Vydání 2/2012

Nejvyšší správní soud se zabýval otázkou přípustnosti některých stížních námitek, neboť teprve v podané kasační stížnosti stěžovatelka zpochybňuje zákonnost a ústavnost provedených dražeb a zpochybňuje platnost smluv o úvěru uzavřených mezi dlužníky a bankou, smluv o zřízení zástavního práva a smluv o postoupení pohledávky. V žalobě pouze namítala, že z důvodu složitosti výpočtu příjmů uvedla v daňovém přiznání veškeré příjmy z dražebního výtěžku, které jí plynuly jak z titulu postoupených pohledávek, tak z titulu půjček, a z tohoto důvodu použila § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, zatímco v kasační stížnosti poprvé namítá, že správce daně měl snížit částku v daňovém přiznání deklarovaných příjmů ještě o částku odpovídající částce dražebního výtěžku, jež byla příjmem z půjček doložených dohodami o narovnání s panem L. a panem P., neboť žádný jiný titul pro příjem výše uvedených částek neexistuje s tím, že o těchto skutečnostech se dozvěděla až nyní, po rozboru provedeném jejím právním zástupcem.

Podle § 104 odst. 4 s. ř. s. není kasační stížnost přípustná, opírá-li se jen o jiné důvody, než které jsou uvedeny v § 103, nebo o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl.

Nejvyšší správní soud se proto zabýval otázkou, zda takto formulované stížní námitky jsou přípustné. Skutečnost, že teprve v rámci přípravy kasační stížnosti si stěžovatel uvědomí, že proti žalobou napadenému správnímu rozhodnutí mohl uplatňovat i jiné než v žalobě či jindy v řízení před krajským soudem uplatněné námitky, není důvodem pro to, aby takové stížní námitky byly přípustné, vztahujíli se skutkově k době před podáním žaloby či jejím včasným rozšířením a stěžovatel o nich věděl či měl a mohl vědět nebo mají-li po právní stránce takovou povahu, že mohly být namítány již v žalobě. Výjimkou jsou zejména právní argumenty reflektující zásadní a překvapivé judikatorní obraty. K tomuto pojmu a podmínkám, za nichž lze určitý obrat v judikatuře považovat za zásadní a překvapivý, viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 9. 2007, čj. 2 As 94/2006-51, č. 1424/2008 Sb. NSS. Stěžovatelkou v kasační stížnosti uplatněná právní argumentace je jistě ucelenější, než jakou uplatňovala v dřívějších řízeních před správci daně a krajským soudem, avšak z jejího obsahu není patrné, že by byla založena na reflexi nějakého judikatorního obratu. Sama o sobě by tedy stěžovatelkou uplatněná argumentace podmínky přípustnosti stížní námitky nesplňovala. Nejvyšší správní soud je však povinen vzít ji v úvahu, neboť se jedná ve své podstatě o argumentaci namítající absolutní neplatnost soukromoprávních úkonů, jež byly podkladem veřejnoprávního rozhodnutí o vyměření daně, a tato otázka je jednou z těch, které jsou správní soudy všech instancí povinny posuzovat z úřední povinnosti (viz judikaturu Ústavního soudu zejména k prekluzi; nejnověji např. nález ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, obsahující odkazy i na starší judikaturu k těmto otázkám, zejména na nález ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, č. 38/2009 Sb. ÚS, v němž zmínku o povinnosti přihlížet k absolutní neplatnosti výslovně zmiňuje bod 25). Jakkoli tedy lze z hlediska rychlosti a efektivity řízení stěžovatelce vytýkat, že uvedené argumenty uplatnila až v řízení o kasační stížnosti, je třeba zároveň s ohledem na citovanou judikaturu Ústavního soudu konstatovat, že k případné neplatnosti úkonů, jež měly být základem sporné daňové povinnosti, byly všechny orgány veřejné moci povinny přihlédnout z úřední povinnosti, a že tedy tato otázka může být učiněna předmětem řízení v kterékoli jeho fázi, a to ať již na základě námitky účastníka nebo na základě jakýchkoli jiných skutečností, jež se dostanou do sféry příslušného orgánu a z nichž vyplývá, že by pro posouzení otázky platnosti rozhodného právního úkonu mohly být . Otázkou platnosti smluv o postoupení pohledávek, jakož i existence těchto pohledávek a zástavních práv je zajištujících se v dosavadních řízeních žádný orgán nezabýval. Přitom již z tvrzení stěžovatelky v kasační stížnosti je zřejmé, aniž by bylo k tomu třeba provádět důkazy, že jí uváděné důvody neplatnosti mohou skutečně být dány, např. důvod spočívající v neurčitosti postupní smlouvy, a že tedy její argumentace není natolik zjevně nebo nepřípadná, aby mohla být Nejvyšším správním soudem shledána bez skutkového zkoumání nedůvodnou. Tato skutečnost je důvodem pro to, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, zda je v daném případě namístě zabývat se platností soukromoprávních úkonů, jež měly být podkladem pro stanovení daňové povinnosti. Vzhledem ke zcela nedostatečným skutkovým zjištěním vztahujícím se k těmto otázkám bude třeba, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Bude pak na žalovaném, aby si jako předběžné otázky posoudil platnost a účinky všech relevantních soukromoprávních úkonů. Dospěje- li k závěru, že určitý soukromoprávní úkon byl absolutně neplatný, neznamená to ještě , že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního úkonu určité konkrétní povahy (viz např. rozsudky NSS ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 94/2004-50, č. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, čj. 7 Afs 8/2007-49). Provádí-li však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků soukromoprávních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klausuli v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), může mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daňověprávní účinky, např. bylo-li i na základě takového úkonu plněno, plnění nebylo zpochybněno, příp. dokonce bylo následně jeho poskytnutí zpětně uznáno a „“ sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféře účastníků transakce způsobem předvídaným v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či si účastníci transakce mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili, že se takto projeví – k tomu viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 12. 2005, čj. 2 Afs 15/2005-90, č. 718/2005 Sb. NSS, podobně též usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2009, čj. 2 Afs 180/2006-64, č. 1984/2010 Sb. NSS. Ve věci stěžovatelky tedy bude namístě posoudit, dospěje-li žalovaný k závěru, že některé z relevantních soukromoprávních úkonů byly neplatné, zda se u ní jedná o první nebo druhý typ případů, příp. zda nejde o kombinaci obou typů. V souvislosti s tím si bude muset zejména ujasnit, zda § 3 odst. 4 písm. b) zákona o daních z příjmů používá při určení okruhu vztahů, na něž dopadá, autonomní definici vycházející spíše z ekonomické logiky, anebo zda pouze odkazuje na normy soukromého práva.

Stejně tak si žalovaný musí učinit úsudek, a to zejména s ohledem na § 71 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, a s ohledem na judikaturu, jak je třeba nahlížet na nedobrovolné dražby provedené podle § 36 odst. 2 zákona o veřejných dražbách. V obecné rovině lze jistě zvažovat stěžovatelkou zmíněný rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 16. 4. 2008, sp. zn. 21 Cdo 1704/2007, ale i obdobnou judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. rozsudek ze dne 13. 5. 2003, čj. 7 A 146/2001-29, č. 2/2003 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 13. 3. 2008, čj. 5 Afs 7/2005-127, č. 1575/2008 Sb. NSS. Nelze však přehlédnout, že k otázce účinků nedobrovolné dražby provedené na základě Ústavním soudem zrušeného § 36 odst. 2 zákona o veřejných dražbách se již jednoznačně vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 18. 12. 2007, sp. zn. IV. ÚS 1777/07, č. 228/2007 Sb. ÚS, i Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 26. 1. 2010, sp. zn. 26 Cdo 4077/2008, přičemž oba daly přednost ochraně právní jistoty před zpětnou revizí právních vztahů vzniklých aplikací protiústavního ustanovení. Znamená to tedy, že pokud se dražba, ač na základě protiústavní úpravy, konala, je nutno ji považovat v rovině soukromoprávní (zejména v rovině zásahu do majetkových vztahů k nemovitostem v dražbě prodávaným) za účinnou, nebyla-li účinně napadena návrhem na vyslovení neplatnosti podle § 48 zákona o veřejných dražbách.

Stejně tak jistě nelze v rovině soukromoprávní pominout existenci pravidel pro uspokojení dražebních věřitelů, jak jsou upravena v § 60 zákona o veřejných dražbách. Žalovaný však musí rovněž zvážit, zda, a popřípadě jaký, vliv měla na výši daňové povinnosti stěžovatelky její následná dohoda o narovnání s jejími údajnými dlužníky a zda se zpětnými účinky nevedla k modifikaci způsobu uspokojení, který předvídá § 60 odst. 2 zákona o veřejných dražbách, na základě projevu smluvních stran, které si dohodou o narovnání chtěly zpětně uspořádat své vztahy. Ustanovení § 60 zákona o veřejných dražbách lze jistě považovat za v tom smyslu, že nepodmíněně přikazuje tomu, kdo rozděluje výtěžek dražby a předává jeho části oprávněným osobám, postupovat tak, jak je v něm stanoveno, tj. předepisuje pro účely rozdělení výtěžku dražby jeho jednoznačná a dohodou nezměnitelná pravidla. Žalovaný si však bude muset ujasnit, zda účinky tohoto ustanovení dopadají i do práva daňového tak, že by přidělení výtěžku dražby „“ určitý konkrétní právní titul (který je pro uplatnění určitého způsobu zdanění jako jeho nezbytná podmínka), jenž by měl být důvodem přiznání právě tohoto výtěžku, tj. jeho konkrétní výše a pořadí osoby, která jej dostává, ve srovnání s jinými osobami, jež také jinak přicházely v úvahu jako ty, které by mohly obdržet výtěžek dražby nebo jeho část. To znamená, že pro případ, kdy by žalovaný dospěl k závěru, že ve skutečnosti se v dražbě „“ zcela či zčásti neexistující pohledávka, resp. že tato pohledávka sice obecně existovala, avšak výtěžek nebyl poskytnut osobě, která na uspokojení měla právo, neboť šlo o osobu, na niž právo na uspokojení z původního věřitele platně nepřešlo, musí si ujasnit, zda pouhý fakt konání dražby mohl právo stěžovatelky na plnění z titulu určité pohledávky pro účely daňové konstituovat, třebaže tato pohledávka na ni nebyla sledem platných smluv převedena, a tedy jí plnění ve skutečnosti nepříslušelo, jelikož k němu neměla žádný právní titul. Pokud by dospěl k závěru, že takové „“ pohledávky stěžovatelky prostým konáním dražby možné není, musí uvážit, zda a jak právní důvod plnění, které stěžovatelka fakticky obdržela dražbou (a které se tedy ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů projevilo v její ekonomické sféře), modifikovala dohoda o narovnání a zda to není právě tato dohoda, která až dodatečně (místo právně irelevantní dražby) stěžovatelce vytvořila právní titul k obdrženým finančním částkám. Pokud by pak takto dohodou o narovnání vytvořený či zpětně najisto postavený právní titul byl jiný než žalovaným původně identifikovaná půjčka, resp. její vrácení, mohlo by to jistě mít zásadní vliv na výši daňové povinnosti stěžovatelky.

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že dohoda o narovnání nesmí být bez dalšího ignorována jako irelevantní. Byla uzavřena v tomtéž zdaňovacím období, v němž došlo k dražbě, z níž vzešel stěžovatelčin sporný příjem, a proto je jednou ze skutkových okolností, které musí být při stanovení daně vzaty v úvahu a právně hodnoceny. Ani dohoda o narovnání uzavřená v jiném (dřívějším či pozdějším) zdaňovacím období by zásadně nemusela být právně bez významu pro stanovení daně či její dodatečnou změnu. V případě dohody z dřívějšího zdaňovacího období by se její účinky mohly, s ohledem na konkrétní obsah, vztahovat i na časově následující zdaňovací období, které by bylo předmětem posuzování. V případě dohody z pozdějšího než posuzovaného zdaňovacího období by nová skutečnost (uzavřená dohoda o narovnání) mohla být podkladem pro dodatečnou změnu daně, bylo-li by to přípustné zejména s ohledem na ustanovení zákona o lhůtách pro uplatnění příslušných změnových procesních institutů.