Vydání 11/2017

(…)

[33] Dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009 platilo, že výdaji (náklady) vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů jsou také „“

[34] Žalobkyně zastává stanovisko, že odpis pohledávky (její části), který by dle jejího hodnocení nebyl daňově účinným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, má přímou souvislost s příjmem v podobě přijatého pojistného plnění, které obdržela od pojišťovny, jelikož se pojistila proti nezaplacení této pohledávky. Žalobkyně tak má za to, že v její věci lze aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

[35] K danému ustanovení se Nejvyšší správní soud vyjádřil v rozsudku ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006-80, č. 1225/2007 Sb. NSS, v němž uvedl: „“ Jestliže však zákon konstruuje zvláštní režim uplatňování určitých výdajů (nákladů) jako daňově účinných, brání tento zvláštní režim jejich uplatňování aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Ve věci řešené pod sp. zn. 5 Afs 95/2006 pak náklady na znovuvybudování nemovitosti zničené živelnou pohromou, které byly následně poškozenému daňovému subjektu nahrazeny z titulu uzavřené pojistné smlouvy, nebylo možno jednorázově uznat za výdaje související s příjmem (pojistným plněním) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, ale bylo třeba eventuálně tyto náklady uplatňovat ve formě odpisů z hmotného majetku. Obdobně pak rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 26. 8. 2015, čj. 9 Afs 74/2014-125, č. 3307/2015 Sb. NSS, shledal, že účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jelikož náklady spojené s nabýváním hmotného a nehmotného majetku se z daňového hlediska v nákladech promítají v daňových odpisech, jejichž regulace pak představuje zvláštní úpravu k § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, která na základě pravidla (zvláštní zákon má přednost před zákonem obecným) brání aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc).

[36] V projednávané věci je sporným nákladem odpis pohledávky. Proto je vhodné zmínit, že dle § 4 odst. 3 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném pro rok 2009 (dále jen „zákon o rezervách“), „[o]“. Dle § 4 odst. 1 tohoto zákona pak „[v]“. Tvorba opravných položek a rezerv podle zákona o rezervách je „“ (viz § 1 zákona o rezervách).

[37] V § 5 zákona o rezervách jsou regulovány bankovní rezervy a opravné položky (žalobkyně je bankou). „“ [§ 5 odst. 1 písm. a) zákona o rezervách]. „ [zmíněných opravných položek] […]“ [§ 5 odst. 2 písm. a) zákona o rezervách]. „“ (§ 5 odst. 2 zákona o rezervách).

[38] Na základě výše uvedeného lze konstatovat, že jde-li o pohledávku, k níž byla přiřazena opravná položka, která je dle zákona o rezervách daňově účinným výdajem (nákladem), ztráty z odpisu této pohledávky jsou kryty opravnou položkou. Do výše této opravné položky pak pro odpis pohledávky nelze užít § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, jelikož zde tvorba opravné položky představuje speciální úpravu daňově účinných výdajů (nákladů). K tomu, že speciální úprava daňové uznatelnosti výdaje (nákladu) brání užití § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, srov. bod [35] výše a rozhodnutí v něm citovaná.

[39] V nynější věci se nejeví, že by k pohledávce, ke které se posuzování Nejvyššího správního soudu vztahuje, byla vytvořena opravná položka, jejíž tvorba by byla daňově účinným nákladem. Ve spisu je založena žádost žalobkyně ve smyslu § 5 odst. 7 zákona o rezervách o uznání tvorby opravných položek k pohledávkám za SLEZAN Frýdek-Místek a WEGO-INTERNATIONAL a rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 2. 6. 2010, jímž nebylo této žádosti vyhověno. Jeví se proto, že k těmto pohledávkám opravné položky tvořeny nebyly, důsledné ověření této skutečnosti lze ponechat na stěžovateli, který ve věci povede další řízení (rozhodnutí o odvolání bylo městským soudem zrušeno a věc vrácena stěžovateli k dalšímu řízení). Případu, že k tvorbě opravných položek, které by představovaly daňově účinný výdaj (náklad), skutečně nedošlo, se týkají navazující úvahy Nejvyššího správního soudu o aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

[40] Námitky týkající se aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů má význam posuzovat pouze ve vztahu k pohledávce, jíž se týkala smlouva s Euler Hermes. Účetní odpis části této pohledávky ve výši odpovídající přijatému pojistnému plnění městský soud shledal jako oprávněný, což Nejvyšší správní soud potvrdil v části IV.c) citovaného rozsudku čj. 9 Afs 285/2015-62. Zde má význam zkoumat, zda měl odpis pohledávky přímou souvislost s přijatým pojistným plněním. U pohledávky, jíž se týkala smlouva s EGAP, městský soud potvrdil závěr stěžovatele o předčasnosti účetního odpisu pohledávek, což stěžovatel v kasační stížnosti žádným způsobem nenapadl. Za této situace tak nemá význam zkoumat daňovou uznatelnost odpisu pohledávky, který městský soud shledal neoprávněným a který dle jeho závěru tak neměl v daném zdaňovacím období vůbec proběhnout.

[41] Nejvyšší správní soud nesouhlasí s tím, že by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném k 1. 1. 2009) omezoval na tzv. přefakturace, jak uvádí stěžovatel, který má za to, že dané ustanovení má umožnit přenést nedaňový výdaj (náklad) na jiný subjekt, ale konečný výsledek musí být takový, že výdaj (náklad) zůstane nedaňovým, ať skončí jako účetní náklad u jakéhokoli subjektu. Oporu tohoto názoru stěžovatel hledá v důvodové zprávě k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým byl s účinností od 1. 1. 2015 novelizován § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

[42] Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) bylo do zákona o daních z příjmů vloženo s účinností od 1. 1. 1997 zákonem č. 316/1996 Sb. (šlo o znění, které položilo základ vykládané úpravy účinné od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2011, byť se v několika ohledech lišilo). Důvodová zpráva k zákonu č. 316/1996 Sb. se k danému ustanovení nevyjadřuje, jelikož šlo až o pozměňovací návrh rozpočtového výboru. Tuto důvodovou zprávu tak při hledání smyslu právní úpravy nebylo možno použít. Nejvyšší správní soud se nicméně k účelu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v minulosti již vyjádřil, smysl dovozoval ze zobecnění mechanismu fungování daného ustanovení. Ve výše zmíněném rozsudku čj. 5 Afs 95/2006-80 a v bodu [38] citovaného usnesení rozšířeného senátu čj. 9 Afs 74/2014-125 uvedl, že účelem daného ustanovení je umožnit uplatnění výdajů v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů i pro náklady (výdaje), na které by dané ustanovení nedopadalo, neboť je obecně za daňově účinné náklady (výdaje) považovat nelze.

[43] Názoru, že by se § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009) omezoval jen na tzv. přefakturace, neodpovídá znění tohoto ustanovení, kde se vůbec nezmiňují přefakturace (či přeúčtování), jak je tomu u daného ustanovení ve znění účinném až od 1. 1. 2015 [od tohoto data se v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů výslovně pojednává o výdajích či nákladech, které „“].

[44] Stěžovatel svůj závěr, že § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009) má dopadat na tzv. přefakturace, dovozoval z důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., kterým bylo s účinností od 1. 1. 2015 dané ustanovení zákona o daních z příjmů novelizováno. V této důvodové zprávě se skutečně pojednává o tom, že původním záměrem daného ustanovení byla jeho aplikace na tzv. přefakturace. Nejvyšší správní soud k tomu konstatuje, že omezení dopadu daného ustanovení na přefakturace nelze z jeho textu žádným způsobem dovodit. Dále je problematické se v otázce smyslu zákonného ustanovení aplikovatelného v roce 2009 dovolávat důvodové zprávy k zákonu přijatému v roce 2014, která v roce 2009 nemohla být nikomu známa. Nejvyšší správní soud tak při výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů vychází z jeho znění a též z jeho smyslu, kterým je umožnit uplatnění výdajů (nákladů) jako daňově relevantních i pro náklady (výdaje), které by jinak za daňově účinné nebylo možno považovat.

[45] V § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jsou stanoveny čtyři podmínky, aby mohl být konkrétní výdaj (náklad) uznán za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jde o tyto podmínky:

jde o výdaj (náklad), který není výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů podle § 25 zákona o daních z příjmů,

příjmy (výnosy) s tímto výdajem musí přímo souviset,

výdaj (náklad) je daňově uznatelný jen do výše přímo souvisejících příjmů (výnosů),

tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících.

[46] Co se týče první zde zmíněné podmínky, lze zmínit, že dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 zákona o daních z příjmů. Jmenovitá hodnota pohledávky je tak v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů výslovně označena za výdaj (náklad), který není daňově účinný.

[47] Stěžovatel zdůraznil, že v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů je u slova výjimka užit singulár („“), a dovozuje, že touto jedinou výjimkou je § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, kde je vymezeno, kdy jmenovitá hodnota pohledávky je daňově účinným výdajem (nákladem). Dovozoval, že nejde-li o případ uvedený v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, nelze uznat odpis pohledávky pro daňové účely za výdaj (náklad) vynaložený k dosažení, zajištění a udržení příjmů.

[48] Nejvyšší správní soud konstatuje, že užití singuláru tam, kde je to možné, představuje jednu z legislativních zásad, proto nelze bez dalšího užití singuláru v textu předpisu absolutizovat. V rozsudku ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 2/2007-98, č. 2226/2011 Sb. NSS, se Nejvyšší správní soud zabýval pojmem „“ užitým v § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, pod který nepodřazoval jen § 24 odst. 2 písm. y) daného zákona, ale i § 24 odst. 2 písm. o) a s), v nichž se rovněž pojednává o pohledávce, resp. její jmenovité hodnotě. Nelze proto souhlasit s tím, že pod sousloví „“ spadá jen § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, jak tvrdí stěžovatel.

[49] V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud shledal, že výklad § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za užití § 25 odst. 1 písm. z) daného zákona popírá smysl a systematiku zákonné úpravy, mělo-li by jít o případ, kdy by se samotná pohledávka „ “ v případě jejího odpisu. Za přímo související příjem s odpisem pohledávky dle daných ustanovení Nejvyšší správní soud neuznal samotnou tuto pohledávku. V nynější věci jde však o jiný případ, jelikož proti odpisu pohledávky je postaven jiný příjem, a to příjem z pojistného plnění.

[50] K první podmínce zmíněné v bodu [45] shora může Nejvyšší správní soud shrnout, že jmenovitá hodnota pohledávky není dle § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů. První podmínka je splněna.

[51] Lze tedy přistoupit k posouzení druhé zákonné podmínky, tj. posouzení, zda příjmy (výnosy) s výdajem přímo souvisí.

[52] Přímou souvislostí příjmů (výnosů) s výdaji (náklady) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů lze dle názoru Nejvyššího správního soudu rozumět dostatečně intenzivní a nezprostředkovanou logickou vazbu mezi příjmy (výnosy) a výdaji (náklady). Podstatné bude vždy zhodnocení okolností každého posuzovaného případu s ohledem na povahu této vazby.

[53] V nyní posuzované věci lze identifikovat tři skutečnosti, k nimž se má význam vyjádřit při zkoumání přímé souvislosti ve smyslu vykládaného ustanovení zákona o daních z příjmů, a to:

pojistná událost v podobě neuhrazení pojištěných pohledávek za podmínek dohodnutých v pojistné smlouvě mezi žalobkyní a pojišťovnou,

výplata pojistného plnění žalobkyni ze strany pojišťovny a

odpis pohledávky žalobkyně, které se týkalo pojištění, a to do výše přijatého pojistného plnění.

[54] Existence či neexistence přímé souvislosti se posuzuje mezi příjmem žalobkyně v podobě přijatého pojistného plnění a mezi odpisem pohledávky. Nastane-li pojistná událost (neuhrazení pojištěných pohledávek), dochází k výplatě smluveného pojistného plnění. Jde o důsledek smluvních vztahů sjednaných v pojistné smlouvě. Na výplatu pojistného plnění navazoval účetní odpis té části pohledávky, která odpovídala přijatému pojistnému plnění. U popisu vzájemné vazby mezi přijetím pojistného plnění a odpisem pojištěné pohledávky lze vyjít z úvah, které Nejvyšší správní soud činil u hodnocení oprávněnosti odpisu pohledávky, jíž se týkala pojistná smlouva s Euler Hermes v části IV.c) rozsudku čj. 9 Afs 285/2015-62 vydaného v nynější věci. Dle ujednání v pojistné smlouvě mezi žalobkyní a Euler Hermes [čl. 6 písm. F) všeobecných pojistných podmínek] po výplatě pojistného plnění přecházejí na pojišťovnu veškerá práva a nároky spojené s pojištěnou pohledávkou, a to do výše vyplacené částky pojistného plnění. Žalobkyně se v pojistné smlouvě zavázala předat pojišťovně do 10 dnů veškeré inkasované částky, které získá po přechodu práv z pohledávky na pojišťovnu. I pokud by dlužník žalobkyně splnil svůj dluh, jemuž odpovídá pojištěná pohledávka, dlužníkovo plnění by náleželo pojišťovně (a to do výše vyplaceného pojistného plnění), nikoli žalobkyni. Výplata pojistného plnění tak vedla k odpisu pojištěné pohledávky u žalobkyně, jelikož po výplatě pojistného plnění bylo zřejmé, že do výše vyplaceného pojistného plnění se již nebude z pohledávky uspokojovat žalobkyně.

[55] Lze tak konstatovat, že v podmínkách nynější věci výplata pojistného plnění vedla v návaznosti na ujednání v pojistné smlouvě k situaci, v níž byl odpis pohledávky namístě. V účetnictví žalobkyně totiž po výplatě pojistného plnění nemělo význam evidovat pohledávku, z níž nemůže být žalobkyně v žádném případě uspokojena. Důsledek spočívající v tom, že po výplatě pojistného plnění si do výše přijatého pojistného plnění nebude moci plnění z pohledávky ponechat, i kdyby byl dluh odpovídající pohledávce splněn, byl jednou z integrálních součástí smluvních ujednání týkajících se pojištění, které se nijak nevymykalo ekonomické podstatě tohoto právního vztahu. S ohledem na smluvní ujednání v pojistné smlouvě byla vytvořena návaznost mezi výplatou pojistného plnění a odpisem pohledávky do výše přijatého pojistného plnění. Mezi výplatou pojistného plnění a odpisem pohledávky v posuzované věci existuje logická a nezprostředkovaná vazba. Nejvyšší správní soud tak zde spatřuje přímou vazbu mezi příjmem v podobě přijatého pojistného plnění a odpisem pohledávky.

[56] Stěžovatel v rozhodnutí o odvolání uvedl, že přímá souvislost mezi přijetím pojistného plnění a odpisem pohledávky není dána, jelikož dle jeho názoru pojistné bude vyplaceno, i když pohledávka nebude odepsána, a naopak pokud bude pohledávka odepsána, neznamená to dle jeho názoru automaticky nárok na pojistné plnění. Nejvyšší správní soud konstatuje, že je sice pravdou, že v důsledku odpisu pohledávky nedošlo k výplatě pojistného plnění. Pojistné plnění totiž bylo vyplaceno v důsledku pojistné události – neuhrazení pohledávky, nikoli v důsledku odpisu pohledávky. To však nic nemění na tom, že v posuzované věci existuje vazba směřující od přijetí pojistného plnění k odpisu pohledávky, tj. že důsledkem přijetí pojistného plnění byl odpis pohledávky. Popsanou vazbu od přijetí pojistného plnění k odpisu pohledávky přitom Nejvyšší správní soud považuje za dostatečnou, aby šlo o přímou souvislost ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

[57] O třetí podmínce zmíněné v bodu [45] shora, tj. že výdaj (náklad) je daňově uznatelný jen do výše přímo souvisejících příjmů (výnosů), nebyl v nynější věci spor. Odpis pohledávky je daňově uznatelným nákladem jen do výše přijatého pojistného plnění.

[58] Co se týká čtvrté podmínky, dle níž mají příjmy (výnosy) ovlivnit výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících, lze poukázat na to, co Nejvyšší správní soud uvedl v bodu [32] rozsudku čj. 9 Afs 213/2014-73, který byl vydán v podmínkách nynější věci. Zde bylo objasněno, že ze samotného textu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů vyplývá, že k příjmu (výnosu) může dojít před vynaložením výdaje (nákladu). Zmíněné ustanovení připouští, aby příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících vynaložení výdaje (nákladu). Zákon tak počítá s tím, že k příjmům (výnosům) mohlo dojít i před vynaložením nákladu (výdaje). V nynější věci došlo nejprve k příjmu (přijetí pojistného plnění) a následně k nákladu (odpisu pohledávky), což se však, jak bylo uvedeno, nijak nevymyká požadavkům stanoveným v § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

[59] Strany sporu k podpoře svého výkladu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2009) poukazovaly na § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona (ve znění účinném ke dni 1. 1. 2011). Dle tohoto ustanovení je výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů též „

“.

[60] Stěžovatel v rozhodnutí o odvolání na základě citovaného ustanovení dovozoval, že aby mohla být jmenovitá hodnota pojištěné pohledávky za dalších podmínek uznána za daňově účinný výdaj (náklad), musel být do zákona o daních z příjmů vložen § 24 odst. 2 písm. zv), a na jmenovitou hodnotu pojištěné pohledávky tak nebylo možno vztáhnout § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona, jinak by nový § 24 odst. 2 písm. zv) neměl smysl. Naopak žalobkyně tvrdí, že nový § 24 odst. 2 písm. zv) jen potvrzuje, že zákonodárce nehodlal bránit za určitých podmínek tomu, aby jmenovitá hodnota pojištěné pohledávky byla daňově účinným nákladem, a že tak již v roce 2009 bylo možno použít na odpis pojištěné pohledávky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, pokud byly splněny všechny jeho podmínky.

[61] Nejvyšší správní soud konstatuje, že citované znění § 24 odst. 2 písm. zv) bylo do zákona o daních z příjmů vloženo zákonem č. 346/2010 Sb. Byť šlo o vládní návrh zákona, § 24 odst. 2 písm. zv) se do novely dostal na základě návrhu rozpočtového výboru. Důvodová zpráva proto o daném ustanovení mlčí. Pro nynější věc je bezpředmětné vyvozovat úmysl zákonodárce spojený s vložením nového § 24 odst. 2 písm. zv) do zákona o daních z příjmů z důvodové zprávy k zákonu č. 458/2011 Sb., jak to učinil městský soud a posléze stěžovatel v kasační stížnosti.

[62] Zákonem č. 458/2011 Sb. byla vyjmuta slova „“ z § 24 odst. 2 písm. zv) bodu 1 zákona o daních z příjmů a slova „“ z bodu 2 tohoto ustanovení. Důvodová zpráva k zákonu č. 458/2011 Sb. sice pojednává v případě pojistného plnění z pojištěných pohledávek o rozšíření možnosti zahrnutí do daňových nákladů, jde ale o rozšíření, které se týká rozvolnění podmínek stanovených v § 24 odst. 2 písm. zv) bodu 1 (nově sem po vyjmutí slov „“ spadne za dalších podmínek i jistina a úrok z úvěru poskytnutého nejen nebankovnímu subjektu, ale i subjektu bankovnímu) a v bodu 2 (záruka zde zmíněná nebude vázána na to, že jde o záruku poskytnutou jiné bance). Z důvodové zprávy k zákonu č. 458/2011 Sb. se však nelze dozvědět nic o tom, jaký byl úmysl zákonodárce ohledně vztahu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů a § 24 odst. 2 písm. zv) daného zákona při vkládání posledně zmíněného ustanovení do zákona, a tím méně pak úmysl zákonodárce o tom, které výdaje (náklady) lze vztáhnout pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v roce 2009.

[63] Pro účely nynější věci může Nejvyšší správní soud konstatovat následující. Určující je výklad samotného § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za pomoci výkladových prostředků, které byly přístupné v době jeho aplikace (nynější věc se týká roku 2009), k tomu viz body [45] až [58] shora. Tento výklad obecně nevylučuje, aby v roce 2009 pod § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů za splnění zákonných podmínek spadla i jmenovitá hodnota pojištěné pohledávky, resp. její odpis. Následné vložení § 24 odst. 2 písm. zv) zákona o daních z příjmů, a to s účinností od 1. 1. 2011, se nemohlo před tímto datem dotknout normativního dopadu § 24 odst. 2 písm. zc) daného zákona.