Vydání 12/2015

Předmětem sporu v projednávané věci bylo uplatnění části tzv. "" (resp. rozdílu, o který povolené účetní odpisy převyšují odpisy daňové) jako daňově uznatelných výdajů (nákladů) prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve zdaňovacím období roku 2008. Povolené účetní odpisy jsou položkou vstupující do vzorce stanoveného Energetickým regulačním úřadem (dále jen "ERÚ") pro výpočet povolených výnosů, kterým stát reguluje cenu distribuce zemního plynu. Žalobkyně v průběhu daňového řízení a v podané žalobě argumentovala tím, že podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů byly v jejím případě naplněny.

Předmětem činnosti žalobkyně je distribuce zemního plynu. Převážnou část jejích výnosů tvoří výnosy za distribuční poplatky. Jedná se o podnikání na regulovaném trhu s plynem. Podmínky podnikání na tomto trhu jsou upraveny zákonem č. 458/2000 Sb., o podmínkách podnikání a o výkonu státní správy v energetických odvětvích a o změně některých zákonů (energetický zákon).

Jedním z klíčových momentů liberalizace trhu s plynem bylo úplné otevření tohoto trhu ke dni 1. 1. 2007. Za tímto účelem energetický zákon stanovil, že provozovatel distribuční soustavy musí být z hlediska své právní formy, organizace a rozhodování nezávislý na jiných činnostech netýkajících se distribuce, přepravy a uskladňování plynu (tzv. ). V důsledku toho založila společnost Východočeská plynárenská, a.s., dceřinou společnost - právního předchůdce žalobkyně. Do této společnosti vložila část podniku, zejména aktiva bezprostředně se vztahující k distribuci zemního plynu. Hodnota tohoto vkladu byla stanovena na základě znaleckého posudku a došlo k přecenění historických pořizovacích cen na reprodukční pořizovací ceny. Hodnota vkladu se tak zvýšila z hodnoty téměř 3,4 mld. Kč na cca 12,2 mld. Kč. Přecenění nepeněžitého vkladu mj. způsobilo, že se daňové a účetní odpisy výrazně liší (pro účely daňových odpisů se dle § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů vychází ze vstupní ceny původního odpisovatele, tj. z historické pořizovací ceny, pro účely účetních odpisů se vychází z reprodukční pořizovací ceny).

Žalobkyně působí na liberalizovaném, nicméně plně regulovaném trhu. Je povinna zajistit bezpečný a spolehlivý provoz, údržbu, obnovu a rozvoj distribuční soustavy, současně však má v důsledku regulace limitované finanční prostředky, které za tímto účelem může svou činností získat. ERÚ stanovuje distribučním společnostem celkovou úroveň povolených výnosů. Pro účely stanovení povolených výnosů za posuzované zdaňovací období zahrnul ERÚ do regulačního vzorce (jehož pomocí se vypočítává výše povolených výnosů) přeceněné účetní odpisy v podobě tzv. povolených odpisů. Jak náklady v podobě povolených odpisů, tak i celkové povolené výnosy jsou ze strany ERÚ každoročně ve vzájemné souvislosti přepočítávány a aktualizovány. Z regulačního vzorce je patrné, že výše povolených odpisů ovlivňuje přímo výši výnosů v poměru 1 : 1. Dle žalobkyně z regulačního vzorce jednoznačně vyplývá, že účetní odpisy v podobě tzv. povolených odpisů jsou zahrnuty do výpočtu povolených výnosů, a tím se potvrzuje souvislost mezi těmito náklady a výnosy.

Krajský soud v Hradci Králové dospěl v napadeném rozsudku ze dne 20. 12. 2013, čj. 31 Af 5/2013-66, ve shodě s žalovaným k závěru, že odpis hmotného majetku a způsob při jeho uplatnění zakotvuje zákon o daních z příjmů v § 26 až § 33. V § 26 odst. 5 zákon určuje, co lze za odpisy považovat, resp. co se odpisováním pro účely tohoto zákona rozumí. Je tak zřejmé, že problematika daňových odpisů je striktně a jednoznačně vymezena a ze žádného ustanovení zákona o daních z příjmů nelze dovodit, že by poplatníkovi byla dána možnost z tohoto postupu vybočit. Žalobkyně uplatnila podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů jako daňově uznatelné náklady rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové. Odpisy účetní dle § 25 odst. 1 písm. zg) zákona o daních z příjmů nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad. Pokud by totiž bylo možné snížit daňový základ o daňový odpis a část odpisu účetního, pozbyly by smysl § 24 odst. 2 písm. a) a také § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů, které speciálně řeší problematiku odpisování dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku.

Proti rozsudku krajského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) obsáhlou kasační stížnost. Pojem povolené odpisy představuje podle ní toliko označení pro výši účetních odpisů, které vstupují prostřednictvím regulačního vzorce do výpočtu povolených výnosů. ERÚ při stanovení parametrů pro výpočet povolených výnosů vychází z účetních odpisů, které jsou přímo přiřaditelné ke konkrétnímu majetku. Stěžovatelka byla přesvědčena, že účetní odpisy mají přímo související vazbu na výnosy. Sama nevlastnila jiný než regulovaný majetek, je tak prokázána přímá souvislost z pohledu věcného, neboť účetní majetek rovná se regulovaný majetek, který přímo generuje povolené účetní odpisy. Poukázala na znění § 19a odst. 1 energetického zákona, dle kterého postupuje ERÚ tak, aby stanovené ceny pokrývaly odpisy.

Stěžovatelka zdůraznila, že v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2008 nepožadovala vyšší daňové odpisy, než které jí umožňuje uplatňovat zákon o daních z příjmů. Odkaz soudu a žalovaného na ustanovení zákona o daních z příjmů vztahující se k daňovým odpisům není v posuzované věci případný. Ustanovení § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů totiž omezuje daňovou uznatelnost postupného zahrnování přeceněné pořizovací ceny jako takové, a stanoví tak vstupní cenu pro potřeby výpočtu daňových odpisů. Tuto normu je tak nutno chápat jako pro stanovení výše daňových odpisů, nikoliv však jako pravidlo limitující daňové náklady obecně. Rozdíl mezi daňovými odpisy a účetními odpisy nelze uplatnit jako daňově uznatelný náklad jiným způsobem než prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.

Devátý senát Nejvyššího správního soudu dospěl při předběžném posouzení věci k odlišnému právnímu názoru, než jaký byl zaujat v rozsudcích Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2014, čj. 7 Afs 107/2012-85 a čj. 7 Afs 57/2013-94, ve věcech kasačních stížností téže stěžovatelky. Sedmý senát posuzoval aplikaci § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na povolené účetní odpisy ve zdaňovacích obdobích roku 2009 a 2010, v nyní předkládané věci se jedná o zdaňovací období roku 2008. Sedmý senát dospěl k závěru, že účetní odpisy (příp. jejich část převyšující daňové odpisy) mohou být podle okolností daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Bude tomu tak například tehdy, pokud je výše účetních odpisů faktorem přímo ovlivňujícím regulovanou cenu, za kterou distributor plynu podléhající cenové regulaci prodává plyn zákazníkům, a tedy i příjem (zisk) distributora.

S názorem sedmého senátu devátý senát nesouhlasil, a proto věc postoupil k rozhodnutí rozšířenému senátu.

Devátý senát nejprve vysvětlil svůj pohled na formální podmínky aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, odkazuje na judikaturu. Účetní odpisy samy o sobě (případně rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové) nelze prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) uplatnit jako daňově uznatelné náklady. Devátý senát vysvětlil rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy. Speciální úprava daňových odpisů v § 26 až § 33 zákona o daních z příjmů vylučuje daňové uplatnění nákladů na pořízení hmotného majetku prostřednictvím účetních odpisů [s výjimkou § 24 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů, což je však zcela specifický případ, kdy byla možnost uplatnění účetních odpisů výslovně připuštěna].

V posuzovaném případě bylo dle devátého senátu nezbytné zdůraznit zásadní skutečnost, a to, že v důsledku přecenění vkladu části podniku účetní odpisy převyšují odpisy daňové. Účetně totiž bude majetek odpisován z přeceněné hodnoty (odpovídající tržní hodnotě v době přecenění), kdežto pro účely daňových odpisů se uplatní § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů, dle kterého se bude pokračovat v odpisování ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník. Daňové odpisy stěžovatelce umožňují odepsat celou vstupní cenu majetku, tj. to, co původní vlastník při pořízení tohoto majetku skutečně vynaložil. Naopak účetní odpisy nereflektují cenu pořizovací (tj. za kolik tento majetek pořídil právní předchůdce stěžovatelky v době pořízení), ale hodnotu skutečnou (tj. jaká byla skutečná tržní hodnota majetku v době přecenění, a to pouze k datu přecenění). Stěžovatelka se prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů snaží daňově uplatnit náklady vzniklé pouze v důsledku přecenění, tj. náklady "". Takový postup je zcela rozporný se základními principy daňového práva.

Mimo toho, že se jedná o náklady virtuální, byl předkládající senát přesvědčen, že ani další podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nebyly v posuzovaném případě naplněny.

Základním ekonomickým cílem regulace je, aby regulovaný trh vykazoval stejné ekonomické efekty jako trh konkurenční. Regulátor by měl zajistit optimální výši ceny, přičemž regulované společnosti by mělo být umožněno pokrýt své celkové náklady a dosáhnout přiměřené výše zisku. Veškeré metody regulace jsou proto založeny na konceptu výpočtu tzv. povolených výnosů.

Výpočet povolených výnosů vychází z údajů v rozhodném období a může být založen na historických datech, na prognóze do budoucna nebo na kombinaci obou přístupů. Energetický regulační úřad využívá tzv. motivační regulaci v podobě metody stanovení maximálních výnosů. Zvolená metoda je odrazem snahy o zvýšení efektivity regulovaných podniků a redukci vlivu asymetrie informací. Společnost má motivaci snižovat náklady, racionalizovat výrobu a inovovat. Přitom využívá svých informací, kterými regulátor nedisponuje, a zmírňuje tak dopady asymetrie informací. Cenové stropy jsou přezkoumávány v pravidelných intervalech (3-5 let), v mezidobí je možné je korigovat na základě vzorců, které berou v úvahu vývoj nákladů, jež společnost nemůže ovlivnit, míru inflace apod.

Regulačním obdobím je období vymezené pěti po sobě následujícími regulovanými roky. II. regulační období zahrnovalo roky 2005-2009, III. regulační období roky 2010-2014 a IV. regulační období se bude týkat roků 2015-2019. ERÚ každoročně určí výši povolených výnosů společnosti, které pro konkrétní rok stanoví na základě tzv. regulačního vzorce, jedním z parametrů regulačního vzorce jsou i "".

V této souvislosti bylo dle devátého senátu vhodné upozornit na to, že regulace trhu s plynem provedená ERÚ se ve II. regulačním období (probíhajícím od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2009) a ve III. regulačním období (probíhajícím od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2014) jistým způsobem odlišuje. Tomu odpovídá i právní úprava, kdy roky 2008 a 2009 byly regulovány vyhláškou č. 150/2007 Sb., o způsobu regulace cen v energetických odvětvích a postupech pro regulaci cen^xxx), kdežto od roku 2010 probíhala regulace prostřednictvím vyhlášky č. 140/2009 Sb., o způsobu regulace cen v energetických odvětvích a postupech pro regulaci cen^xxxxxx).

Sedmý senát v citovaném rozsudku čj. 7 Afs 107/2012-85 při posuzování aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nesprávně vycházel z vyhlášky č. 140/2009 Sb. Tato vyhláška se uplatní až na III. regulační období, tj. od 1. 1. 2010 (srov. § 13 odst. 1 této vyhlášky). Na zdaňovací období roku 2009 (posuzované sedmým senátem v uvedeném rozsudku) a roku 2008 (posuzované v nyní projednávaném případě) se uplatní vyhláška č. 150/2007 Sb. (srov. § 13 této vyhlášky). Ustanovení § 19a energetického zákona, na kterém sedmý senát rovněž založil svou argumentaci, nabylo účinnosti až 4. 7. 2009 (novela provedená zákonem č. 158/2009 Sb.), tedy v průběhu regulačního roku 2009. Toto ustanovení energetického zákona tak rovněž nelze použít na posuzování přímé souvislosti účetních odpisů a povolených výnosů za uvedené zdaňovací období.

Ač sedmý senát vycházel v citovaném rozsudku čj. 7 Afs 107/2012-85 z nesprávných právních předpisů, nemění to nic na podstatě sporu, tj. na tom, zda byly, či nebyly naplněny podmínky § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Od závěrů uvedených sedmým senátem se devátý senát nemohl odchýlit s pouhým odkazem na to, že sedmý senát aplikoval ve shodném regulačním období částečně nesprávnou právní úpravu. Aplikace nesprávné právní úpravy nemá na posouzení předmětu sporu vliv.

Původním účelem zahrnutí přeceněných odpisů do regulačního vzorce bylo vytvořit rezervu (zdroj) finančních prostředků pro budoucí obnovu majetku, a v důsledku toho došlo i k navýšení povolených výnosů. Povolený výnos nicméně není skutečně dosaženým výnosem, u kterého se dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů testuje přímá souvislost.

Závěrem devátý senát zdůraznil, že právní úpravu daní a právní úpravu regulace nelze směšovat. Cenová regulace vychází a pracuje s plánovanými veličinami, zatímco daně vychází ze skutečností reálných. Problematika stanovení regulačního vzorce je zcela v pravomoci ERÚ. V rámci posouzení daňové uznatelnosti nákladů není prostor pro to, aby byla regulace provedená ERÚ doplňována a upravována s argumentem, že není logické, aby byla část výnosů stěžovatelky krácena daní z příjmů, neboť tuto část musí stěžovatelka vynaložit na obnovu majetku. Předkládající senát navíc ověřil, že při stanovení výpočtu zisku u činnosti distribuce plynu (zisk je další část regulačního vzorce vstupující do povolených výnosů) ERÚ s daní z příjmů právnických osob počítal (srov. s. 9 ).

Stěžovatelka k usnesení devátého senátu podala velmi obsáhlé vyjádření. S názorem devátého senátu se neztotožnila. Předkládající senát podle ní nepřesně vymezil předmět sporu, neboť tento měl dle usnesení představovat uplatnění tzv. povolených účetních odpisů (tj. rozdíl mezi povolenými a daňovými odpisy) jako daňově uznatelného nákladu prostřednictvím § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro posuzované období. Stěžovatelka vymezila předmět sporu ve své kasační stížnosti, resp. jejím doplnění, kde uvedla, že sporným je v této věci uplatnění části účetních odpisů jako daňově uznatelného nákladu dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Předmět sporu proto nepředstavuje aplikace § 24 odst. 2 písm. zc) na tzv. povolené účetní odpisy, nýbrž na odpisy účetní. Právě odlišné vymezení uvedené v usnesení má za následek odlišné závěry v oblasti daně z příjmů právnických osob, resp. náhledu na možnost aplikovat § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. To je také důvodem rozporu mezi závěry sedmého senátu a senátu předkládajícího, a to v jinak skutkově shodné věci.

Stěžovatelka se ztotožnila se závěry sedmého senátu. Požadovala uplatnění nákladu ve formě uznání části účetních odpisů přímo souvisejících s výnosy, které podléhají následnému zdanění daní z příjmů právnických osob. Disproporci shledala stěžovatelka zejména ve skutečnosti, že zatímco byla v jejích výnosech zohledněna aktualizovaná cena majetku (přeceněné účetní odpisy), na nákladové straně tato aktualizovaná cena zohledněna nebyla. Dochází tak k situaci, kdy je část příjmů zdaněna, aniž by byla v nákladech zohledněna skutečná hodnota majetku použitého pro jejich dosažení, resp. je zohledněna, avšak toliko částečně v důsledku stropu v podobě § 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů. Tuto disproporci nemůže stěžovatelka překonat jiným způsobem než aplikací § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona.

Žalovaný podal rozšířenému senátu rovněž vyjádření. Skutečnost, že do výnosu jsou kalkulovány náklady na znovuobnovení dlouhodobého majetku v budoucích (předpokládaných) cenách, je standardní metodou používanou všemi subjekty bez ohledu na předmět podnikání. Samotný fakt realizace takto kalkulovaných výnosů nemůže znamenat, že takto dosažený zisk při respektování skutečně vynaložených nákladů nebude zdaněn. Výše dosažených výnosů sice není předmětem sporu, nicméně z dalšího rozboru vyplývá, že názoru stěžovatelky, která požaduje uplatnit v daňových nákladech tzv. "", by fakticky vedla k nezdanění "" z reálné činnosti stěžovatelky a z nakládání s majetkem. Zároveň by takový přístup zavedl zcela neodůvodněné rozdílné daňové zatížení výnosu z téže činnosti u různých daňových subjektů v návaznosti na to, zda uskutečnily, či neuskutečnily transakci umožňující účetní přecenění jejich aktiv (např. přeměna, vklad podniku), či zda vykazují aktiva v historických cenách (standardní účetní princip).

Zákonodárce určuje, jaká část finančního zisku při respektování skutečně vynaložených nákladů bude zdaněna. Ústředním principem zákona o daních z příjmů je, že do daňových nákladů lze reprodukovat pouze fakticky vynaložené náklady, generované ze zdaněných prostředků. Tento princip je pak v zákoně dále podrobněji rozveden zejména pro oblast odpisování majetku. Podrobně a komplexně upravený koncept vstupní ceny hmotného majetku zohledňuje především fakticitu vynaložení konkrétních daňově akceptovatelných výdajů na pořízení hmotného a nehmotného majetku, a to při všech způsobech pořízení majetku, včetně těch, při nichž nedochází k faktickému vynaložení prostředků na jeho získání ani ke zdanění celé hodnoty nabytého majetku (vklady majetku, přeměny obchodních společností). Účetní odpisy mohou být ovlivněny také přeceněním majetku, které je v určitých situacích účetními předpisy umožněno. Daňové odpisy jsou naproti tomu fiskálním nástrojem státu, jehož účelem je také umožnit daňovým subjektům postupně v čase uplatnit v základu daně náklady vynaložené na pořízení hmotného či nehmotného majetku, ale za zákonem přesně stanovených podmínek. Výše daňových odpisů naopak případným přeceněním majetku ovlivněna není, což je výše zmíněnou komplexní úpravou v zákoně o daních z příjmů detailně zakotveno.

V případě vkladu podniku a s ním souvisejícím vznikem tzv. "" měl zákonodárce v rámci nastavených principů možnost koncepčně řešit daňové souvislosti zásadně dvěma způsoby, a to buď tak, že tento přeceňovací efekt bude při vkladu zdaněn a následně bude akceptován daňový odpis z přeceněných hodnot, nebo tak, že se při následném odpisování takto nabytého majetku bude vycházet z původních nepřeceněných hodnot vloženého majetku, vynaložených ze zdaněných prostředků původním vlastníkem. Zákonodárce ve snaze nepodlamovat ekonomickou aktivitu daňových subjektů zvolil koncepčně variantu druhou, racionální, tj. nezdanit přírůstek majetku vzniklý samotným přeceněním. Při této variantě je však s ohledem na rovné postavení daňových subjektů a zamezení možných spekulací legitimní, aby zákonodárce omezil uplatnění těchto "" nákladů vzniklých přeceněním v následujících letech tak, že je nabyvateli tohoto majetku stanovena povinnost pokračovat v odpisování, tj. je mu umožněno reprodukovat v daňových nákladech pouze odpisy generované z původních historických cen majetku, které ze zdaněných prostředků vynaložil původní vlastník (§ 30 odst. 10 zákona o daních z příjmů).

Aplikace obecného § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v oblasti odpisování majetku zcela popírá smysl komplexní speciální úpravy obsažené v zákoně. Pokud by samotný fakt, že se při kalkulaci výnosu (ceny) vychází z hodnoty účetních odpisů, vedl k naplnění přímé souvislosti mezi náklady a zdanitelnými příjmy ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, musel by takový závěr platit pro všechny podnikatelské subjekty, které při svém podnikání dosáhnou plánovaných výnosů a zisků, což by vedlo k úplnému popření komplexní úpravy daňových odpisů v zákoně o daních z příjmů. Skutečnost, zda k dosažení příjmů dochází díky zásahu regulátora, či vlastním přičiněním daňového subjektu, nemůže mít na výsledný závěr vliv.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že účetní odpisy ani jejich část převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2011 a věc vrátil k projednání a k rozhodnutí devátému senátu.