Vydání 11/2004

Nejprve se soud zaměřil na (případné) naplnění kasačního důvodu podle ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tzn. zabýval se tím, zda napadený rozsudek není nezákonný pro nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.

Přitom - jak vyplývá již ze shora uvedené rekapitulační části tohoto rozsudku - rozhodná je v posuzované věci otázka, zda ze zlata převáženého stěžovatelem (a samotný fakt, že toto zlato bylo převáženo výhradně stěžovatelem, již stěžovatel na rozdíl od žaloby v kasační stížnosti nijak nezpochybňuje) měla být vyměřena DPH či nikoli. Stěžovatel tvrdí, že dovážené zlaté slitky nepodléhaly DPH ze tří důvodů.

Stěžovatel nejprve tvrdí, že dovezené zlato nebylo zbožím ve smyslu § 2 odst. 2 písm. a) zákona o DPH, ve znění účinném k 31. 12. 2001. Za zboží byly ve smyslu tohoto ustanovení považovány "věci movité, tepelná a elektrická energie, plyn a voda; za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry, pokud tento zákon nestanoví jinak". Vzhledem k tomu, že zlatý slitek je ze své definice nesporně věcí movitou, je nutno zkoumat, zda se na něj nevztahuje některá z výjimek obsažených v části tohoto ustanovení za středníkem. Zlatý slitek zjevně není cenným papírem a otázku, zda jej lze považovat za peníze, pak bylo nutno posoudit pohledem definičního ustanovení obsaženého v tehdy platném znění § 2a odst. 1 zákona o DPH, které stanovilo, že "penězi se pro účely tohoto zákona rozumějí platné bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny. Za platné bankovky, státovky a mince se považují i takové, jejichž platnost byla ukončena, ale lze je za platné bankovky, státovky a mince vyměnit". Výjimka, podle níž jsou za zboží podle odst. 2 téhož ustanovení považovány i některé druhy bankovek, státovek a mincí, je v daném případě již nerozhodná. Z výše uvedeného je dostatečně zjevné, že zlaté slitky - jelikož nejsou bankovkami, státovkami ani mincemi - je nutno považovat ve smyslu zákona o DPH za zboží. Skutečnost, zda je lze považovat za zboží i podle celního zákona, je až podle druhé možné výjimky z platby DPH.

Je-li tedy prokázáno, že zlaté uzanční slitky jsou ve smyslu zákona o DPH zbožím, uplatní se na ně placení DPH podle jeho ustanovení § 43 odst. 1 písm. a), podle něhož dani podléhalo zboží z dovozu. Druhý důvod, jenž je třeba posoudit jako přípustnou výjimku z placení DPH, je obsažen v odst. 6 tohoto ustanovení. Podle něj je zboží z dovozu osvobozeno od daně, pokud se na něj vztahuje osvobození od cla, leda by toto osvobození plynulo ze všeobecného systému smluvních preferencí. Je tedy k případnému uplatnění tohoto druhého potenciálního důvodu oprávněnosti stěžovatelových námitek třeba zjistit, zda lze tyto uzanční slitky považovat za zboží osvobozené od cla, případně z jakého důvodu. Za zboží jsou považovány podle § 2 písm. d) tehdy platného znění celního zákona "veškeré hmotné věci movité a elektrická energie uvedené v kombinované nomenklatuře celního sazebníku". Ve formulaci použité v rozsudku krajského soudu a napadené stěžovatelem v kasační stížnosti je pak nutno shledat nikoli úmysl rozšířit obsah tohoto ustanovení, nýbrž spíše jistou formulační nedokonalost; rozhodné nicméně v dané věci je, zda lze zlaté slitky pokládat za movitou věc zařazenou v kombinované celní nomenklatuře. Zde Nejvyšší správní soud shledal, že zlato bylo skutečně v rozhodné době (a je dosud) zařazeno v celním sazebníku uveřejněném jako příloha k nařízení vlády č. 441/2000 Sb. v položce č. 7108. Tato položka se dělila do několika podpoložek, přičemž hlavním dělicím kritériem zde bylo, zda se jedná o zlato mincovní či jiné než mincovní. Celní úřad klasifikoval zlato dovážené stěžovatelem jako zlato mincovní, a proto je podřadil pod podpoložku č. 7108 20 00, která byla zatížena všeobecnou celní sazbou ve výši 5 % a smluvní celní sazbou ve výši 0 %. Toto zboží tedy nebylo osvobozeno od cla v té podobě, jak požaduje § 43 odst. 6 zákona o DPH, což implikuje, že nebylo osvobozeno ani od DPH ve smyslu tohoto ustanovení. Zpochybňuje-li stěžovatel dále, že se nejednalo o zlato mincovní, je třeba upozornit na to, že i kdyby toto zlato bylo posouzeno jako zlato nemincovní, nebylo by osvobozeno od cla ve všeobecné sazbě. Jedinými druhy nemincovního zlata osvobozenými od cla je totiž zlatý prach (podpoložka č. 7108 11 00) a ostatní neopracované formy (podpoložka č. 7108 12 00); naopak dvě zbývající podoby nemincovního zlata clem zatíženy jsou v podpoložce ostatní polotovary (č. 7108 13), jež je zatížena clem jak ve všeobecné, tak ve smluvní sazbě.

Je tak již nadbytečná argumentace nezávazností vysvětlivek v harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží, stejně jako stěžovatelova argumentace historizující, zvláště když předpis, jejž používá k historickému výkladu, tedy zákon č. 25/1934 Sb. z. a n., nedefinoval mincovní zlato, ale pouze určoval obsah zlata v československých zlatých stokorunách. Není-li totiž předmětné zlato zlatým prachem či ostatní neopracovanou formou, je ve všeobecné sazbě vždy clem zatíženo, a je tedy zatíženo podle § 43 zákona o DPH i daní z přidané hodnoty.

Třetím a posledním z důvodů, jež je nutno posoudit, je tvrzení stěžovatele, že dovoz zlata byl od daně osvobozen proto, že se jednalo o devizovou službu podle § 28 zákona o DPH. Při posouzení tohoto důvodu je třeba nejprve uvést na pravou míru stěžovatelovu zevšeobecňující opakovaně používanou formulaci "devizové operace". Podle § 28 odst. 2 písm. h) bodu 1 zákona o DPH bylo v tehdy účinném znění od daně osvobozeno "obchodování na vlastní účet nebo na účet klienta s devizovými hodnotami". Není sporné, že zlato je ve smyslu § 1 písm. d) a e) devizového zákona devizovou hodnotou. Krajský soud a žalovaný mají nicméně pravdu v tom ohledu, že tím nakládáním se zlatem coby devizovou hodnotou, které je od daně osvobozeno, je obchodování s ním, tedy služba provozovaná na vnitrostátní úrovni, nikoli jeho dovoz. Dovoz devizových hodnot je nutno v rámci systematiky zákona o DPH považovat za samostatnou skutečnost, nikoli za součást obchodování s těmito hodnotami na vlastní nebo cizí účet. K podřazení dovozu devizových hodnot obchodování s nimi totiž jistě nedostačuje, že tento obchod (a i on sám je v daném případě nedostatečně prokazatelný) je účelem jejich dovozu, neboť se nejedná o nic jiného než o tvrzení, že činnost od daně osvobozená, tedy obchod, je účelem předcházející činnosti od daně neosvobozené, tedy dovozu. Stěžovatelova argumentace devizovým zákonem je tak na straně jedné nesporná, na straně druhé ovšem nerozhodná, neboť rozhodující pro posouzení výše položené otázky je v daném případě souběžná aplikace zákona o DPH a celního zákona. Argumentace devizovým zákonem již je na hranici nadbytečnosti.

Lze proto uzavřít, že žádnému ze stěžovatelem prezentovaných důvodů, pro který by stěžovatel neměl platit DPH, ve světle zákonné úpravy platné k 26. 11. 2001 nelze přisvědčit, neboť zlato v podobě uzančních slitků je nutno pokládat za zboží zařazené v celní nomenklatuře, jež není osvobozeno od cla v rámci všeobecné sazby, a tudíž není ani osvobozeno od daně z přidané hodnoty; jeho dovoz přitom není od daně osvobozen ani proto, že by jej bylo možno chápat jako obchodování s devizovými hodnotami. Nejvyšší správní soud tak shledal, že se krajský soud napadeným rozsudkem nedopustil nezákonnosti ve smyslu ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.