2569/2012
Daň z příjmů: daňová uznatelnost nákladů; smlouvy o zamezení dvojího zdanění
Daň z příjmů: daňová uznatelnost nákladů; smlouvy o zamezení dvojího zdanění
k § 25 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2007
ke Smlouvě mezi vládou České a Slovenské Federativní Republiky a Spojeného království Velké Británie a Severního Irska o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmů a zisků z majetku (č. 89/1992 Sb.; v textu jen „smlouva o zamezení dvojího zdanění“)
Pokud uzavřel žalobce se sídlem v ČR smlouvu o poskytnutí úvěru s osobou spojenou, která má sídlo ve Velké Británii, a předmětem žaloby je řešení otázky, zda žalobcem zaplacené úroky jsou jako daňové náklady uznatelné či nikoli, nelze na danou problematiku aplikovat smlouvu o zamezení dvojího zdanění, neboť tato smlouva výslovně upravuje zdanění samotné a v čl. 11 řeší výlučně otázku zdanění úroků. Proto soud dospěl k závěru, že je nutno postupovat dle českého právního řádu.
(Podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 7. 6. 2011, čj. 11 Ca 175/2009-52)
Věc:
Společnost s ručením omezeným British American Tobacco (Czech Republic) proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu o daň z příjmů právnických osob.Dne 26. 6. 2001 uzavřel žalobce smlouvu se společností B. A. T. International Finance p.
l. c.
Globe House, 4 Temple Place, London, Velká Británie (dále jen BATIF), na základě které mohl čerpat úvěr. V roce 2007 žalobce v souvislosti s uzavřenou smlouvou zaúčtoval na účet 562000 úroky v celkové výši 83 989 545,68 Kč (konečný zůstatek tohoto účtu je 83 960 240,12 Kč, kdy rozdíl mezi uvedenými částkami představuje dle žalobce vyúčtování dohadné položky z předchozích let).Dne 24. 6. 2008 podal žalobce řádné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2007. Daňová povinnost byla stanovena ve výši 41 313 600 Kč. Žalobce zahrnul do částky uvedené na řádku 40 daňového přiznání částku nedaňového nákladu podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. V rámci řádku 40 daňového přiznání vyloučil z celkové částky úroků částku ve výši 23 517 073 Kč jako daňově neuznatelný náklad. To vyplývá i z přílohy k podanému daňovému přiznání za rok 2007.
Dne 27. 8. 2008 podal žalobce dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2007 a zároveň požádal správce daně o sdělení výsledku vyměřovacího řízení. Z dodatečného daňového přiznání vyplynula žalobci daňová povinnost na dani z příjmů právnických osob za rok 2007 ve výši 46 073 520 Kč. Důvodem pro podání dodatečného daňového přiznání byla dle žalobce především skutečnost, že v řádném daňovém přiznání byly neoprávněně posouzeny náklady na vytvořenou dohadnou položku jako daňově uznatelné, a dalším důvodem byla korekce výše nákladů, které byly posouzeny jako daňově neuznatelné (řádek 40 daňového přiznání), a zohlednění nákladů, které jsou účtovány až ve zdaňovacím období roku 2008, ale vztahují se ke zdaňovacímu období roku 2007 (řádek 160 daňového přiznání). Na řádku 40 uvedl žalobce výdaje neuznávané za výdaje (náklady) ve výši 99 263 942 Kč.
Dne 18. 9. 2008 vydal správce daně Finanční úřad pro Prahu 3 dodatečný platební výměr na daň z příjmů právnických osob za rok 2007, kterým žalobci dodatečně vyměřil daň z příjmů ve výši 4 759 920 Kč, která představuje rozdíl mezi daňovou povinností žalobce uvedenou v řádném daňovém přiznání a přiznání dodatečném.
Dne 2. 10. 2008 podal žalobce odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru a žádal, aby byla žalovaným mj. snížena částka 99 263 942 Kč uvedená na řádku 40 dodatečného daňového přiznání o částku 23 517 073 Kč, tj. na částku 75 746 869 Kč. Částka 23 517 073 Kč představuje dle žalobce částku, kterou vyloučil na řádku 40 daňového přiznání podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, a je přesvědčen, že základ daně z příjmů za rok 2007 o tuto částku zvýšen být neměl.
Podstatou odvolání bylo zahrnutí úroků zaplacených v předmětném zdaňovacím období na základě výše uvedené úvěrové smlouvy do daňově uznatelných nákladů, a to z důvodu přednostní aplikace smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Podle žalobce nelze úroky hrazené na základě úvěrové smlouvy v daném případě subsumovat pod čl. 10 (dividendy), ale jedná se o plnění spadající pod čl. 11 (úroky) smlouvy o zamezení dvojího zdanění. Právo zdanění úroku přitom v souladu se smlouvou o zamezení dvojího zdanění přísluší na základě čl. 11 odst. 1 citované smlouvy pouze Velké Británii, neboť v případě žalobce nelze aplikovat čl. 11 odst. 3 ani čl. 11 odst. 4 této smlouvy, který by umožňoval zdanění i státu zdroje, tj. České republice. Česká republika musí respektovat svůj závazek vyplývající ze smlouvy o zamezení dvojího zdanění a nepodrobovat úrok zdanění, a to přímému ani nepřímému.
V případě žalobce přitom došlo k nepřímému zdanění úroku, a to tím, že část (28 %) úrokových nákladů nemohla být na straně žalobce uplatněna jako daňově uznatelný náklad v důsledku § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. O příslušnou částku úroků byl tedy zvýšen základ daně žalobce a odvedena daň. Žalobce cituje čl. 11 smlouvy o zamezení dvojího zdanění a uvádí, že z rozhodnutí žalovaného vyplývá, že pro posouzení daňového režimu úroků je primární skutečnost, zda se jedná o osoby spojené. Úvahu žalovaného ale považuje za nesprávnou, neboť celou problematiku posuzuje primárně na úrovni českého zákona o daních z příjmů, a nikoli dle definic uvedených v mezinárodní smlouvě.
Rozhodnutím ze dne 11. 6. 2009 žalovaný odvolání zamítl a zejména poukázal na to, že dlužníkovi se sídlem v České republice byl poskytnut věřitelem se sídlem ve Velké Británii úvěr. Věřitel a dlužník jsou osobami spojenými a bylo třeba v případě úroků placených dlužníkem věřiteli testovat splnění podmínek daných § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů pro uznání těchto úroků jako daňových nákladů.
Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u Městského soudu v Praze, v níž zopakoval, že společnost BATIF je společnost spřízněná se žalobcem. Z čl. 11 odst. 1 smlouvy o zamezení dvojího zdanění vyplývá právo na zdanění úroků jen ve Velké Británii, nikoliv na území České republiky. Znovu poukázal na to, že věřitelem je osoba ve Velké Británii, s níž je Českou republikou uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, a že se řeší zdanění žalobce, který má sídlo na území České republiky. Nesouhlasil se závěrem žalovaného, že pro účely kvalifikace úroků se použije čl. 10 smlouvy o zamezení dvojího zdanění s tím, že nemůže jít o čl. 11 odst. 1 této smlouvy. Dle názoru žalobce nestačí jen spřízněnost subjektů, resp. existence zvláštních vztahů, ale je nutno, aby byla splněna další podmínka, a to je otázka výše úroků. Tuto otázku však žalovaný již neřešil.
Žalobce považoval za nutné modifikovat aplikaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, jinak by část úroků byla daňově neuznatelná a neuznání části úroků se pak rovná ekonomickému zdanění úroků. Z výkladu čl. 11 odst. 1 citované smlouvy je nutno dovodit, že u žalobce je nutno aplikovat § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů modifikovaně s přihlédnutím k uvedené smlouvě s tím, že tyto náklady (úroky) budou daňově uznatelné.
Městský soud v Praze žalobu zamítl.
Z odůvodnění:
Nejprve je nutno konstatovat, že předmětem řízení v dané věci je řešení otázky, zda žalobcem zaplacené úroky jsou jako daňové náklady uznatelné, či nikoli. Předmětem není, jak se mylně domnívá žalobce, otázka, zda úroky budou v České republice zdaněny, tedy zda je má zaplatit žalobce v ČR nebo věřitel ve Velké Británii.
S ohledem na učiněný závěr soudu ohledně předmětu řízení nelze na danou problematiku aplikovat žalobcem citovanou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, neboť tato smlouva výslovně upravuje zdanění samotné a v čl. 11 řeší výlučně otázku zdanění úroků. Proto soud dospěl k závěru, že je nutno postupovat dle českého právního řádu za situace, že jsou splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho použití.
Podle § 17 odst. 3 zákona o daních z příjmů „[p]
oplatníci, kteří mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí, adresa místa, ze kterého je poplatník řízen mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí
“.Žalobce splňuje citované podmínky, ze kterých vyplývá, že je subjektem, který podléhá právu České republiky. Žalovaný postupoval správně, když při řešení daňové uznatelnosti úroků žalobce postupoval podle českých zákonů, a nikoli podle definic uvedených ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění. Soud znovu připomíná, že pro posouzení uznatelnosti úroků jako nákladů daňových je rozhodná skutečnost, že věřitelem je osoba spojená s dlužníkem (ani žalobce tuto skutečnost nerozporuje) a není rozhodující skutečnost, zda má věřitel sídlo v České republice nebo mimo území České republiky. (...)
Správní orgán nejprve zkoumal, zda jsou splněny podmínky § 24 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů. K vyjasnění postavení subjektů, tedy zda se mezi žalobcem a věřitelem jedná o běžné obchodní vztahy (jak tvrdí žalobce) nebo jsou osobami spojenými, uvedl žalovaný, že za osoby spojené jsou pro daňové účely považovány osoby ve skupině, a to jak osoby přímo spojené přes
kapitál
, tak i osoby, které přímo kapitálově spojené nejsou – jako žalobce a jeho věřitel. Postačí, pokud existují mezi uvedenými osobami vztahy, ze kterých je patrná a identifikovatelná náležitost k této skupině. Pro posouzení, jaké ustanovení zákona o daních z příjmů správní orgány použijí, je důležité, že mezi účastníky není sporné, že žalobce a společnost BATIF uzavírali smlouvu o úvěru jako spojené osoby ve smyslu tohoto zákona, což žalobce potvrdil i v odvolání proti platebnímu výměru. V podané žalobě a u jednání soudu pak uvedl, že společnost BATIF je společnost se žalobcem spřízněná. Žalovaný své závěry ohledně vzájemných vztahů dlužníka a věřitele učinil v souladu s tvrzením žalobce i s § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.Podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů ve znění platném pro zdaňovací období 2007 nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat „
zejména úroky z úvěrů a půjček, u nichž je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši úroků z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob, v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Do úvěrů a půjček se nezahrnují úvěry a půjčky nebo jejich část, z nichž úroky jsou součástí vstupní ceny majetku, a dále prokazatelně poskytnuté bezúročné úvěry a půjčky. Toto ustanovení se nevztahuje na osoby jinak spojené, uvedené v § 23 odst. 7 písm. b) bodě 5, na poplatníky uvedené v § 18 odst. 3, na burzu cenných papírů a na poplatníky uvedené v § 2.
“Za situace, kdy jsou splněny podmínky pro aplikaci § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a žalobce netvrdí naplnění zákonných důvodů, pro které by se na něj uvedené ustanovení zákona nevztahovalo, učinil správní orgán úvahu o tom, z jakého důvodu nelze částku za vyplacené úroky daňově uznat.
Soud si je vědom toho, že v důsledku skutečnosti, že nedojde ke snížení základu daně, bude vypočtená daň z příjmů vyšší, než kdyby náklady uznány byly, ale opět připomíná, že předmětem řízení není otázka zdanění úroků a že smlouva o zamezení dvojího zdanění se týká přímé otázky danění určitých finančních prostředků. Z tohoto důvodu také nelze vycházet z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2009, čj. 2 Afs 42/2008-62, na které poukazoval žalobce, neboť v tomto řízení bylo přezkoumáváno rozhodnutí, kterým daň vyměřena byla.
Městský soud v Praze po provedeném řízení dospěl k závěru, že právní závěr žalovaného vyjádřený v odůvodnění napadeného rozhodnutí je správný. Opírá se totiž o obsah spisového materiálu, správce daně i žalovaný postupovali správně, jestliže z celkové částky úroků vyloučili částku úroků 23 517 073 Kč jako daňově neuznatelný náklad.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.