvy, a to pro účely daňové, konkrétně daň z příjmů fyzických osob, zde za zdaňovací období roku 1996. Správce daně I. stupně, žalovaný i krajský soud přijali názor, vyslovený již ve správním řízení před Finančním úřadem v Kdyni, tedy že příjem stěžovatele za rekonstrukci kotelny je příjmem dle § 10 zákona č. 586/1992 Sb., tedy příjmem z příležitostné činnosti, nikoli z podnikání.
(...) Stěžovatel při rekonstrukci předmětu smlouvy o dílo do určité míry vykročil z meze živnostenského oprávnění, jímž v předmětném období disponoval, avšak Nejvyšší správní soud má za to, že tuto jeho neoprávněnost podnikání nelze kvalifikovat jako např. příležitostný příjem, byť by poměr neoprávněného příležitostného příjmu byl větší než oprávněného příjmu z podnikání. Toto úzké pojetí, prezentované shora, Nejvyšší správní soud nepovažuje za přiléhavé, proto se přiklání k širšímu pojetí, jemuž svědčí i teleologie zákona č. 586/1992 Sb. Toto širší pojetí bere v úvahu definici podnikání ve smyslu obchodního zákoníku, kde se v § 2 odst. 1 podnikáním rozumí soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Přestože v odst. 2 téhož ustanovení lze nalézt vymezení, kdo je podnikatelem podle tohoto zákona [a) osoba zapsaná v obchodním rejstříku, b) osoba, která podniká na základě živnostenského oprávnění, c) osoba, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění podle zvláštních předpisů, d) fyzická osoba, která provozuje zemědělskou výrobu a je zapsána do evidence podle zvláštního předpisu], lze vzít za prokázané, že stěžovatel byl bezesporu podnikatelem, předmětnou rekonstrukci prováděl při výkonu své podnikatelské činnosti, byť neoprávněné, a splnil tedy při výkonu této činnosti podmínky stanovené definicí podnikání. Skutečnost, že stěžovatel podnikal bez konkrétního oprávnění, vztahujícího se přímo k provádění činnosti rekonstrukce kotelny, není pro daný případ rozhodná, neboť správce daně posuzuje pouze skutečnosti rozhodné pro správné vyměření daně, nikoliv skutečnosti spadající do působnosti jiného, zde živnostenského, správního orgánu. Vzal-li by správce daně tuto skutečnost za rozhodnou a posuzoval-li by ji v rámci své činnosti, jak se tomu v daném případě stalo, mohl by dojít ke zcela nesprávnému úsudku, jenž by mohl mít za výsledek nesprávné vyměření daňové povinnosti subjektu. Je však třeba mít na paměti, jak již Nejvyšší správní soud vyslovil ve svém rozhodnutí ze dne 30. listopadu 2005, čj. 6 A 69/2000-55, že daňové povinnosti představují zásah do práva na pokojné užívání majetku ve smyslu čl. 1 Protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně základních práv a svobod a do práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Z tohoto důvodu je nezbytné, aby právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality ve všech jeho komponentech (tj. co se týče vhodnosti, potřebnosti, závažnosti a minimalizace zásahů do základních práv a svobod). Evropský soud pro lidská práva k tomu konstatuje, že „
ve smyslu první věty prvního odstavce čl. 1 Protokolu č. 1 musí tedy Soud zkoumat, zda byla dodržena spravedlivá rovnováha mezi požadavky obecného zájmu společenství a nutností chránit základní práva jedince (viz Dangeville, a.s., proti Francii, 2002). V důsledku toho může daňová či poplatková povinnost porušit záruku obsaženou v tomto ustanovení jen tehdy, ukládá-li dané osobě či subjektu přílišné břemeno, anebo zásadním způsobem zasahuje do její finanční situace (viz výše cit. Buffalo, s. r. o., v likvidaci proti Itálii). Vnitrostátním orgánům však v první řadě přísluší, aby rozhodly o typu daní či poplatků, které je třeba vybírat. Rozhodnutí spadající do této oblasti totiž vyžadují zhodnocení politických, ekonomických a sociálních problémů, které Úmluva ponechává v kompetenci smluvních států. Tyto tedy disponují širokou mírou uvážení (viz rozh. Baláz proti Slovensku, 2003)
“. (Rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ze dne 13. 1. 2004 ve věci O. B., s. r. o., proti České republice, č. stížnosti 43783/98; Přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva 1/2004, str. 7).S přihlédnutím ke všem zde nastíněným úvahám má Nejvyšší správní soud za to, že činnost stěžovatele popsaná shora, tj. všechny složky akce rekonstrukce kotelny, je třeba posuzovat a uznat jako příjem z podnikání ve smyslu § 7 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., nikoli § 10 odst. 1 písm. a) téhož zákona, neboť stěžovatel při této své činnosti podnikal, byť částečně neoprávněně, a tato akce nevykazuje znaky příležitostnosti s ohledem na její tříleté trvání.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.