Vydání 3/2008

Finanční úřad v Blatné dne 5. 10. 2005 žalobci předepsal k přímému placení daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2002 ve výši 109 577 Kč.

Proti tomuto rozhodnutí brojil žalobce odvoláním, které žalovaný dne 27. 7. 2006 zamítl.

Uvedené rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou Krajským soud v Českých Budějovicích dne 22. 1. 2007 zamítl. V rozsudku mimo jiné konstatoval, že v případě žalobcem předložené nájemní smlouvy nejde o finanční pronájem s následnou koupí,

Rozsudek krajského soud napadl žalobce (stěžovatel) kasační stížností, v níž zejména uvádí, že zásadní právní otázkou řešenou soudem i v předchozím správním řízení je definice pojmu z hlediska daně z příjmu právnických osob. Stěžovatel je přesvědčen, že soud posoudil věc nesprávně. Soud tvrdí, že o finanční pronájem se může jednat pouze v případě, kdy je ve smlouvě předem výslovně sjednáno, že po skončení doby nájmu je nájemce povinen předmět nájmu odkoupit, případně je koupě přímo sjednána, zatímco v posuzovaném případě byl stěžovatel podle smlouvy pouze oprávněn po skončení doby nájmu předmět nájmu odkoupit, ale nemůže prokázat, že se tak stane. Soud se vypořádal s právními námitkami stěžovatele týkajícími se úvah o možném osudu předmětu nájmu během doby nájmu a po jeho skončení a dopadu na zdaňování příjmů z nájmů tak, že uvedl: Argumentaci stěžovatele definicí pojmu "finanční pronájem" v zákonech o DPH soud odmítl s tím, že se nejedná o problematiku DPH, ale daně z příjmu, přičemž zákon o daních z příjmů neobsahuje odkaz na zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen "zákon o DPH"), a Soud však neuvedl, ve kterém ustanovení podle jeho názoru zákon o dani z příjmů dva druhy nájmu odlišuje a jaké jsou zákonné diferenciační znaky. Soud tak fakticky akceptoval názor, podle kterého každý leasing je nutno považovat za operativní leasing a zdanit (v případě zahraničního pronajímatele) zvláštní sazbou daně ve výši 5 %‚ pokud není prokázáno, že po skončení doby nájmu předmět nájmu bude převeden na nájemce. Stejně tak lze ale argumentovat obráceně: každý leasing, u něhož je sjednáno právo nájemce odkoupit po skončení doby nájmu předmět leasingu, je finančním leasingem, pokud není prokázáno, že nájemce své právo na odkoupení předmětu nájmu neuplatní, respektive pokud není prokázáno, že předmět nájmu na nájemce převeden nebude. Soud nijak nevysvětlil, proč by první argumentace měla mít přednost před druhou. Soud považuje za rozhodující to, co je uvedeno ve smlouvě, podle níž je třeba odlišit oba typy nájmu. Podle stěžovatele je ve smyslu § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád"), rozhodující stav skutečný, nikoliv formálněprávní. Podstatné pro zdanění je, zda skutečně k převodu předmětu nájmu po skončení nájmu dojde, či nikoliv. A to nelze dokazovat předem. Dokazovat lze pouze to, co se stalo v minulosti, případně současný stav, ale nelze žádným způsobem dokazovat budoucnost. Je třeba vzít v úvahu, že ani sjednání povinnosti nájemce předmět nájmu odkoupit, a dokonce ani přímé sjednání koupě po skončení doby nájmu v leasingové smlouvě nezaručuje, že k takové koupi skutečně dojde. Během doby nájmu totiž může předmět nájmu zaniknout nebo být odcizen, případně může pronajímatel zkrachovat a předmět nájmu může připadnout do konkursní podstaty, přičemž její správce má podle konkursního zákona právo od každé dosud i částečně nesplněné smlouvy odstoupit. Je zcela běžné a soudu nepochybně známé z jeho činnosti, že leasingové smlouvy uzavírané leasingovými společnostmi obsahují zcela běžně ujednání o tom, že po skončení nájmu má nájemce právo (nikoliv povinnost) předmět nájmu za nějakou symbolickou cenu odkoupit, a že po skončení doby nájmu v drtivé většině případů (spíše až na velmi vzácné výjimky) dochází k převodu předmětu nájmu na (bývalého) nájemce. Nikoho by jistě ani nenapadlo tvrdit, že se v případě těchto smluv nejedná o finanční leasing. Takový přístup by vedl zcela mimo prostor oprávněných očekávání adresátů právních norem, který je podle judikatury Ústavního soudu pod soudní ochranou. Není pochyb, že pokud by stěžovatel uzavřel leasingovou smlouvu, podle níž by byl povinen předmět nájmu po skončení nájmu odkoupit, zdaňoval by nájemné zvláštní sazbou ve výši 1 % a po skončení doby nájmu by předmět nájmu neodkoupil, byl by správcem daně "doměřen" do sazby 5 % odpovídající operativnímu leasingu a ze strany správce daně by šlo o postup oprávněný. Zdanění leasingového nájemného, jehož sazba v případě zahraničního pronajímatele je závislá na budoucích událostech, se prostě nemůže opírat o důkazy reality, ale pouze o důkazy racionálních předpokladů budoucích událostí, přičemž případné odchylky skutečného stavu od těchto předpokladů mohou a musí být vypořádány až poté, co k takové odchylce dojde, a to formou dodatečných daňových přiznání či hlášení nebo případně doměrky ze strany správců daně. Stěžovatel odkazuje na postupy v řízení o dani z přidané hodnoty při nárokování odpočtu daně.

Stěžovatel je dále přesvědčen, že nájemce má právo uplatnit daňové sazby platné pro finanční pronájem, pokud má dostatečné důvody se domnívat, že se o finanční pronájem skutečně může jednat, což v posuzovaném případě nepochybně platí. Správce daně má právo doměřit daň na úroveň operativního leasingu pouze v případě, že je schopen prokázat, že se o finanční leasing jednat v žádném případě nemůže. Pokud se z jakéhokoliv důvodu změní původní finanční leasing na leasing operativní, je povinností nájemce, aby podal dodatečné daňové přiznání či hlášení a srážkovou daň za celou dobu nájmu dodatečně odvedl jako z nájmu operativního. Správce daně ale nemá žádný zákonný důvod požadovat, aby nájemce průběžně odváděl srážkovou daň jako z nájmu operativního a až následně po skončení doby nájmu a převodu předmětu nájmu požadoval vrácení její části. Je třeba vzít v úvahu i to, že správce daně má k dispozici dostatečně dlouhé lhůty pro doměření daně, aby v případě, že nájem zdaněný nájemcem jako finanční nebude završen převodem předmětu nájmu a nájemce daň dodatečně nepřizná a neodvede, dodatečně předepsal k placení rozdíl mezi srážkovou daní, která měla být zaplacena z operativního leasingu, a daní, kterou nájemce odvedl z leasingu finančního. A má-li správce daně pochybnosti, že srážková daň bude v budoucnu správně zaplacena, poskytuje mu zákon dostatek zajišťovacích instrumentů, např. zajištění na dosud nesplatnou daň. Soud odmítl argumentaci definicemi finančního pronájmu uvedenými v zákonech o DPH. Zákon č. 588/l992 Sb., o dani z přidané hodnoty, platný v letech 2002 a 2003, jichž se věc týká, definoval v § 2 odst. 2 písm. r) finanční pronájem jako . Nyní platný zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, definuje v § 4 odst. 3 písm. g) finanční pronájem jako . Jedná se sice o definice , ale jelikož žádný jiný předpis finanční pronájem nedefinoval a nedefinuje odlišně, je podle názoru stěžovatele z důvodu jednoty právního řádu a důvěry v právní stát nutno z této definice vycházet i v jiných případech, například v otázkách daně z příjmu. Soudu je třeba přisvědčit, že zákon o daních z příjmů, pokud jde o definici pojmu , žádný odkaz na zákon o dani z přidané hodnoty neobsahuje. Problém je však v tom, že žádnou definici tohoto pojmu neobsahuje ani sám. Je přípustné, aby stejný termín měl v různých oblastech práva nebo různých předpisech rozdílný význam. Pojem však není v českém právním řádu definován nikde a pojem je definován pouze v zákonech o DPH. Podle stěžovatele není únosné, aby právní vztah, který vyhovuje zákonné definici finančního pronájmu podle jednoho daňového zákona, nebyl považován za finanční pronájem podle jiného daňového zákona, jenž žádnou vlastní definici finančního pronájmu neobsahuje.

Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zejména konstatoval, že v případě pronájmu strojů na základě nájemní smlouvy ze dne 1. 5. 2002 se nejedná o finanční pronájem, nýbrž o operativní pronájem. V předmětné nájemní smlouvě ze dne 1. 5. 2002 bylo v čl. III. ujednáno mezi nájemcem a pronajímatelem, že smluvní strany sjednávají jako nájemné za nájem předmětu nájmu částku ve výši 10 700 EUR měsíčně, což je cena včetně oprav strojů. Celková částka finančního pronájmu činí 642 000 EUR. Po skončení finančního pronájmu lze předmět pronájmu odkoupit za 100 EUR. V čl. V. je další ujednání, že při ukončení nájmu z jakéhokoliv důvodu je nájemce povinen vrátit předmět nájmu pronajímateli v takovém stavu, v jakém jej převzal, s přihlédnutím k běžnému opotřebení. Na základě obsahu nájemní smlouvy správce daně i žalovaný dovodili odkoupení předmětu nájmu jako , a nikoliv . Finanční pronájem s následnou koupí najaté věci je definován jako dlouhodobý pronájem a jednou z podmínek je, že po ukončení doby nájmu přechází předmět nájmu do vlastnictví nájemce a přitom kupní cena najatého hmotného majetku není vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět nájmu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 zákona o daních z příjmů k datu prodeje. Ve smlouvě o finančním pronájmu tedy musí být povinnost nájemce odkoupit předmět nájmu do svého vlastnictví sjednána jednoznačně již při jejím uzavření. Rozhodnutí, zda nájemce po skončení doby nájmu odkoupí předmět nájmu, závisející na libovůli nájemce či pronajímatele, zavádí nejistotu nejen právního vztahu jako takového, ale i nejednoznačnost řešení z hlediska daňového. V průběhu daňového řízení správce daně i žalovaný poukázali na konkrétní případy porušení podmínek stěžovatelem pro užití sazby srážkové daně ve výši 1 % z důvodu, že se nejedná o finanční leasing s následnou koupí najaté věci, nýbrž o operativní nájem. Rovněž svědecká výpověď bývalé jednatelky stěžovatele, paní Věry P., uskutečněná na základě žádosti stěžovatele, nepotvrdila pravdivost tvrzení stěžovatele, že existovalo a existuje ujednání o tom, že ihned po skončení nájmu budou najaté stroje nájemci prodány. V průběhu daňového řízení žádný takový důkaz stěžovatel nepředložil, a neprokázal tak, že mu budou dne 1. 5. 2007 pronajímatelem najaté stroje prodány, že předmětná smlouva je smlouvou o finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci. Stěžovatel neprokázal oprávněnost postupu při srážení daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně ve výši 1 % podle § 36 odst. 1 písm. c) zákona o daních z příjmů. V souladu s § 22 odst. 1 písm. g) bod 5. citovaného zákona a čl. 12 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů z majetku mezi Českou republikou a Spolkovou republikou Německo mělo být nájemné zdaněno zvláštní sazbou daně podle § 36 odst. 1 písm. a) bod 2. citovaného zákona ve výši 5 %.

Nejvyšší správní soud napadený rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.