Vydání 1/2013

(...)

[20] V neposlední řadě Nejvyšší správní soud přistoupil k přezkumu klíčové otázky členského příspěvku a jeho možného podřazení pod § 24 odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů. Z citovaného ustanovení je zřejmé, že stěžovatelka byla povinna prokázat, že povinnost členství vyplývá ze zvláštního právního předpisu nebo že členství je nutnou podmínkou k provozování předmětu podnikání (činnosti).

[21] Stěžovatelka v kasační stížnosti namítá, že daný případ pod § 24 odst. 2 písm. d) citovaného zákona spadá a tvrdí, že krajský soud tuto právní otázku nesprávně posoudil. Co se týče konkrétní argumentace, pouze neurčitě odkazuje na obsah své správní žaloby v řízení před krajským soudem.

[22] Stěžovatelka dále k této námitce vytýká krajskému soudu, že se zabýval pouze otázkou neunesení důkazního břemene. Zde se však stěžovatelka mýlí ve výkladu rozhodnutí krajského soudu a směšuje právní a skutkové otázky. Krajský soud totiž v rozsudku nezpochybnil skutková tvrzení, která jsou nadto mezi žalobkyní a žalovaným nesporná (např. zaplacení příspěvku), a v žádné části netvrdí, že by žalobkyně nebyla dostatečně důkazně aktivní po této stránce, vyjádřil se pouze v tom smyslu, že žalobkyně nepřesvědčila soud a správní orgán o právní stránce věci. Jinými slovy, správní orgán i soud považovaly její výklad sporné právní otázky příspěvků a jejich podřazení pod § 24 odst. 2 písm. d) téhož zákona za nesprávný.

[23] Pokud jde o přezkum sporné právní otázky, je nejprve nutno osvětlit strukturu církevní náboženské osoby. Pod pojmem jsou chápány subjekty vzniklé dle zákona č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech). Pod pojmem jsou chápány subjekty vzniklé dle zákona o církvích a náboženských společnostech. Jedná se zejména o právnické osoby založené registrovanou církví a náboženskou společností dle § 15b odst. 1 a evidovanou dle § 16 a § 16a citovaného zákona. Registrované církve a náboženské společnosti a právnické osoby evidované podle zákona upravujícího postavení církví a náboženských společností patří mezi ty poplatníky daně z příjmů právnických osob, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání - viz § 18 odst. 8 zákona o daních z příjmů obsahující demonstrativní výčet těchto poplatníků.

[24] Stěžovatelka, Diakonie-hospic Citadela, má tedy specifické právní postavení: je samostatnou církevní právnickou osobou zřízenou Diakonií Českobratrské církve evangelické, hlavním posláním je charitativní činnost, primárně pak sociální služby - péče o umírající. Základními vnitrocírkevními předpisy jsou Řád diakonické práce Českobratrské církve evangelické (dále jen "Řád") a Organizační řád. Z hlediska zákona o daních z příjmů je považována za poplatníka, který nebyl zřízen nebo založen za účelem podnikání. je však v souladu s vnitřními církevními předpisy závislou právnickou osobou. Diakonie-hospic Citadela je integrální součástí Diakonie ČCE, její vznik, fungování a zánik je v rukou ústředí církve, členský příspěvek na činnost církve obecně zakotvený ve vnitřních církevních předpisech pak odvádí na základě rozhodnutí ústředí.

[25] Ze zákonného znění plyne, že členské příspěvky lze coby daňové náklady z hlediska § 24 odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů uznat ve dvou situacích: pokud povinnost členství vyplývá ze zvláštního právního předpisu (typicky profesní komory jako Lékařská komora, Advokátní komora nebo Komora daňových poradců) nebo v případě, kdy je členství nutnou (např. ekonomickou) podmínkou k provozování předmětu podnikání (činnosti), tato nutnost musí být objektivní a průkazná.

[26] Správní orgán zaujal názor (a rozsudek krajského soudu plně přejal jeho stanovisko), že mezi Diakonií-hospicem a ústřední Diakonií neexistuje členský poměr ve smyslu zákona o daních z příjmů a že je vyloučeno, aby byly příspěvky na činnost ústředí z hlediska daňového zákona chápany jako členské příspěvky podle § 24 odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů.

[27] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka předložila kromě stanovisek advokátních kanceláří i svůj vnitrocírkevní dokument, Řád. Z tohoto církevního předpisu je mj. zřejmé, že stěžovatelka je integrální součástí Diakonie a součástí větší struktury, v jejímž rámci je prováděna diakonická práce. Jednotlivá střediska Diakonie se podílejí podle čl. 19 bodu 1 písm. c) Řádu na financování Diakonie povinným odběrem služeb nebo povinnými příspěvky. Tento příspěvek na činnost ústředí je povinným odvodem závislým na dosažených příjmech, fakturovaných fixními položkami, a to z rozhodnutí představenstva Diakonie, které podle Organizačního řádu stanoví jeho výši.

[28] Jedná se tedy nikoliv o členský poměr ve smyslu zákona o daních z příjmů, který byl zákonnou podmínkou nebo nezbytnou ekonomickou podmínkou k provozování činnosti, ale o prosté začlenění církevní právnické osoby do organizační struktury zřizovatele, přičemž pojmy členství a začlenění do organizační struktury nelze zaměňovat.

[29] Nejvyšší správní soud se tedy ztotožňuje s argumentací správního orgánu a krajského soudu, že mezi Diakonií hospicem Citadelou a ústřední Diakonií CČE není členský poměr ve smyslu zákona o daních z příjmů, ale jde v zásadě o vztah zřizovatel-zřizovaný. Hospic Citadela totiž sice má postavení samostatné církevní právnické osoby, ale podle vnitřních předpisů je přes toto právní postavení integrální součástí Diakonie CČE a jeho vznik, fungování i zánik je zcela v rukou ústředí. Co se týče ekonomické nutnosti členského příspěvku, stěžovatelka provozuje svoji činnost z části z prostředků hrazených klienty hospice a z části z jiných zdrojů (státní příspěvky, příspěvky z jiných veřejných zdrojů), nelze proto souhlasit s jejím názorem, že bez zaplacení povinného příspěvku by nemohla provozovat svoji činnost.

[30] Členský příspěvek placený hospicem na činnost ústředí se tak (a i zde soud přijímá právní názor správního orgánu) spíše blíží podílu na zisku, který nelze podřadit pod vymezení členských příspěvků coby nákladů ve smyslu zákona o daních z příjmů. Lze tedy uzavřít, že příspěvky, které hospic Citadela odvedl ústředí, nelze subsumovat ani pod jednu možnost předvídanou v § 24 odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů (zákonná podmínka či ekonomická nutnost).

[31] Soud neopomíjí ani ústavní dimenzi tohoto případu, konkrétně pak ústavně zaručené právo církví a náboženských společností na autonomní správu vnitřních záležitostí a organizaci. Ústavní soud v tzv. velkém církevním nálezu ze dne 27. 11. 2002, sp. zn. Pl. ÚS 6/02, č. 4/2003 Sb., vyslovil: "[...] "

[32] V nálezu ze dne 20. 10. 2011, sp. zn. IV. ÚS 3597/10, který řešil otázku pracovního poměru duchovního a vnitrocírkevních předpisů, Ústavní soud rozhodl, že trvání služebního poměru duchovních nemůže být předmětem soudního přezkumu, protože státní moc není oprávněna do záležitostí vnitřní autonomie církve zasahovat: ""

[33] Nejvyšší správní soud v obdobné otázce (které mešní víno má být používáno při římskokatolické bohoslužbě) rovněž judikoval, že vnitřní otázky církve nemohou být předmětem soudního přezkumu (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2008, čj. 2 As 54/2007-94, č. 1556/2008 Sb. NSS).

[34] Soud proto považuje za nutné zdůraznit, že plně respektuje ústavní právo církví a náboženských společností na autonomii v otázkách organizace a vnitřního života církve. Soud v této věci nikterak nepřezkoumává vnitřní předpisy církve, naopak ctí právo církve uspořádat si samostatně svou vnitřní strukturu a pravidla. Opačný postup, tedy podrobení těchto otázek soudnímu přezkumu, by vedl podle názoru Nejvyššího správního soudu k nepřípustnému zasahování do sféry vnitřní autonomie církví, a byl by tak nepřípustným aktivismem soudní moci.

[35] Je však třeba odlišovat situace, v nichž církve řeší otázky církevní, které se týkají jejího vnitřního života, tzv. za zavřenými dveřmi (postavení duchovních, mešní víno), od těch, v nichž se autonomní vnitřní zřízení promítá do vnějšího světa (mezi něž patří i projednávaný případ), a kde se církve či jimi zřízené právnické osoby pohybují v prostoru "" daňových zákonů, jež jsou v souladu s principem rovnosti závazné pro všechny subjekty bez rozdílu jejich právního původu.

[36] Tato vnitřní struktura vstupuje v ekonomických záležitostech do vnějšího světa stejně jako kterýkoliv jiný právní subjekt a je pouze na církvi samotné, aby předvídala ekonomické důsledky a dopady, které její vnitřní uspořádání může mít v sekulárním světě daňových předpisů. Zatímco tedy vnitřní uspořádání církevních subjektů (zde vztah mezi hospicem Citadelou a ústředím Diakonie) zůstává skryto za hradbami vnitrocírkevního práva a nepřístupné státní ingerenci a soudnímu přezkumu, při rozhodování o problematice výdajů podle zákona o daních z příjmů nelze připustit, aby vnitřní předpisy církve měnily či dokonce negovaly všeobecně platné daňové normy.

[37] Na okraj Nejvyšší správní soud podotýká, že církvím zůstává právo pro své fungování zohlednit platný daňový systém a případně přizpůsobit svou vnitřní organizační strukturu s ohledem na ekonomickou prospěšnost či případnou daňovou výhodnost.