1574/2008
Daň z příjmů fyzických osob: předmět daně
Ej 153/2008
Daň z příjmů fyzických osob: předmět daně. Daňové řízení: vybírání daně srážkou
k § 3, § 6 odst. 7 a 8 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období let 2000, 2001 a 2002
k § 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro zdaňovací období let 2000, 2001 a 2002 (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
I. Finanční náhrady nákladů poskytnuté zaměstnavatelem, které nevnáší do majetkové sféry subjektu (zaměstnance) navýšení majetku (§ 6 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů), nemohou být předmětem daně. To je kritérium, které musí být při zkoumání charakteru "příjmu" pro účely zdanění vždy zkoumáno.
II. Aby mohl správce daně přistoupit k postupu podle § 69 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, tedy ve své podstatě "navýšit" daň, kterou měl žalobce (zaměstnavatel) povinnost srazit a odvést z daňových základů svých zaměstnanců, musí mít postaveno najisto, že se skutečně jedná o příjmy zaměstnanců, které vstupují do jejich základu daně.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, čj. 5 Afs 68/2007-121)
Prejudikatura:
srov. č. 843/2006 Sb. NSS.Věc:
Akciová společnost SAFEGUARD SERVICE proti Finančnímu ředitelství v Plzni o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalobce.Žalovaný dne 6. 4. 2004 a dne 25. 8. 2004 zamítl odvolání žalobce proti platebním výměrům Finančního úřadu v Karlových Varech, jimiž mu byla předepsána k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období let 2000, 2001 a 2002.
Žalobu směřující proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 4. 2004, kterým žalovaný zamítl žalobcovo odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Karlových Varech o registraci plátcovy pokladny, Krajský soud v Plzni odmítl. Napadeným rozsudkem Krajský soud v Plzni zamítl žalobu, mířící do rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 8. 2004. V odůvodnění k žalobním námitkám, mířícím do hmotněprávní problematiky, tedy vyplacení paušálních náhrad zaměstnancům žalobce a jeho dopadu do žalobcových daňových povinností, soud především uvedl, že předmětem činnosti žalobce je zajišťování ochrany majetku a osob; zaměstnanci na určených funkcích musí mít tedy při plnění úkolů pro žalobce k dispozici střelnou zbraň, odpovídající praktickou střelnou průpravu, jakož i odpovídající fyzickou kondici. Vlastní střelnou zbraň lze tedy považovat za předmět potřebný pro výkon práce pro žalobce. Žalobce vyplácel zaměstnancům náhradu za použití vlastní střelné zbraně formou paušálu. Je skutečností, že vnitřní směrnice pro vyplácení paušálních náhrad spojených s používáním střelné zbraně obsahovala několik složek, byly zde zařazeny i výdaje zaměstnanců spojené s pronájmem tělocvičny a střelnice. V tomto případě se nejednalo o náhradu nákladů spojených s užíváním střelné zbraně k činnosti pro žalobce, a proto tyto vyplacené paušální náhrady nebylo možno považovat za náhrady, které nejsou předmětem daně. Z uvedených důvodů se jednalo o příjem zaměstnanců, z nichž však žalobce nesrážel zálohy, a proto mu byly odpovídající částky předepsány k přímému placení.
Uvedený rozsudek krajského soudu napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností, v níž zejména namítal, že z § 6 odst. 8 zákona o daních z příjmů nevyplývá podmínka prokazování konkrétních nákladů na pořízení věci (zbraně) každým zaměstnancem. Stanovený paušál musí být podložen kalkulací skutečných nákladů, a lze jej proto stanovit i na základě průměrné ceny zbraní nakupovaných společností. Vykalkulovaná částka (výše náhrady nákladů) uvedená ve vnitřní směrnici žalobce a vyplácená zaměstnancům byla náhradou nákladů souvisejících s používáním zbraně, nikoliv jen náhradou za její opotřebení, jak mylně uvádí soud. Vyplácená paušální částka byla tedy tvořena jednak z ceny zbraně (dle dokladu nebo znaleckého posudku) a dále i z náhrady nákladů na fyzickou a střeleckou průpravu zaměstnanců. Žalobce odmítl závěr soudu, že směrnicí byla sice tvořena paušální náhrada z několika složek, avšak náklady spojené s fyzickou a střeleckou průpravou vůbec nesouvisí s používáním vlastní zbraně. Vždyť pojem
"náhrady spojené s používáním vlastní střelné zbraně"
je pojmem obecným. Soud měl zkoumat obsah tohoto pojmu a ne se soustředit na slovní formu takového pojmu. To obzvláště za situace, kdy i soud považuje potřebu fyzické a střelecké průpravy zaměstnanců za nepochybnou. Z odůvodnění rozsudku není nijak zřejmé, proč úpravu všech těchto paušálních náhrad nelze určit jediným vnitřním předpisem (jak to učinil žalobce), jestliže jsou ve směrnici výše a podmínky těchto jednotlivých náhrad specifikovány.Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrval na důvodech, uvedených v napadených rozhodnutích, zdůraznil, že žalobce vyplácel paušální náhradu za užívání vlastní střelné zbraně zaměstnance, nikoliv za zbraň, kterou by vlastnil zaměstnavatel. Pronájem tělocvičny a pronájem střelnice včetně souvisejících služeb pak nesouvisí s opotřebením této střelné zbraně při výkonu činnosti pro zaměstnavatele. Zaměstnavatel nemá povinnost hradit jakékoliv částky, pokud se jedná o cizí věc, tedy takovou, která není v jeho vlastnictví.
Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Plzni zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
Žalobcovy kasační výtky se rozpadají do dvou rovin. Tou první je výtka nedostatečného zdůvodnění postupu žalovaného i správního orgánu I. stupně, spočívající v neodůvodněném posouzení náhrad poskytnutých zaměstnancům jako jejich příjem s důsledkem postupu podle § 69 d. ř., tedy tvrzená nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí žalovaného. Druhou rovinou je výtka nesprávného posouzení právní otázky týkající se charakteru vyplácených náhrad jako platby, která je, dle žalovaného i soudu, nesprávně považována za příjem.
Skutečností je, že zákon o daních z příjmů přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu
"příjem"
neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů. K této otázce se již podrobně vyjadřoval Nejvyšší správní soud, který ve svém rozsudku ze dne 12. ledna 2006, čj. 2 Afs 42/2005-136*), uvedl, že "... z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990 - 1992) nicméně vyplývá, že ‚předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Rozsah příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, reaguje na potřebu vyloučení dvojího zdanění a na specifický charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci k maximálně širokému daňovému základu účelné, aby byly zdaňovány. ... Rozdělení příjmů podle hlavních pramenů odpovídá potřebě respektovat rozdíly při stanovení základu i při vybírání daně, které především z praktických důvodů bude rozdílné. Zdanitelným příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu (náhrad ušlého zisku, náhrad ušlé mzdy apod.)'. Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v příslušném zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 1) ...".
Na základě výše uvedeného a s přihlédnutím k filosofii zákona o daních z příjmů a jeho jednotlivým částem tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka.
Zákon o daních z příjmů dále potom pozitivně i negativně vymezuje, které z příjmů jsou předmětem daně (jsou tedy oním
"navýšením majetku"
), a vstupují proto do základu daně, a dani tak podléhají, a které nikoliv, neboť uvedené znaky nenesou, a příjmem ke zdanění proto nejsou.Zákon tak dává jasně najevo (ve vztahu ke zdanění příjmů fyzických osob v obecné rovině v § 3), které příjmy za navýšení majetku nepovažuje, a proto je ani nezahrnuje do povinnosti zdanění; v další části zákona pak některé z příjmů, které by jinak dani podléhaly, neboť nesou ony znaky "příjmu" (neboť jsou navýšením majetku), od daně osvobozuje (§ 4).
Aby mohl být tedy předmětný příjem zařazen do kategorie příjmů osvobozených, musí nejprve být předmětem daně z příjmů.
Z uvedené logiky tedy vyplývá, že (zjednodušeně řečeno) náhrady, které nevnáší do majetkové sféry subjektu navýšení majetku, nemohou být předmětem daně. To je kritérium, které musí být při zkoumání charakteru "příjmu" pro účely zdanění vždy zkoumáno.
Předmětem daně z příjmů fyzických osob jsou všechny příjmy těchto osob, kromě příjmů vyloučených obecně z předmětu daně podle § 3 odst. 4 zákona o daních z příjmů a příjmů vyloučených speciálně pro jednotlivé druhy příjmů vymezené v § 6 až § 10 zmiňovaného zákona (u příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků tak dále nejsou předmětem daně příjmy vymezené v § 6 odst. 7 a odst. 11 zákona o daních z příjmů).
Podle § 6 odst. 7 zákona o daních z příjmů se však za příjmy ze závislé činnosti nepovažují a předmětem daně, kromě příjmů, které nejsou předmětem daně podle § 3 odst. 4, dále nejsou (obecně řečeno) náhrady, které zaměstnavatel zaměstnanci vyplácí, a jež lze podřadit pod některý z titulů uvedených v písm. a) až písm. d) téhož ustanovení.
Pro souzenou věc je podstatné, že zákon za příjem ze závislé činnosti nepovažuje podle písm. c) zmíněného ustanovení částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal, nebo částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za zaměstnavatele vynaložil ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel; podle písm. d) pak ani náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnanci podle zákoníku práce.
Následující odst. 8 uvádí, že hradí-li zaměstnavatel zaměstnanci výdaje (náhrady) podle odstavce 7 písm. b) až d) paušální částkou, považují se tyto výdaje za prokázané do výše paušálu stanoveného zvláštními předpisy nebo paušálu uvedeného v kolektivní smlouvě, popř. ve vnitřním předpise zaměstnavatele za předpokladu, že výše paušálu byla zaměstnavatelem prokazatelně stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů. Stejným způsobem postupuje zaměstnavatel při stanovení paušálu v případech, kdy dojde ke změně podmínek, za nichž byl paušál stanoven. Jde-li o paušál za použití vlastního nářadí, zařízení a předmětů potřebných pro výkon práce zaměstnance, které by jinak byly odpisovány, uzná se jen do výše, v jaké by zaměstnavatel uplatňoval odpisy srovnatelného hmotného majetku při rovnoměrném odpisování v dalších letech odpisování.
Podstatné pro věc je tedy to, že pro případy uvedené v § 6 odst. 7 písm. b), c) a d) zákon o daních z příjmů umožňuje paušalizaci částek výdajů (resp. jejich náhrad), pokud se pravidelně opakují a lze je zprůměrňovat, aniž by je zaměstnanec musel dokladovat. Aby vyplacená částka zaměstnanci formou paušální náhrady nebyla předmětem jeho daně (nebyla předmětem jeho příjmů), musí navíc zaměstnavatel vycházet z kalkulace skutečných nákladů a jeho poskytování musí být obsaženo buď v kolektivní smlouvě, nebo ve vnitřním předpisu zaměstnavatele.
Ze stejné logiky vychází i právní předpisy, upravující pracovněprávní vztahy. Jsou založeny na principu, že náklady, které vznikají zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce, nese zaměstnavatel. Tuto zásadu obecně vyjadřuje nyní např. § 2 odst. 4 zákoníku práce (č. 262/2006 Sb.). Pokud tedy při výkonu práce nebo v souvislosti s ním vzniknou zaměstnanci výdaje, má zaměstnavatel povinnost tyto (za zákonem stanovených podmínek) zaměstnanci nahradit.
Znamená to, že se musí vždy jednat o náhrady jen takových výdajů, které vzniknou zaměstnanci v souvislosti s výkonem jeho práce. Požaduje-li tedy zaměstnavatel po svém zaměstnanci určité vlastnosti či splnění některých předpokladů pro výkon práce, pak také odpovídá za jejich udržování, a je proto na místě, aby splnění těchto předpokladů pro výkon funkce zaměstnavatel prověřoval. Je jisté, že pro prověření některých schopností existují přímé příkazy plynoucí z právních předpisů (např. řidiči z povolání, příslušníci ozbrojených sborů). Kdyby totiž požadavky pro řádný výkon práce kladené zaměstnavatelem na zaměstnance nebyly nutné k výkonu funkce, na kterou je zaměstnanec zařazen, pak by jistě náklady, v tomto případě na střeleckou a fyzickou kondici, nebyly nutnými náklady souvisejícími s výkonem jeho funkce a nemohly by ovlivnit základ daně zaměstnavatele, ale naopak by byly příjmem zaměstnance. Tato podstatná skutečnost však nebyla předmětem zkoumání žádného z daňových orgánů. Jistě by byla zcela rozdílně posuzována situace v případě, kdy by shodné paušální náhrady byly vypláceny např. administrativním pracovníkům žalobce, kteří k výkonu své práce nepotřebují střeleckou a fyzickou zdatnost, na rozdíl od zaměstnanců, u nichž je tomu naopak.
Základem filosofie při zkoumání oprávněnosti náhrady těchto nákladů musí být však i ekonomické hledisko - tedy neklást na zaměstnavatele nároky, jež by se mohly neblaze odrazit v jeho ekonomické sféře, jestliže lze problém uspokojení potřeb řešit účelněji a hospodárněji. Nelze například rozumně požadovat po zaměstnavateli zbudování vlastních prostor pro udržování fyzické kondice a střelecké průpravy svých zaměstnanců, která je nezbytnou podmínkou pro výkon jejich práce, to obzvláště za situace, kdy zaměstnanci jsou rozptýleni na větším teritoriu, jestliže lze stanovit paušální částku na náhradu výdajů za pronájem tělocvičny či střelnice.
Přitom musí být rovněž zachována rozumná rovnováha. Na jedné straně neklást zaměstnavateli ekonomické bariéry pro zajištění výkonu jím provozované činnosti a na straně druhé zamezit přelévání finančních prostředků na mzdy do nezdanitelných částek, kterou je právě náhrada nákladů vynaložených zaměstnancem a které mu vzniknou v bezprostřední souvislosti s výkonem práce.
Touto interpretační úvahou zmíněného ustanovení se proto měl zabývat jak žalovaný, tak i krajský soud ve svém rozhodnutí.
Nadto je třeba mít na mysli, že aby mohl žalovaný přistoupit k postupu podle § 69 d. ř., tedy ve své podstatě "navýšit" daň, kterou měl žalobce povinnost srazit a odvést z daňových základů svých zaměstnanců, musí nabýt jistoty, že se skutečně jedná o příjmy zaměstnanců, které vstupují do jejich základu daně.
Vhodným měřítkem pro posouzení charakteru příjmu, jež spočívá v přijetí paušální náhrady za užití vlastní střelné zbraně a na udržování fyzické a střelecké kondice, by mohlo být srovnání shodné činnosti provedené zaměstnancem pro zaměstnavatele (majícím příjem ze zdroje uvedeného v § 6 zákona o daních z příjmů, jak je tomu v souzeném případě) a provedené podnikatelem, fyzickou osobou, která sama provádí ochranu objektů či osob (mající příjem pro zdanění ze zdroje uvedeného v § 7 zákona o daních z příjmů). Jistě by nebylo sporu o tom, že podnikatel, vykonávající shodnou činnost sám, by výdaje spojené s užíváním střelné zbraně, jakož i tělocvičny a na udržování střelecké kondice mohl daňově uplatnit, ovšem po splnění dalších zákonných podmínek. Nebylo by jistě sporu ani o tom, že takové výdaje by nehradil z prostředků již dříve zdaněných; nebyly by posuzovány jako výdaje na osobní potřebu, které nelze daňově zohlednit. K takovému postupu by však mohl být nucen zaměstnanec žalobce, pokud ten na zaměstnancích požaduje pro řádný výkon práce držení vlastní zbraně, střeleckou a fyzickou kondici.
Při realizaci práva státu na vybírání daní je nutno respektovat i práva a právem chráněné zájmy daňového subjektu.
Vždy je nutno šetřit podstatu a smysl základního práva každého na vlastnictví; je proto nutné dbát na to, aby přijatou interpretací nedošlo k vybočení ze zákonného podkladu pro stanovení daňové povinnosti. Aby tedy interpretací zákonných ustanovení nebyla rozšířena daňová povinnost na situaci, na kterou by při řádné (mírnější) interpretaci zákona daňová povinnost nedopadla; takovým postupem by byla zasažena základní práva každého garantovaná čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (k tomu srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, oba na http://nalus.usoud.cz).
Žalovaný zcela nesprávně postavil argumentaci svého rozhodnutí na závěru, že náhrady vyplácené zaměstnancům na udržování střelecké a fyzické kondice nemohou být zákonem míněnou paušální náhradou netvořící předmět daně z příjmů, neboť zákon č. 288/1995 Sb., o střelných zbraních a střelivu, nepředepisuje majitelům zbrojních průkazů žádnou další cvičnou střelbu. Z uvedeného důvodu náhradu výdajů spojenou s fyzickou a střeleckou průpravou označil za zdanitelný příjem zaměstnanců a žalobci jejich výši "dodanil" postupem podle § 69 d. ř. Další argumentační rovinu nesl žalovaný tím směrem, že pokud zmíněná vnitřní směrnice, na základě které byly paušální částky vypláceny, byla nazvána
"Poskytování náhrad spojených s používáním vlastní střelné zbraně zaměstnance pro činnost společnosti"
, pak při zachování zákonných podmínek mohl žalovaný vyplácet toliko náhradu za opotřebení zbraně, nikoliv však již na střeleckou či fyzickou průpravu, neboť tyto nesouvisí s užíváním zbraně. Takový ryze formalistický výklad, vycházející toliko z názvu směrnice, provedl bez dalšího zdůvodnění, ačkoliv obsahem zmíněné směrnice byla i kalkulace nákladů za užívání tělocvičny i udržování střelecké kondice.Stejně chybnou formalistickou cestou při posouzení oprávněnosti vyplacených náhrad se však vydal i krajský soud. Ten navíc na jedné straně správně připustil, že není vyloučeno, aby žalobce vydal vnitřní právní předpis, který by v souladu s § 6 odst. 7 a odst. 8 zákona o daních z příjmů upravoval otázku náhrad spojených s nezbytnou fyzickou a střeleckou průpravou jeho zaměstnanců, které by při splnění zákonných předpokladů nebyly předmětem daně, avšak svůj zamítavý závěr opřel o argumentaci vycházející ryze z jazykové
interpretace
jejího názvu; uvedl (např. str. 14 rozsudku), že směrnice se týkala poskytování náhrad spojených s užíváním vlastní střelné zbraně, aniž by napřel svoji pozornost rovněž k jejímu skutečnému obsahu.*) Publikovaný pod č. 843/2006 Sb. NSS.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.