Vydání 2/2021

(…) [18] V nyní projednávaném případě podal stěžovatel žalobu na ochranu proti nečinnosti správního orgánu. Následně ji rozšířil o žalobu proti rozhodnutí, neboť se domníval, že jeden z úkonů žalovaného byl -rozhodnutím. Vzhledem k tomu, že stále trval také na původní žalobě a za obě žaloby zaplatil soudní poplatek, městský soud nejprve usnesením ze dne 3. 1. 2019, čj. 10 A 162/2018-15, vyloučil žalobu proti rozhodnutí správního orgánu k samostatnému projednání; k této žalobě nyní Nejvyšší správní soud nemá důvod se jakkoli vyjadřovat. Následně městský soud usnesením ze dne 29. 10. 2019, čj. 10 A 162/2018-104, stěžovatele vyzval, aby žalobu na ochranu proti nečinnosti správního orgánu změnil na zásahovou žalobu. Stěžovatel následně žalobní typ v souladu s výzvou městského soudu změnil a z ničeho nevyplývá, že by v řízení nadále trval na původně zvoleném žalobním typu.

[19] Nejvyšší správní soud souhlasí s tím, že má-li být přípustná žaloba proti postupu žalovaného podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, pak je třeba zvolit zásahovou žalobu, a to i v případě, že je žalovaný nečinný. Jak správně upozornil již městský soud, žalobu na ochranu proti nečinnosti správního orgánu lze podat pouze tehdy, pokud správní orgán nevydá rozhodnutí nebo osvědčení, ačkoli ho již vydat měl. Ustanovení čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění ovšem nestanoví, že má „“ – tedy žalovaný správní orgán – vydat rozhodnutí nebo osvědčení. Ani správní soud tedy nemůže žalovanému uložit povinnost vydat rozhodnutí či osvědčení. To je přitom jediný způsob rozhodnutí správního soudu, resp. jeho výroku, který lze vydat v řízení o žalobě na ochranu proti nečinnosti správního orgánu, má-li žalobě vyhovět; viz § 81 odst. 2 s. ř. s. Oproti tomu zásahová žaloba může směřovat jak proti úkonu správního orgánu, který není rozhodnutím, tak proti nečinnosti tam, kde má správní orgán činit toliko faktické úkony a nemá vydat rozhodnutí (srov. např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, čj. 7 Aps 3/2008-98, č. 2206/2011 Sb. NSS, nebo rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 234/2014-43, č. 3290/2015 Sb. NSS).

[25] Další kasační námitky směřovaly proti tomu, jak městský soud vyhodnotil postup žalovaného, který podle názoru stěžovatele nedostatečně hájil jeho zájmy při vyjednávání s Německem ve smyslu čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění a pouze přebíral závěry a zjištění německého Spolkového daňového úřadu. Nejvyšší správní soud musel v tomto kontextu prvně zvážit, jaká veřejná subjektivní práva, kterým správní soudy poskytují ochranu, vyplývají z čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

[26] V prvé řadě je třeba zodpovědět otázku, zda ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění mohou veřejná subjektivní práva svědčící stěžovateli vůbec vyplývat. Nejvyšší správní soud nemá pochyb o tom, že je smlouva o zamezení dvojího zdanění pro Českou republiku závazná a vzhledem k tomu, že zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, výslovně stanovil aplikační přednost mezinárodních smluv (srov. § 37 tohoto zákona ve všech třech zněních, která byla mezi lety 1997 až 2008 účinná), nemá Nejvyšší správní soud ani důvod pochybovat o tom, že zákonodárce počítal s přímou použitelností smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Otázkou ovšem je, zda je čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění ustanovením samo-vykonatelným (resp. ).

[27] K otázce samo-vykonatelnosti se Nejvyšší správní soud vyjádřil např. ve svém rozsudku ze dne 28. 2. 2006, čj. 3 Ads 88/2006-72, č. 1160/2007 Sb. NSS, takto: „“ K obdobnému závěru dospěl Nejvyšší správní soud dále např. v rozsudcích ze dne 29. 3. 2007, čj. 2 As 12/2006-111, ze dne 22. 2. 2008, čj. 6 As 52/2006-155, či ze dne 11. 7. 2007, čj. 6 As 55/2006-96, č. 1351/2007 Sb. NSS.

[28] Ustanovení čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění upravuje postup v případě pochybností o tom, zda je posuzované zdanění v souladu s touto smlouvou. Podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění, který je označen jako: „“, platí následující:

1.

2.

3. “

[29] Z čl. 25 odst. 1 a 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanění je zřejmé, že daňový subjekt má především právo předložit svůj případ „“ smluvního státu – zde: žalovanému správnímu orgánu. Příslušný úřad pak má v zásadě tři možnosti, jak na podanou žádost reagovat: (i) daňovým subjektem předložený případ, resp. jeho námitku odmítnout jako neoprávněnou, (ii) najít uspokojivé řešení případu sám, (iii) zahájit řešení případu cestou dohody (dohodovací řízení). Povinnosti správního orgánu zvolit jeden z těchto postupů odpovídá zajisté právo daňového subjektu na to, aby byl o volbě postupu a jejích důvodech vyrozuměn. Nejvyšší správní soud je názoru, že naznačené rozložení práv a povinností je dostatečně konkrétní, aby z něj mohli jednotlivci přímo, bezpodmínečně, jasně a určitě odvodit svá práva. Uvedené ustanovení tedy je samo-vykonatelné; tzn. že daňovým subjektům z něj vyplývají veřejná subjektivní práva chráněná ve správním soudnictví.

[30] Přestože se daňový subjekt nemůže domáhat toho, aby správní orgán zvolil ten postup, který si daňový subjekt přeje, má zajisté právo na to, aby byl zvolený postup jasným, srozumitelným a racionálním způsobem odůvodněn – tomu musí odpovídat i samotný soudní přezkum. Správní soudy tedy mohou přezkoumat, z jakých důvodů příslušný úřad zvolil určitý postup, popř. mohou prohlásit jeho postup za nezákonný v řízení o zásahové žalobě. Jinými slovy: příslušný úřad sice disponuje určitou diskrecí ohledně toho, jaký postup zvolí, nicméně tato diskrece nemůže být zcela neomezená, a proto je podrobena přezkumu správních soudů, které především ověří, zda není založena na nesprávném posouzení. Ačkoliv pro Nejvyšší správní soud rozhodování soudů ostatních zemí není závazné, může být pro něj však inspirativní, a proto považuje za vhodné podotknout, že k obdobnému závěru dospěl taktéž německý Spolkový finanční dvůr (Bundesfinanzhof) v rozsudku ze dne 26. 5. 1982, ve věci Az.: I R 16/78. Jmenovaný soud sice vykládal ustanovení smlouvy mezi Německem a Švýcarskem, nicméně se jednalo o obdobné dohodovací řízení jako v případě nyní aplikované smlouvy o zamezení dvojího zdanění.

[31] Při komplexním náhledu na čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění lze postup podle tohoto ustanovení rozdělit do dvou základních fází. V první z nich jde o výše popsaný postup příslušného úřadu, který má v podstatě tři možnosti, jak reagovat na předložení případu ze strany daňového subjektu. Tento postup podléhá přezkumu ve správním soudnictví, jehož podstatou je přezkum pozice, kterou příslušný úřad zaujal; jak silné jsou vlastně důvody pro možnost, kterou ve vztahu k předloženému případu úřad zvolil. V praxi se pochopitelně bude jednat zpravidla o přezkum první z těchto možností, kdy příslušný úřad námitky daňového subjektu neshledá oprávněnými [ad (i)]. V případě, že příslušný úřad považuje námitky daňového subjektu za oprávněné, snaží se je sám uspokojivě vyřešit [ad (ii)] a není-li toho schopen, zahájí dohodovací řízení [ad (iii)]. Právě dohodovací řízení je onou druhou základní fází, kdy mezi sebou již jednají státy prostřednictvím svých příslušných úřadů.

[32] Dohodovací řízení představuje vyjednávání v intencích mezinárodního práva veřejného, při němž se o dohodu snaží dva suverénní státy. Paradoxem v této situaci je, že daňový subjekt, který má na výsledku vyjednávání evidentní zájem, není stranou tohoto vyjednávání – ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění ani nevyplývá, že by se měl dohodovacího řízení účastnit; smlouva o zamezení dvojího zdanění dále stanoví pouze to, že státy mají povinnost vyjednávat, nikoliv však povinnost uzavřít dohodu. Je proto logické, že daňový subjekt nemůže mít právo na to, aby stát v dohodovacím řízení dosáhl určitého výsledku. Lze tak dospět k závěru, že ohledně výsledku samotného dohodovacího řízení již čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění žádná veřejná subjektivní práva daňovému subjektu nestanoví.

[33] K tomu je třeba navíc dodat, že rozdělení pravomocí má v daném případě také ústavněprávní rovinu. Při dohodovacím řízení se sice nejedná o typickou mezinárodní smlouvu, kterou by měl vyjednávat prezident, vláda nebo její jednotlivý člen [srov. čl. 63 odst. 1 písm. b) Ústavy], nicméně Nejvyšší správní soud nemá pochyb o tom, že také vyjednávání této dohody je výhradním úkolem moci výkonné. Obecné soudy tak nemohou do procesu vyjednávání, resp. do jeho výsledku, při výkonu svých pravomocí zasahovat. Jak již však bylo nastíněno, zvláštností v případě čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění je, že se v něm prolínají veřejná subjektivní práva, kterým správní soudy poskytují ochranu, a mezinárodní vyjednávání, které je plně v gesci výkonné moci.

[34] Na základě výše uvedeného ovšem není možné uzavřít, že po zahájení dohodovacího řízení již daňový subjekt nemá žádná práva – beze sporu má právo být o průběhu a zejména o výsledku dohodovacího řízení vyrozuměn obdobně, jako měl toto právo v první fázi postupu podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění (bod 30). Určité povinnosti ve vztahu k daňovému subjektu, jejichž plnění podléhá soudnímu přezkumu, tak příslušný úřad má také po zahájení dohodovacího řízení. Daňovému subjektu určitá veřejná subjektivní práva (byť nikoliv ve vztahu k samotnému vyjednávání) svědčí i po zahájení dohodovacího řízení. Pokud by tedy příslušný úřad sice řádně vedl dohodovací řízení, ale zcela by rezignoval na to, aby alespoň stručně daňový subjekt vyrozuměl o jeho průběhu, stanoviscích zúčastněných stran a jeho výsledku, může se proti této pasivitě daňový subjekt bránit zásahovou žalobou. Počáteční možnost přezkumu důvodů, pro které se příslušný úřad rozhodl dohodovací řízení nevést, by totiž zcela postrádala smyslu, pokud by jej příslušný úřad mohl jednoduše obejít tím, že zahájí dohodovací řízení, nicméně při samotném vyjednávání je zcela pasivní a názor, který si údajně při zahájení dohodovacího řízení osvojil, vůbec nehájí. To však neznamená, že příslušný úřad svůj původní názor nemůže po konfrontaci s podklady druhé strany změnit – nicméně taková změna musí být odůvodněná a musí být daňovému subjektu náležitě vysvětlena.

[35] Zároveň je však třeba zdůraznit, že v době, kdy je dohodovací řízení vedeno, nepřipadá v úvahu, aby správní soud hodnotil, zda jsou jednotlivé kroky učiněné příslušným úřadem v tomto řízení rozumné a opřené o správné právní posouzení. Jak bylo uvedeno výše, k samotnému vyjednávání mezi státy v dohodovacím řízení se nevztahují žádná veřejná subjektivní práva, kterým by správní soud mohl poskytnout ochranu. Jakékoliv sdělení učiněné příslušným úřadem v této souvislosti je pouze výslednicí tohoto jednání a přezkoumávat ho z věcného hlediska by ve své podstatě znamenalo přezkoumávat postup příslušného úřadu při mezinárodním vyjednávání – to přitom může být ovlivněno také například vyjednávací taktikou stran, vzájemnými politickými vztahy a obdobnými faktickými aspekty, které nemohou reflektovat veřejná subjektivní práva daňového subjektu. Soudu ani nenáleží rozhodovat o tom, jakým způsobem má být vedeno mezistátní vyjednávání a nemůže ani hodnotit, zda příslušný úřad v konkrétním případě hájil práva daňového subjektu dostatečně intenzivně. Přitom právě na nedostatečnou intenzitu ochrany svých práv stěžovatel v nyní projednávaném případě míří – zahájení samotného dohodovacího řízení sice kvituje, nicméně není spokojen s tím, jak se toto řízení vyvíjí a pro něj nepříznivý vývoj dává za vinu žalovanému z důvodu jeho pasivity. Má za to, že probíhající dohodovací řízení bylo zahájeno a je dále vedeno pouze formálně.

[36] Jak vyplývá z výše uvedeného, Nejvyšší správní soud musí v prvé řadě zodpovědět dvě otázky: 1) zda žalovaný skutečně zahájil reálné dohodovací řízení a 2) zda bylo řízení ukončeno. Věcný přezkum jednotlivých kroků učiněných v dohodovacím řízení v době, kdy toto řízení stále probíhá, je totiž prakticky vyloučen.

[37] Ad 1) Žalovaný zahájil dohodovací řízení dopisem ze dne 1. 6. 2018, s předmětem „“. Již v tomto dopise žalovaný sděluje německému Spolkovému daňovému úřadu námitku stěžovatele a prezentuje ji jako své stanovisko. Ačkoliv je možné, aby příslušné úřady komunikovaly pouze za účelem výměny informací, zároveň je třeba trvat na tom, aby bylo dohodovací řízení co možná nejméně zatíženo formalitami; tím pádem tedy není na místě pochybovat o zahájení dohodovacího řízení, pokud žalovaný sám označil dopis předmětem odkazujícím na dohodovací řízení a německému Spolkovému daňovému úřadu sdělil, že si námitku stěžovatele osvojil. Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že dohodovací řízení bylo zahájeno.

[38] Ad 2) Co se týče ukončení dohodovacího řízení, tuto otázku posoudil Nejvyšší správní soud následovně. Žalovaný poté, co obdržel odpověď od německé strany, informoval stěžovatele, že s určením jeho daňového domicilu pro roky 1997-2008 v Německu souhlasí. Zároveň však ve svém dopise německému Spolkovému daňovému úřadu učinil výhradu, že pokud stěžovatel představí nové důkazy a argumenty, své stanovisko může žalovaný ještě přehodnotit. Následně, byť po podání žaloby v nyní projednávané věci, se žalovaný obrátil znovu na německý Spolkový daňový úřad s poněkud obecnou žádostí, aby svůj postoj v dané věci přehodnotil. Je tedy zřejmé, že přinejmenším v době řízení o žalobě dohodovací řízení stále probíhalo. K tomu je třeba poznamenat, že městský soud rozhodoval na základě skutkového stavu, který zjistil ke dni svého rozhodnutí (§ 87 odst. 1 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud již nepřezkoumává tvrzený nezákonný zásah samotný, ale rozhodnutí městského soudu, a proto též vychází ze stavu, který zde byl v době vydání rozhodnutí městského soudu.

[39] Soud nemůže hodnotit věcnou správnost jednotlivých kroků, které žalovaný učiní v průběhu dohodovacího řízení, resp. intenzitu, se kterou stěžovatelova práva hájí, nejde-li o nečinnost. Na tom nemůže ničeho změnit ani stěžovatelova argumentace v kasační stížnosti, že se ve své podstatě žalobou domáhal toho, aby žalovaný realizoval řádný postup v řešení a novém posouzení žádosti stěžovatele. Dohodovací řízení je totiž výhradně záležitostí jednajících stran, zde: České republiky a Německa. Pokud by mohl stěžovatel docílit v téže věci nového posouzení ještě před ukončením dohodovacího řízení a zároveň by mohl toto posouzení podrobit soudnímu přezkumu, soudy by tak fakticky určovaly, jak má žalovaný postupovat v probíhajícím dohodovacím řízení, což je z povahy věci vyloučeno. Nehledě na to, že tento postup může být ovlivněn, jak bylo vysvětleno výše, i mimoprávními vlivy a případná dohoda může být výsledkem spíše politického kompromisu než právního posouzení. K tomu je třeba ještě připomenout, že český právní řád obsahuje ustanovení, které připouští existenci opatření k zajištění vzájemnosti nebo odvetná opatření za účelem vzájemného vyrovnání zdanění (srov. § 256 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). Nelze samozřejmě vyloučit, že obdobnou možností bude při vyjednávání „vyzbrojena“ také druhá strana, a příslušný úřad tak nebude schopen dohody docílit ani při řádném a důsledném vyjednávání.

[40] Lze tedy uzavřít, že městský soud nepochybil, pokud dospěl k závěru, že k zásahu do stěžovatelových práv z povahy věci nemohlo dojít, neboť dohodovací řízení dosud nebylo ukončeno. Nejvyšší správní soud se nezabýval rozsáhlou argumentací, kterou se ho stěžovatel snažil přesvědčit, že měl být v dotčeném období daňovým rezidentem České republiky. Otázka daňového domicilu je totiž v nyní projednávané věci z hlediska soudního přezkumu nerozhodná, neboť má být vyřešena v probíhajícím dohodovacím řízení a soudu nenáleží předjímat jeho výsledek.

[41] Nejvyšší správní soud si je vědom, že čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění zaručuje daňovým subjektům práva v omezené míře a jen velmi obtížně se lze těchto práv domoci, nicméně právě proto považuje za důležité poskytnout daňovým subjektům soudní ochranu v co možná největší únosné míře. Navzdory této snaze však nebude poskytnutá soudní ochrana stejně efektivní, jako tomu je při aplikaci norem plynoucích z vnitrostátního práva. K větší míře ochrany práv daňových subjektů by byla potřeba změna smlouvy o zamezení dvojího zdanění nebo přijetí právního předpisu, který by daňovému subjektu přiznával v dohodovacím řízení více práv. Příkladem takové úpravy v rovině úvahy může být čl. 25 odst. 5 vzorové smlouvy mezivládní Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD - ), který v případě, že dohodovací řízení nevede v době dvou let k žádnému výsledku, předvídá zahájení rozhodčího řízení. Takové ustanovení však smlouva o zamezení dvojího zdanění aplikovaná v nyní projednávaném případě neobsahuje.

[42] V zájmu lepší srozumitelnosti Nejvyšší správní soud stručně rekapituluje svůj právní názor: přezkum stanoviska příslušného úřadu podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění ke konkrétnímu případu přichází v úvahu pouze, pokud byl již postup podle čl. 25 smlouvy o zamezení dvojího zdanění ukončen. Ukončení tohoto postupu přichází v úvahu v zásadě ve dva momenty. Za prvé, pokud byl postup podle citovaného ustanovení ukončen bez zahájení dohodovacího řízení, a to zjednáním nápravy nebo sdělením příslušného úřadu, že námitku nepovažuje za oprávněnou. Pokud však příslušný úřad dohodovací řízení zahájil, lze považovat postup podle citovaného ustanovení za ukončený teprve ve chvíli, kdy skončí dohodovací řízení; to je onen druhý moment, a ačkoliv se při takovém přezkumu soud zabývá taktéž postupem příslušného úřadu v dohodovacím řízení (tedy postupem na úrovni dvou států), jeho hodnocení nemá na toto řízení žádný vliv, neboť ani nemůže určit, že je případná dohoda neplatná.

[43] Pro úplnost Nejvyšší správní soud konstatuje, že v nyní projednávané věci nemůže být odmítnuto vedení dohodovacího řízení s tím, že případné daňové povinnosti za sporné období již má stěžovatel v České republice prekludované, a tím pádem dojde ke dvojímu nezdanění, nebudou-li stěžovatelovy příjmy zdaněny v Německu. Za účelem zabránění dvojího nezdanění začleňují státy do smluv o zamezení dvojího zdanění ustanovení, které podmiňuje vynětí ze zdanění v jednom členském státě zdaněním v jiném členském státě, tzv. „“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 8. 2018, čj. 1 Afs 292/2017-37), č. 3843/2019 Sb. NSS. Takové ustanovení však smlouva o zamezení dvojího zdanění rozhodná pro nyní projednávanou věc neobsahuje. Ustanovení čl. 25 odst. 1 této smlouvy naopak počítá s tím, že se osoba (daňový subjekt) bude bránit proti opatřením, která „“. Dohodovací řízení by tedy stát měl zahájit a řádně vést i v tom případě, že má dle smlouvy o zamezení dvojího zdanění právo příjmy daňového subjektu zdanit, avšak tohoto práva nevyužije, zatímco druhý stát, který dle této smlouvy právo zdanit příjmy daňového subjektu nemá, tak učiní. Žalovaný by tedy neměl zvolit pasivní postup jen kvůli tomu, že stěžovatelovy příjmy v České republice již nemohou být zdaněny. Stěžovatele je nicméně třeba upozornit, že Česká republika nemá žádný prostředek, jak by přiměla Německo k přijetí jeho pohledu na věc, a nemůže tak plnit funkci jakéhosi jeho „advokáta pro mezinárodní vyjednávání“ – ochranu před případným nesprávným postupem německých správních orgánů musí v prvé řadě poskytnout německé soudy.