Vydání 10/2012

(...)

[13] Podstatou projednávaného případu je vyřešení otázky, zda se na určitá plnění poskytovaná žalobkyní aplikuje zvláštní režim pro cestovní kanceláře ve smyslu článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES, resp. podle § 89 odst. 1 a 2 zákona o DPH. Je přitom zřejmé, že žalobkyně jednala se svými odběrateli vždy svým jménem, a je tudíž splněna základní podmínka článku 306 citované směrnice.

[14] Ustanovení § 89 odst. 1 zákona o DPH v této souvislosti hovoří o zákazníkovi. Druhý odstavec téhož ustanovení pod písmenem b) zákazníka definuje jako osobu, jíž byla poskytnuta cestovní služba. Z toho je zjevné, že český zákon o DPH vymezuje okruh osob, jimž cestovní kancelář poskytuje službu, velmi široce a neomezuje jej jen na cestující (konečné spotřebitele služby). O zákazníkovi rovněž hovořil článek 26 odst. 1 šesté směrnice Rady 77/388/EHS; naopak článek 306 směrnice Rady 2006/112/ES pracuje s užším pojmem cestující. Rovněž jednotlivé jazykové verze článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES se v tomto ohledu liší: zatímco například anglické, slovenské, polské, finské nebo portugalské znění používá výraz „“, francouzské, německé, španělské nebo slovinské znění používá výraz „“. Také odborná literatura potvrzuje, že praxe členských států je odlišná. Zatímco některé členské státy vychází z užšího významu „“, jiné vychází ze širšího významu „“ a zvláštnímu režimu podrobují i transakce mezi cestovními kancelářemi a jinými osobami než cestujícími (srov. Berger, W.; Kindl, C.; Wakounig, M. Praha: Vox, a.s., 2010, s. 639). Jelikož se tedy výklad právní úpravy ve směrnici jevil Nejvyššímu správnímu soudu jako nejasný, považoval za nutné položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku, zda se článek 306 směrnice Rady 2006/112/ES vztahuje pouze na plnění poskytnutá cestovními kancelářemi konečným spotřebitelům cestovní služby (cestujícím), nebo i na plnění poskytnutá jiným osobám (zákazníkům).

[15] Pokud by Soudní dvůr vyložil, že se článek 306 směrnice Rady 2006/112/ES vztahuje i na plnění poskytnutá jiným osobám (zákazníkům), uplatnil by se citovaný článek i na případ žalobkyně. Ta totiž poskytovala službu nikoliv cestujícím, nýbrž cestovním kancelářím (tedy zákazníkům). V takovém případě bylo ovšem dále nutno vyjasnit, zda lze žalobkyni považovat za cestovní kancelář ve smyslu článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES.

[16] Žalobkyně není cestovní kanceláří v běžném slova smyslu, nýbrž přepravní společností zabývající se přepravou osob. Neposkytuje žádné další služby, které jsou zpravidla spojovány s činností cestovních kanceláří, nenabízí svým zákazníkům ani informační a konzultační služby. Dosavadní Soudního dvora sice vnímá pojem cestovní kancelář značně široce, nicméně případem vymezeným v projednávané věci se dosud nezabývala. Úvaha žalovaného o obdobné aplikaci judikátu na žalobkyni byla podle názoru Nejvyššího správního soudu příliš zkratkovitá. Nebrala totiž v potaz veškeré Soudním dvorem vyslovené podmínky v rozsudku ani odlišnosti projednávaného případu.

[17] Ve věci bylo nepochybné, že se jednalo o cestovní kancelář v běžném slova smyslu. Vynětí služeb cestovní kanceláře zahrnujících pouze ubytování a nikoliv dopravu ze zvláštního režimu by přitom podle Soudního dvora vedlo ke komplikovanému daňovému systému. Navíc ubytování nabízené cestovní kanceláří nemusí být omezeno pouze na tuto službu, ale zahrnuje i služby informační, poradní a rezervaci ubytování (body [23] a [24] rozsudku). Žalobkyně v projednávaném případě však není cestovní kanceláří v běžném slova smyslu a neposkytuje ani žádné doplňkové informační, poradní či rezervační služby. Podle názoru Nejvyššího správního soudu nebylo lze na žalobkyni aplikovat ani závěry Soudního dvora vyslovené ve věci . V této věci se nejednalo o cestovní kancelář v běžném slova smyslu (situace obdobná žalobkyni), nýbrž o provoz hotelu. Hoteliéři však současně s ubytováním nabízeli svým zákazníkům dopravu do hotelu a jednodenní poznávací výlet po okolí. Jednalo se tedy o služby překračující obvyklý servis tradičně svěřený hotelům, které měly výrazný vliv na celkovou cenu za pobyt v hotelu. Proto Soudní dvůr uzavřel, že je třeba aplikovat zvláštní režim daně z přidané hodnoty (body [24] až [27] rozsudku). Žalobkyně v projednávané věci však žádné služby překračující obvyklý servis spojený s její činností nenabízela (např. ubytování, průvodcovskou činnost apod.). Podle názoru Nejvyš- šího správního soudu nebylo možné na případ žalobkyně použít závěry Soudního dvora obsažené v rozsudcích ve věcech a , ani pozdější rozhodnutí ve věci a rozsudek ze dne 9. 12. 2010 , C-31/10 (dosud nepublikováno). Výklad článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES proto nebyl podle mínění Nejvyššího správního soudu zcela jasný a ve vztahu k žalobkyni jej nebylo možno považovat za . Před Nejvyšším správním soudem tedy vyvstala druhá otázka, zda do zvláštního režimu zavedeného článkem 306 směrnice Rady 2006/112/ES spadá i poskytnutí služby přepravy osob zákazníkovi přepravní společností, která není cestovní kanceláří v běžném slova smyslu a neposkytuje ani jiné služby cestovní kanceláře (informace, konzultace).

[18] Nejvyšší správní soud proto v souladu s článkem 267 Smlouvy o fungování Evropské unie usnesením ze dne 28. 4. 2011, čj. 1 Afs 103/2010-73, předložil Soudnímu dvoru uvedené předběžné otázky a současně podle § 48 odst. 1 písm. e) s. ř. s. ve znění účinném do 31. 12. 2011 předsedkyně senátu řízení ve věci samé přerušila. Soudní dvůr na předložené předběžné otázky odpověděl usnesením ze dne 1. 3. 2012 ve věci , C-220/11 (dosud nepublikováno).

[19] Soudní dvůr nejprve vyjasnil, že první otázka se týká věcné působnosti zvláštního režimu daně z přidané hodnoty podle článků 306 až 310 směrnice Rady 2006/112/ES a druhá se týká osobní působnosti tohoto režimu. Podle názoru Soudního dvora bylo třeba odpovědět nejprve na druhou otázku, přičemž odpověď na ni bylo lze dovodit z dosavadní judikatury týkající se článku 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS, jehož znění je převzato do článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES (viz body [15] až [18] usnesení ve věci ).

[20] Soudní dvůr tedy s odkazem na svoji shora citovanou judikaturu konstatoval, že cílem zvláštního režimu DPH zavedeného článkem 26 šesté směrnice Rady 77/388/EHS je přizpůsobit použitelná pravidla specifické povaze činnosti cestovních kanceláří a organizátorů turistických zájezdů. Služby poskytované těmito podniky se vyznačují tím, že se zpravidla skládají z několika služeb, zejména z oblasti dopravy a ubytování, jež jsou uskutečňovány jak na území členského státu, kde má podnik své sídlo nebo stálou provozovnu, tak mimo něj. Použití obecných právních pravidel týkajících se místa zdanění, základu daně a odpočtu daně na vstupu by z důvodu četnosti a místa poskytovaných služeb působilo zmíněným podnikům praktické potíže, jež by jim mohly bránit v provádění jejich činnosti (bod 19 usnesení ve věci ).

[21] Z judikatury Soudního dvora dále plyne, že bez ohledu na formální povahu hospodářského subjektu jsou důvody, na nichž se zakládá zvláštní režim použitelný na cestovní kanceláře a organizátory turistických zájezdů, platné rovněž v případě, že tento subjekt není cestovní kanceláří nebo organizátorem turistických zájezdů ve smyslu, který je těmto pojmům běžně přisuzován, ale že v rámci jiné činnosti uskutečňuje plnění totožná s plněními uskutečňovanými uvedenými kancelářemi či organizátory. Není tedy vyloučeno, aby se zvláštní režim uvedený v článku 306 směrnice Rady 2006/112/ES vztahoval na služby autobusového přepravce, jenž v případě, že nepoužívá vlastní autobusy, využívá přepravních služeb subdodavatelů, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty. Okolnost, že takové služby nezahrnují ubytovací služby, nestačí k vyloučení toho, aby spadaly do působnosti tohoto ustanovení. Soudní dvůr nicméně s odkazem na své rozsudky a zdůraznil, že by však bylo ještě třeba, aby se tyto služby neomezovaly na jedinou službu a vedle přepravy zahrnovaly i další služby, jako je poskytování informací a rad ohledně sortimentu nabídek dovolené a rezervací cest autobusem. Z rozsudku totiž nelze vyvodit, že se zvláštní režim stanovený v článku 26 šesté směrnice vztahuje na každou samostatnou službu, kterou poskytuje cestovní kancelář nebo organizátor turistických zájezdů (viz body 21 až 23 usnesení ve věci ).

[22] Soudní dvůr tedy odpověděl na druhou předloženou předběžnou otázku následovně: „.“ S ohledem na tuto odpověď Soudní dvůr neshledal důvod zabývat se dále první předběžnou otázkou. (...)

[24] Usnesení Soudního dvora ve věci do značné míry předurčuje výsledek projednání podaných kasačních stížností. Žalobkyně není cestovní kanceláří v běžném smyslu slova, nýbrž přepravní společností. To však nevylučuje, aby se na žalobkyni vztahoval zvláštní režim pro cestovní kanceláře (bod [22]), z čehož evidentně vycházel správce daně, žalovaný a posléze též městský soud. Tato skutečnost ovšem sama o sobě pro aplikaci zvláštního režimu nepostačuje: podle Soudního dvora by bylo nutné, aby žalobkyně vedle přepravy poskytovala i další služby, jako je poskytování informací a rad ohledně sortimentu nabídek dovolené a rezervací cest autobusem. Je to logické, neboť účelem zvláštního režimu, jak bylo opakovaně Soudním dvorem vyloženo, je ulehčit cestovním kancelářím, neboť aplikace obecného režimu daně z přidané hodnoty na komplex služeb, které poskytují, by jim způsobovala praktické potíže.

[25] V tomto světle je tedy nutno číst zákon o DPH, jenž v § 89 odst. 2 písm. c) hovoří o tom, že cestovní službou je i poskytnutí služby zákazníkovi, která zahrnuje pouze jednu nakoupenou službu cestovního ruchu ubytování nebo dopravy. Není možné od účelu zvláštního režimu a izolovaně lpět na výkladu, že každá služba dopravy (přepravy osob) či ubytování podléhá zvláštnímu režimu. Zákon tu výslovně hovoří o , jíž může být ubytování nebo doprava. Aby doprava (přeprava osob) tedy byla službou cestovního ruchu, musí být ve smyslu judikatury Soudního dvora postaveno najisto, že poskytovatel takové služby poskytuje ještě nějaké další služby typické pro cestovní ruch, byť by se jednalo ve vztahu k samotné dopravě o služby doplňkové. Jen v takovém případě dojde naplnění účelu zvláštního režimu.

[26] Ze správního spisu i z rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že žalobkyně žádné takové služby v dotčených zdaňovacích obdobích neposkytovala. Žalobkyně pouze na základě objednávek převážně cestovních kanceláří poskytovala těmto cestovním kancelářím jednu službu spočívající v přepravě osob (klientů těchto kanceláří). Některé z těchto objednávek žalobkyně realizovala patrně z nedostatku vlastních autobusů subdodavatelsky, tj. nakoupila předmětnou službu (přepravu osob) od jiných osob povinných k dani. V žádném případě ovšem žalobkyně neposkytovala cestovním kancelářím ani jejich klientům další služby srovnatelné se službami cestovních kanceláří (tj. balíčky zahrnující kromě samotné přepravy osob též např. informace a poradenství, rezervační služby, průvodcovskou činnost, ubytování apod.). K tomu viz zejména přijaté a vydané faktury včetně objednávek, z nichž je zcela zjevné, že objednatelé objednávají pouze zajištění přepravy osob v určitý čas na určité místo, dále s. 2 zpráv o výsledku vytýkacího řízení ze dne 11. 6. 2008, a též s. 2 a 5 napadených rozhodnutí žalovaného. V průběhu daňového řízení tedy nebylo prokázáno, že by žalobkyně poskytovala cestovní službu ve smyslu § 89 odst. 2 písm. c) zákona o DPH. Správce daně a žalovaný tak v rozporu se zákonem aplikovali na žalobkyni ve vztahu k některým plněním zvláštní režim pro cestovní kanceláře podle citovaného ustanovení, a napadená rozhodnutí žalovaného jsou proto v tomto ohledu nezákonná. Městský soud pak pochybil, když se ztotožnil s názorem správních orgánů a napadená rozhodnutí nezrušil. Kasační stížnosti jsou v této části důvodné. (...)