2809/2013
Daň z přidané hodnoty: zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím
Daň z přidané hodnoty: zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím
k § 90 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro zdaňovací období 2008 a 2009
k § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu jen "daňový řád z roku 1992")*)
I. Použití zvláštního režimu obchodníka s použitým zbožím (§ 90 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty) je závislé na vůli dodavatele, zda použije tento zvláštní režim nebo obecný režim DPH v přeshraničních vztazích.
II. K mezinárodnímu dožádání podle unijních předpisů není správce daně povinen, má-li být takovým dožádáním toliko prokázáno tvrzení daňového subjektu, ohledně něhož jej tíží důkazní břemeno podle § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992 (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 27. 9. 2007,
Twoh
, C-184/05, Sb. rozh., s. I-7897).(Podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 9. 2012, čj. 22 Af 48/2010-50)**)
Prejudikatura:
Rozsudky Soudního dvora ze dne 28. 10. 1999, Vestergaard (C-55/98, Recueil, I-7641), ze dne 3. 10. 2002, Danner (C-136/00, Recueil, I-8147) a ze dne 27. 9. 2007, Twoh (C-184/05, Sb. rozh., s. I-7897).Věc:
Z. V. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o daň z přidané hodnoty.Finanční úřad ve Šternberku rozhodnutími ze dne 8. 9. 2009 dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období III. čtvrtletí 2008, IV. čtvrtletí 2008, leden 2009 a únor 2009. Proti těmto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které však žalovaný rozhodnutími ze dne 26. 10. 2010 v jednom případě zamítl a další rozhodnutí orgánu I. stupně změnil.
V žalobě proti rozhodnutím žalovaného podané u Krajského soudu v Ostravě žalobce kromě jiného namítl, že žalovaný nesprávně aplikoval zákon o dani z přidané hodnoty, pokud zaujal názor, že dodavatelé žalobce, jimiž jsou osoby v jiných členských státech Evropské unie, při dodání ojetých automobilů žalobci nepoužili zvláštní režimy obchodníka s použitým zbožím. Tento závěr - jakkoli vycházející i z vyjádření samotného žalobce - je mylný, jelikož se jedná o obchodníky s ojetými automobily, a proto byla dána vysoká pravděpodobnost hraničící s jistotou, že zvláštní režim tito dodavatelé použili. S odvoláním na § 31 odst. 2 daňového řádu z roku 1992 žalobce zdůraznil, že navrhoval provedení mezinárodního dožádání k ověření skutečnosti, zda jeho dodavatelé zvláštní režim použili, či nikoli.
S ohledem na tuto skutečnost měl žalobce za to, že nemohl uplatnit odpočet DPH na vstupu, a to s ohledem na § 62, § 73 odst. 7 a § 75 zákona o dani z přidané hodnoty. Všichni jeho dodavatelé byli registrováni v jiné členské zemi EU a nakupovali automobily již i s příslušnou cizozemskou daní z přidané hodnoty. Vyměření daně z přidané hodnoty žalobci z celé ceny ojetých automobilů tak představovalo dvojí zdanění, které je v rozporu s platnou legislativou, neboť se všemi zeměmi EU má Česká republika uzavřeny smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že žalobce nakupoval v předmětných zdaňovacích obdobích ojeté osobní automobily zejména od osob registrovaných v jiných členských státech EU. Z daňových dokladů, stanoviska samotného žalobce a z potvrzení jedné z těchto osob jednoznačně vyplývalo, že tyto osoby zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím při předmětných transakcích nepoužily. Použití zvláštního režimu je možností, nikoli povinností dodavatele. Žalobce ani jinak neprokázal použití tohoto zvláštního režimu, neunesl tedy důkazní břemeno ve smyslu § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992. K provedení mezinárodního dožádání pak nebyli orgán I. stupně ani žalovaný povinni, jak již vyslovil Soudní dvůr v rozsudku ze dne 27. 9. 2007,
Twoh
, C-184/05, Sb. rozh., s. I-7897.Žalobcem uvedená ustanovení na posuzovaný případ nedopadala, neboť žalobce nepořizoval automobily pro vlastní potřebu, ale za účelem dalšího prodeje; dodání automobilů žalobcem jeho klientům v tuzemsku nezakládalo důvod pro osvobození od DPH.
Krajský soud v Ostravě žalobu zamítl.
Z odůvodnění:
(...) K žalobnímu bodu 2) je třeba konstatovat, že ze správního spisu vyplývá, že žalobce nakupoval v předmětných zdaňovacích obdobích ojeté osobní automobily mj. od BCA Autoauktionen GmbH, která žalobci sice sdělila, že v některých případech užívá zvláštní režim, to je však vždy uvedeno na faktuře odkazem na § 25a německého zákona o DPH; v posuzovaném případě však takový odkaz na fakturách není, naopak je v nich odkaz na § 6 německého zákona o DPH - prodej osvobozený od daně při vnitrounijních dodávkách v rámci Evropské unie. Nakupoval též u Carconnnex NV, DÜRKOP GmbH, Autohaus Küver GmbH a Autoimpuls GmbH, a sám při ústním jednání 19. 6. 2009 sdělil, že tito obchodníci nepoužili zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím. Tato skutečnost vyplývá též z příslušných daňových dokladů, kde je opět uveden odkaz na § 6 (nikoli § 25a) německého zákona o DPH.
Krajský soud se tak ztotožňuje s vyhodnocením těchto důkazních prostředků správcem daně a žalovaným tak, že z těchto důkazů vyplývá, že zvláštní režim obchodníků s použitým zbožím nebyl v posuzovaných případech uvedenými dodavateli uplatněn.
Krajský soud se proto dále zabýval námitkou, že žalovaný neprovedl ve věci mezinárodní dožádání k ověření skutečnosti, že předmětní dodavatelé žalobce použili režim obchodníka s použitým zbožím.
Ve shodě s žalovaným krajský soud konstatuje, že podle judikatury Soudního dvora představované rozsudky ze dne 28. 10. 1999,
Vestergaard
, C-55/98, Recueil, I-7641, ze dne 3. 10. 2002, Danner,
C-136/00, Recueil, I-8147, a zejména shora citovaným rozsudkem ve věci Twoh
, bodů 34 a 38, nebyly směrnice o vzájemné pomoci a nařízení o správní spolupráci přijaty proto, aby orgánům jednoho členského státu umožnily prostřednictvím orgánů druhého členského státu ověřovat údaje, k jejichž prokázání je povinen podle vnitrostátního práva daňový subjekt sám, tzn. v České republice k prokázání skutečností, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně (legitimně - pozn. soudu) vyzván (§ 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992).Bylo tak na žalobci aby jinak než návrhem na mezinárodní dožádání prokázal, že jeho dodavatelé použili zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím. To se mu však nezdařilo. Pro úplnost soud dodává, že vysoká míra pravděpodobnosti hraničící s jistotou, že žalobcovi dodavatelé zvláštní režim použili, je žalobcovou domněnkou, která nemá v provedeném dokazování žádný podklad.
V tomto směru se však krajský soud zabýval otázkou, zda není povinností zahraničního dodavatele žalobce použít při dodávkách použitého zboží z jiného členského státu EU do České republiky zvláštní režim.
Podle čl. 2 osmé směrnice Rady 79/1072/EHS, o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Úprava vracení daně z přidané hodnoty osobám povinným k dani neusazeným v tuzemsku (dále jen "osmá směrnice"), "[k]
aždý členský stát vrátí osobě povinné k dani neusazené v tuzemsku, avšak usazené v jiném členském státě, za níže uvedených podmínek
[které jsou čistě formálního charakteru] daň z přidané hodnoty, která byla vybrána u služeb poskytnutých či movitých věcí dodaných jinými osobami povinnými k dani v tuzemsku, nebo u dovozu zboží do tuzemska, pokud jsou toto zboží a tyto služby použity pro plnění uvedená v čl. 17 odst. 3 písm. a) a b) směrnice 77/388/EHS, anebo pro služby uvedené v čl. 1 písm. b) této směrnice.
"Šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen "šestá směrnice") byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen "směrnice 2006/112/ES"), kdy dosavadní čl. 17 odst. 3 písm. a) šesté směrnice je nově inkorporován do čl. 170 písm. a) směrnice 2006/112/ES.
Podle čl. 170 písm. a) směrnice 2006/112/ES "[k]
aždá osoba povinná k dani, která je ve smyslu článku 1
[osmé] směrnice
[...], článku 1 směrnice 86/560/EHS a článku 171 této směrnice neusazená v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží a služeb nebo dovoz zboží, jež jsou předmětem DPH, má nárok na vrácení této daně, pokud jsou dané zboží nebo dané služby použity pro tyto účely: a) plnění podle článku 169
".Podle čl. 169 písm. a) směrnice 2006/112/ES "[k]
romě odpočtu podle článku 168 má osoba povinná k dani nárok na odpočet daně podle uvedeného článku, jsou-li zboží a služby použity za účelem těchto jejích plnění: plnění spočívajících v činnostech uvedených v čl. 9 odst. 1 druhém pododstavci, která byla uskutečněna mimo členský stát, v němž je daná daň splatná nebo byla odvedena, a u kterých by jí vznikl nárok na odpočet daně, kdyby byla uskutečněna v tomto členském státě
".Podle čl. 9 odst. 1 věty druhé směrnice 2006/112/ES ",[e]konomickou činností'
se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.
"Podle čl. 138 odst. 1 směrnice 2006/112/ES "[č]
lenské státy osvobodí od daně dodání zboží, které bylo odesláno nebo přepraveno mimo jejich území, avšak uvnitř Společenství, prodávajícím nebo pořizovatelem nebo na účet jednoho z nich, uskutečněné pro jinou osobu povinnou k dani nebo právnickou osobu nepovinnou k dani, která jedná jako taková, v jiném členském státě než ve státě zahájení odeslání nebo přepravy zboží
".Podle čl. 138 odst. 2 písm. c) směrnice 2006/112/ES "[k]
romě dodání podle odstavce 1 osvobodí členské státy od daně tato plnění:
[...] c) dodání zboží spočívající v jeho přemístění do jiného členského státu, která by byla osvobozena od daně podle odstavce 1 a písmen a) a b) tohoto odstavce, kdyby se uskutečnila pro jinou osobu povinnou k dani
".Podle čl. 313 odst. 1 směrnice 2006/112/ES "[n]
a dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností, která uskutečňují obchodníci povinní k dani, uplatňují členské státy zvláštní režim ziskové přirážky dosažené obchodníkem povinným k dani v souladu s tímto pododdílem
".Podle čl. 314 písm. d) směrnice 2006/112/ES "[r]
ežim ziskové přirážky se uplatňuje na dodání použitého zboží, uměleckých děl, sběratelských předmětů nebo starožitností uskutečněná obchodníkem povinným k dani, pokud mu toto zboží bylo dodáno jednou z těchto osob:
[...] d) jiným obchodníkem povinným k dani, pokud byla při dodání zboží tímto jiným obchodníkem povinným k dani uplatněna daň podle tohoto zvláštního režimu
".Podle § 90 odst. 2 písm. c) zákona o dani z přidané hodnoty "[z]
vláštní režim může použít obchodník při dodání použitého zboží včetně dodání použitého zboží na základě smlouvy o finančním pronájmu, uměleckého díla, sběratelského předmětu nebo starožitnosti, pokud je toto zboží obchodníkovi dodáno
[...] jiným obchodníkem, pokud při dodání tohoto zboží tímto jiným obchodníkem byl použit zvláštní režim
".Podle čl. 319 směrnice 2006/112/ES "[o]
bchodník povinný k dani může na každé dodání, na které se vztahuje režim ziskové přirážky, použít běžný režim DPH
".V případě žalobce není pochyb, že se jedná o osobu neusazenou v zemích, kde nakoupil ojeté automobily od shora uvedených dodavatelů.
Pro přehlednost krajský soud shrnuje, že podle uvedených ustanovení směrnice 2006/112/ES:
1) každá osoba povinná k dani, která je neusazená v členském státě, ve kterém uskutečňuje nákup zboží, jež je předmětem DPH, má nárok na vrácení této daně, pokud je dané zboží použito k činnosti obchodníků uskutečněné mimo členský stát, kde byla daň odvedena;
2) od daně je osvobozeno dodání zboží mimo území jedné ze zemí EU do jiné země EU;
3) zvláštní režim dodání použitého zboží se uplatňuje, jen pokud dodavatel uplatnil daň podle tohoto zvláštního režimu, může však namísto toho použít běžný režim. Ustanovením směrnice 2006/112/ES o tomto způsobu uvedeným shora pak odpovídá i znění § 90 zákona o dani z přidané hodnoty.
Soud na základě těchto ustanovení konstatuje, že postup při placení, vracení, příp. odpočtu daně z přidané hodnoty může u použitého zboží dodaného přeshraničně uvnitř EU proběhnout jedním z těchto tří způsobů:
1) odběratel nakoupí zboží včetně DPH státu dodavatele; tento stát mu DPH na jeho žádost vrátí, následně DPH z téže dodávky dodavatel přizná ve svém státě;
2) odběratel nakoupí zboží bez DPH státu dodavatele jako osvobozené intrakomunitární plnění, následně DPH z této dodávky přizná ve svém státě;
3) odběratel nakoupí zboží včetně DPH státu dodavatele, dodavatel ve svém státě uplatní zvláštní režim, nato odběratel již ve svém státě z této dodávky DPH nepřiznává a neplatí, předmětem DPH v jeho státě je až jeho vlastní zisková přirážka.
První shora popsaná situace v posuzovaných případech nenastala, neboť zboží bylo dodavatelem deklarováno jako osvobozené od daně.
Žalobcem předložené obchodní doklady nasvědčují druhé shora popsané situaci, kdy dodavatelé žalobce v těchto dokladech odkazují na osvobození zboží od DPH s ohledem na to, že se jedná o přeshraniční dodávky v rámci EU.
Soud zdůrazňuje, že podmínkou užití zvláštního režimu je vůle dodavatele, který musí tento režim uplatnit ve svém státě. Tomu odporují zjištění správce daně, na základě kterých vůbec byla zahájena daňová kontrola, o tom, že žádný z dodavatelů ve svém státě DPH nepřiznal a nezaplatil, obsah daňových dokladů předložených žalobcem a konečně i vlastní prohlášení žalobce do protokolu z 19. 6. 2009. Krom mezinárodního dožádání, které správce daně ani žalovaný nebyli povinni provést, nenavrhl žalobce žádný důkaz k prokázání svého tvrzení, že jeho dodavatelé užili zvláštní režim pro obchodníky s použitým zbožím. Neunesl tak důkazní břemeno o jím tvrzených skutečnostech, které ho podle § 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992 tížilo. Krajský soud proto aprobuje závěr žalovaného, že tato skutečnost nebyla v řízení prokázána. (...)
Pokud se týká námitky dvojího zdanění s ohledem na to, že dodavatelé žalobce nakoupili zboží již včetně cizozemské DPH, soud ve shodě s žalovaným konstatuje, že k prokázání tohoto tvrzení opět žalobce nenavrhl žádný důkaz, jedná se tedy o jeho pouhou domněnku (opačně se však lze i domnívat, že zde žalobcovi dodavatelé uplatnili ve svém státě nadměrný odpočet DPH), kterou v řízení žádným způsobem neprokázal, byť jej k tomuto jeho vlastnímu tvrzení tížilo důkazní břemeno (§ 31 odst. 9 daňového řádu z roku 1992).
*)
S účinností od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád.
**)
Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalobce proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze dne 6. 12. 2012, 7 Afs 90/2012-32.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.