1820/2009
Daň z příjmů: dary přijaté v souvislosti s podnikáním
Daň z příjmů: dary přijaté v souvislosti s podnikáním
k § 3 odst. 4 a § 7 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění zákona 259/1994 Sb.
Bezplatný převod podniku z otce na syna není příjmem z podnikání a nepodléhá dani z příjmů.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2009, čj. 2 Afs 112/2008-44)
Prejudikatura:
srov. nález Ústavního soudu č. 163/2004 Sb. ÚS (sp. zn. I. ÚS 672/03).Věc:
Danuše H. proti Finančnímu ředitelství v Brně o daň z příjmů fyzických osob, o kasační stížnosti žalovaného.Dne 31. 12. 2001 uzavřel Pavel H. st. smlouvu o bezúplatném převodu podniku se svým synem Pavlem H. ml. Předmětem smlouvy byl podnik Pekárny Lešanka, a to včetně vlastnického práva ke všem věcem, právům a majetkovým hodnotám. Smlouvu spolupodepsala též Danuše H., manželka Pavla H. st., která byla podle výpisů z katastru nemovitostí spoluvlastníkem většiny pozemků převáděných v rámci podniku.
Pavel H. ml. podal přiznání k dani darovací, řízení však bylo rozhodnutím Finančního úřadu ve Valašském Meziříčí ze dne 15. 9. 2003 zastaveno z důvodu, že tento převod je předmětem daně z příjmů. Bezúplatný převod byl správcem daně posouzen jako dar v souvislosti s podnikáním ve smyslu § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů a Pavlu H. ml. byla dodatečnými platebními výměry ze dne 9. 5. 2006 doměřena daň za rok 2001 ve výši 803 927 Kč a za rok 2002 ve výši 425 843 Kč. Žalobkyni, jako spolupracující osobě Pavla H. ml., byla za rozhodné období roku 2002 doměřena daň dodatečným platebním výměrem ze dne 9. 5. 2006 ve výši 102 345 Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které však žalovaný dne 5. 2. 2007 zamítl.
Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Brně, který rozhodnutí dne 6. 8. 2008 zrušil. Dospěl k závěru, že v daném případě došlo k bezúplatnému převodu podniku z otce na syna, aniž bylo prokázáno, že se jedná o dar, který byl poskytnut otcem synovi jako příjem ze synova podnikání ve smyslu § 7 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Jednalo se tedy o dar poskytnutý z osobních či rodinných důvodů, obdobně jako je tomu u dědění, z něhož příjem podle § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů dani nepodléhá.
Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž namítal, že krajský soud interpretoval zákon o daních z příjmů absurdním způsobem, podle něhož by fakticky nemohl být daní z příjmů fyzických osob zdaněn žádný dar, neboť by se nejednalo o příjem z podnikání ve smyslu § 2 odst. 1 obchodního zákoníku. V takovém případě by také byla zcela
redundantní
právní úprava obsažená v § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů stanovící výjimky ze zdanění darů. V daném případě přitom převod zcela odpovídá vymezení předmětu daně z příjmů. Stěžovatel dále poukázal na vymezení předmětu darovací daně v § 6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“). Podle § 6 odst. 3 písm. c) tohoto zákona nejsou předmětem daně darovací bezúplatná nabytí majetku, která jsou předmětem daně podle zvláštního předpisu, tedy podle zákona o daních z příjmů. To znamená, že příjmy nabyté darováním podléhají režimu daně darovací, ovšem dary, které příjemce obdržel v souvislosti s podnikáním, jsou předmětem daně z příjmů. Krajský soud tak podle stěžovatele omezuje svůj výklad jen na znění § 3 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ač úprava je uceleně podávána v § 3 odst. 1 až 4 tohoto zákona. Znění § 7 odst. 1 tohoto zákona správnost výkladu správce daně nezpochybňuje, neboť to se vztahuje k § 3 odst. 1 písm. b) a nikoliv k § 3 odst. 4, podle něhož je předmětem daně dar přijatý v souvislosti s podnikáním. Pojem „v souvislosti s podnikáním“
je tedy třeba podle stěžovatele vykládat vždy s ohledem na konkrétní případ a jeho okolnosti - zda příjemce daru podniká, zda darované věci může a hodlá využít pro své podnikání. Je-li tedy příjemce podnikatelem a začne využívat darovaný majetek k podnikání, jedná se o příjem přijatý v souvislosti s podnikáním a podléhá dani z příjmů fyzických osob podle § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů. V daném případě syn žalobkyně pokračoval v podnikatelské činnosti, a proto se jednalo o dar s podnikatelskou činností související. Stěžovatel nikdy netvrdil, že převod byl plněním vyplývajícím z podnikání, nešlo jistě o závazek z obchodněprávního vztahu. Jedná se o bezúplatný převod - darování; s ohledem na zákon o trojdani je však dar podroben dani z příjmů fyzických osob. V době převodu otec i syn byli podnikateli podnikajícími na základě živnostenského oprávnění a s ohledem na předmět jejich činnosti je nepochybné, že se právní vztah této podnikatelské činnosti týkal. Ani výjimka obsažená v § 3 odst. 4 písm. a) zákona o daních z příjmů nepodporuje názor krajského soudu; naopak vložení této výjimky do zákona znamená, že v ostatních případech dary poskytnuté v souvislosti s podnikáním zdaněny jsou. Rozbor ust. § 7 zákona o daních z příjmů považuje stěžovatel za nepodstatný, neboť nebyly zdaněny příjmy z podnikání, ale příjmy s podnikáním související, přičemž rozdíl mezi oběma pojmy je zřejmý přímo z § 3. Odkaz na institut dědění je zcela nepřípustný, neboť k dědění dochází v případě a způsobem stanoveným v zákoně a jde o zcela specifický přechod vlastnictví v důsledku smrti. Zcela samostatná je zde i úprava zdanění.Stěžovatel navrhl, aby zdejší soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalobkyně odkázala na vyjádření Pavla H. ml. k jiné kasační stížnosti, která byla podána ve sporu, jehož podstata byla zcela identická s tímto případem. Uvedl zde, že účelem § 4 písm. a) zákona o daních z příjmů, je bránit snižování daňového základu např. nahrazováním peněžních příjmů naturálními dary z produkce zaměstnavatele nebo vzájemným darováním produktů jednotlivých podnikatelů mezi sebou apod., ne však omezovat běžné občanskoprávní úkony mezi rodiči a dětmi, byť jsou podnikateli. Tomu nasvědčuje i odkaz na výjimky z uvedeného ustanovení, neboť i fyzickou osobu provozující zdravotnické zařízení je jistě třeba považovat za podnikatele. Nemůže tedy obstát, že na jedné straně by mezi lékaři bylo možné darování zdravotnického zařízení, kdežto mezi jinými podnikateli nikoliv. Krajským soudem užitá argumentace obdoby s dědickým řízením je zcela na místě, neboť i podnik může být předmětem dědění a není důvod, aby převod mezi stejnými osobami za života byl podroben jinému daňovému režimu. Doměření daně daňovým subjektům v souvislosti s tímto převodem v celkové výši 2 584 455 Kč je zásahem do ústavních práv, vyjádřených v čl. 11 odst. 1 a odst. 5 Listiny. V případě možného dvojího výkladu měl stěžovatel dát přednost výkladu šetřícímu podstatu a smysl základních práv a svobod a postupovat podle zásady .
in dubio mitius
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Spornou právní otázkou je výklad, jaké dani podléhá darování „podniku“ otcem synovi.
Mezi smluvními stranami byla uzavřena smlouva o bezúplatném převodu podniku podle § 269 odst. 2 obchodního zákoníku (tj. jako obchodním zákoníkem neupravený smluvní vztah). Co je podnikem, definuje obchodní zákoník v § 5, přičemž podle odst. 2 se jedná o věc hromadnou a na jeho právní poměry se použijí ustanovení o věcech v právním smyslu. Z vymezení předmětu uzavřené smlouvy je zřejmé, že se o podnik v tomto smyslu jednalo. Bezúplatný převod, byť výslovně neupraven, není vyloučen. Bezúplatný převod jako pojem svým významem odpovídá pojmu darování upravenému občanským zákoníkem (§ 628 a násl.). Bezplatně je zde vlastníkem (dárcem) převáděno „něco“ (věc movitá, nemovitá, právo - prostě určitý majetkový prospěch) obdarovanému, který předmět smlouvy přijímá. Základní smluvní rysy - předmět daru, bezúplatnost, dobrovolnost, způsobilost dárce, vznik smlouvy - jsou obdobné. Z hlediska daňového lze tedy darováním rozumět převod nejen na základě smlouvy darovací podle občanského zákoníku, ale i na základě smlouvy o bezúplatném převodu uzavřené podle obchodního zákoníku; rozhodný je tak obsah smlouvy, nikoliv její označení či podrobení občanskému nebo obchodnímu zákoníku.
Bezúplatný převod (darování) zpravidla podléhá dani darovací. Podle § 6 odst. 1 zákona o trojdani v rozhodném znění je předmětem daně darovací bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele, přičemž majetkem se pro účely této daně rozumí nemovitosti, movitý majetek i jiný majetkový prospěch. Uzavřená smlouva tak předpoklady předmětu daně naplňuje. V odst. 3 tohoto ustanovení pak je vymezeno, co předmětem daně darovací není; podle písm. c) to nejsou bezúplatná nabytí majetku, která jsou příjmem a jsou předmětem daně z příjmů podle zvláštního předpisu.
Uplatnění této výluky předpokládá, že darování splňuje podmínky, pro které je jeho předmět podroben dani z příjmů. Předmět daně z příjmů je vymezen v § 3 odst. 1, 2 zákona o daních z příjmů v rozhodném znění. Vyloučeny jsou pak příjmy uvedené v odst. 4 tohoto ustanovení, přičemž mezi ně podle písm. b) patří příjmy získané darováním nemovitosti, movité věci anebo majetkového práva, s výjimkou příjmů přijatých v souvislosti s podnikáním.
Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že zákon o daních z příjmů nevyžaduje, aby příjmy, na něž se § 3 odst. 4 písm. b) vztahuje, byly přijaty při podnikání, ale „výluku z výluky“ podmiňuje pouhou souvislostí s podnikáním. Rozhodnou právní otázkou pak je posouzení pojmu
„v souvislosti s podnikáním“
, který zákonem definován není.Je třeba připomenout, že obdobným případem, tedy posouzením vztahu § 6 zákona o trojdani a § 3 odst. 4 písm. c) zákona o daních z příjmů se Nejvyšší správní soud již zabýval v rozsudku ze dne 28. 8. 2008, čj. 2 Afs 23/2008-66 (dostupné na www.nssoud.cz).
Zde vzal za základ úvah čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož daně a poplatky lze ukládat toliko na základě zákona: „
Jelikož není sporu o tom, že každá daňová či poplatková povinnost představuje zásah do vlastnického práva dotčeného subjektu, musí být proto vykládána v souladu s obecnými pravidly, upravujícími a omezujícími možnosti těchto zásahů. Při výkladu otázky, zda vůbec, a pokud ano, jaká daňová povinnost, má být stanovena, je proto třeba postupovat v souladu s ústavní zásadou zakotvenou v čl. 4 odst. 4 Listiny, totiž šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod a v případě pochybnosti postupovat mírněji
(in dubio mitius
), tedy vyložit zákon ve prospěch poplatníka.“
Ke vztahu rozhodných ustanovení zákona o trojdani a zákona o daních z příjmů zde Nejvyšší správní soud uvedl, že „
citovaná zákonná ustanovení jsou vnitřně obsahově souladná, nekonkurují si a není proto třeba řešit aplikační přednost některého z nich např. podle vztahu generality a speciality. Postup při úvaze, zda se v konkrétním případě jedná o právní úkon, který má být podroben dani darovací anebo dani z příjmů, proto musí vycházet z následujících zásad: (1.) nemá dojít ke dvojímu zdanění, a proto to, co podléhá dani z příjmů, není předmětem daně darovací; (2.) platí obecná zdaňovací povinnost bezúplatného nabytí majetku darovací daní; (3.) v případě darů přijatých v souvislosti s podnikáním je dána daňová povinnost podle zákona o daních z příjmů.
Stěžejním úkolem Nejvyššího správního soudu proto bylo v projednávané věci pečlivě uvážit, zda k předmětnému darování došlo v souvislosti s podnikáním anebo nikoliv, jelikož právě od této otázky se odvíjí, jakému daňovému režimu tento právní úkon podléhal. Pokud by totiž mezi darováním a podnikatelskou činností byl v daném případě zjištěn úzký vztah, podléhal by příjem získaný darováním majetkového podílu na nemovitosti dani z příjmů; v případě opačném by se jednalo o daň darovací. Pojem ,v souvislosti s podnikáním’ je tedy podle Nejvyššího správního soudu nutné vykládat tak, že mezi podnikatelskou činností a získáním (přijetím) daru musí existovat úzký vztah. Citované zákonné ustanovení je nutno v tomto směru vykládat restriktivním způsobem a odlišit od sebe případy, kdy skutečně primárním motivem darovacího úkonu je podnikatelská aktivita (majetkové transfery či restrukturalizace mezi různými podnikatelskými subjekty v rámci primárního zájmu na dosažení větších zisků), od případů, kdy by se značnou pravděpodobností k tomuto úkonu došlo bez ohledu na jakékoliv podnikatelské motivy (typicky upořádání rodinných majetkových vztahů, jako v daném případě).“
Definice podnikání a podnikatele obsažená v § 2 odst. 1, 2 obchodního zákoníku je celkem jednoznačná a v daném případě není pochyb o tom, že obdarovaný byl podnikatelem a že mu převedený podnik k podnikání měl sloužit a sloužil. To samo o sobě ovšem nestačí k posouzení daňového režimu, neboť jeho podnikání nespočívalo v převádění podniků či majetkových hodnot, kterými byl tvořen; nejednalo se tedy o součást podnikatelských vztahů mezi smluvními stranami a už vůbec ne o darování, které by mělo zakrýt příjmy ze vzájemných plnění při podnikání ve snaze obejít jejich podrobení dani z příjmů. To ostatně ani stěžovatel netvrdil.
Součástí všech rozhodných okolností pro posouzení daného případu však je i posouzení rodinných vztahů mezi převádějícím a nabyvatelem, jednalo se o otce a syna, přičemž na straně otce a dárce působila i žalobkyně jako manželka vlastníka a spoluvlastnice některých nemovitostí. Ve smlouvě je také výslovně uvedeno, že k převodu dochází s ohledem na věk a zdravotní stav převodce.
Mezi smluvními stranami se tedy v případě převodu podniku nejednalo o podnikatelský vztah, ani jeho smyslem nebylo poskytnutí příjmu nabyvateli jako podnikateli. Naopak šlo o vztah rodinný a smyslem a účelem převodu bylo předání podniku synovi, podniku v němž spolu již dříve působili, který byl rodinným podnikem, a to za situace vážného onemocnění otce.
Použil-li krajský soud argumentaci o obdobě dědění, při němž by ke zdanění daní z příjmů rovněž nedošlo, lze stěžovateli přisvědčit, že oba způsoby nejsou zaměnitelné a každý z nich je samostatně daňově řešen. Společné jim však v daném případě může být jen převzetí rodinného majetku synem, což je třeba reflektovat i v případě posuzovaného bezúplatného převodu.
Je třeba opětovně zdůraznit, že v případě, kdy nebylo jednoznačně prokázáno, že k darování nemovitosti došlo výlučně v souvislosti s podnikáním, když na uskutečnění právního úkonu darování měly převažující vliv zejména jiné okolnosti (příbuzenský poměr dárců a obdarovaného, zdravotní stav dárce), jimž je proto nutné přidat větší váhu, není možné upřednostnit aplikaci zákona o daních z příjmů tak, jak to učinil stěžovatel. Za paradoxní pak lze považovat daňový dopad na žalobkyni. Ta byla spoluvlastnicí některých z převáděných nemovitostí, tedy přinejmenším tuto část majetku synovi fakticky darovala (její vztah k ostatním částem podniku ze spisu patrný není), a i v této části jí pak jako spolupracující osobě byla vyměřena daň z příjmů; tedy byl jí zdaněn příjem z daru, který sama poskytla.
Z výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu lze dále poukázat na argumentaci ústavní ochranou institutu rodiny (čl. 32 Listiny), „
která představuje nezpochybnitelnou a tradiční hodnotu. Tato preference se projevuje v celém právním řádu a výjimkou samozřejmě není ani právo daňové. Jen pro ilustraci je proto možno připomenout, že např. současné znění zákona o trojdani osvobozuje od darovací a dědické daně příbuzné v řadě přímé a manžele a dále vyjmenované příbuzné v řadě pobočné a manžele dětí (zeťové a snachy), děti manžela, rodiče manžela, manžele rodičů a osoby, které s nabyvatelem, dárcem nebo zůstavitelem žily nejméně po dobu jednoho roku před převodem nebo smrtí zůstavitele ve společné domácnosti a které z tohoto důvodu pečovaly o společnou domácnost nebo byly odkázány výživou na nabyvatele, dárce nebo zůstavitele (§ 19 odst. 1, 3 ve spojení s § 11 odst. 2, 3). Podobná osvobození plynou i z ustanovení § 4 odst. 1 písm. a), b) zákona o daních z příjmů (osvobození od daně) a výrazně se tato preference projevuje např. i při stanovení daňově odečitatelných položek.
Na rozdíl od stěžovatele se proto Nejvyšší správní soud připojuje k názoru krajského soudu, který v dané věci shledal i porušení čl. 11 Listiny, když vyvodil, že absolutizace souvislosti přijetí daru s podnikáním by v případě darování majetku mezi příbuznými vedla k omezení volné dispozice s majetkem, neboť finanční dopady transakce darování nemovitosti v rámci rodiny by vzhledem k výrazným rozdílům v sazbách mezi daní z příjmů a daní darovací měly za následek omezení volné dispozice s majetkem. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 1. 6. 2005, čj. 2 Afs 176/2004-40 (www.nssoud.cz), ,soustava daní musí být z hlediska její koncepce i konkrétní aplikace transparentní, předvídatelná a přiměřená’. Právě přiměřenost daňového zatížení je třeba vzít v tomto případě zvláště v úvahu, neboť zatížení majetku darovaného mezi osobami blízkými daní z příjmů a nikoliv daní darovací se i přes skutečnost, že tento majetek je využíván pro podnikatelské účely, jeví být jako nepřiměřené a tedy zasahující do vlastnického práva jednotlivce.“
I zde tak dospěl Nejvyšší správní soud k názoru, že výklad pojmu
„v souvislosti s podnikáním“
, provedl stěžovatel jednostranným a ve svých důsledcích extenzivním způsobem, když po zjištění, že obdarovaný je podnikatelem, který darovanou nemovitost využíval a výlučně využívá k podnikatelské činnosti, dospěl k závěru, že k darování prokazatelně došlo v souvislosti s podnikáním, a tudíž je třeba tento příjem obdarovaného žalobce podrobit dani podle zákona o daních z příjmů. Takto extenzivní výklad právních norem, a to zejména v případech ukládání a vymáhání daní, však nelze akceptovat (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 672/03, Sbírka nálezů a usnesení, sv. 32, str. 163).Stěžovateli nelze přisvědčit ani v názoru, že při tomto postoji je právní úprava obsažená v § 3 odst. 4. písm. a) zákona o daních z příjmů
redundantní
. V rozhodné části se toto ustanovení nepochybně vztahuje na dary, v nichž rodinné vztahy nejsou přítomny, nebo v nichž nejsou pro převod určující. (...)Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.