Vydání 11/2021

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 9. 2021, čj. 9 Afs 52/2021-42)

Žalobkyně podala dne 26. 10. 2012 u Finančního úřadu pro hl. m. Prahu (dále jen „správce daně“) přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 530 103 Kč. Správce daně vydal platební výměr ze dne 15. 10. 2013, kterým jí přiznal nadměrný odpočet v tvrzené výši. Nadměrný odpočet jí byl vyplacen dne 25. 10. 2013.

Dne 30. 11. 2015 podala žalobkyně u správce daně žádost o přiznání úroku dle § 155 odst. 5 daňového řádu za období ode dne 29. 11. 2012 do dne odepsání nadměrného odpočtu z bankovního účtu správce daně. Správce daně nicméně tuto žádost zamítl rozhodnutím ze dne 16. 12. 2015.

Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 8. 2016 zamítl. Toto rozhodnutí následně sám změnil prostřednictvím v reakci na judikaturní vývoj rozhodnutím ze dne 11. 12. 2017, kterým žalobkyni přiznal úrok ze zadržovaného nadměrného odpočtu na DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2012 ve výši 57 711 Kč.

Rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 8. 2016 i rozhodnutí správce daně ze dne 16. 12. 2015 však zrušil Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 23. 5. 2018, čj. 9 Af 62/2016-55. V důsledku tohoto zrušení došlo ke znovuotevření řízení o žádosti žalobkyně, a tak správce daně vydal dne 1. 8. 2018 rozhodnutí, kterým žalobkyni znovu přiznal úrok ze zadržování nadměrného odpočtu na DPH ode dne 1. 1. 2013 do dne 25. 10. 2013 ve výši 57 711 Kč.

Žalobkyně podala proti tomuto rozhodnutí odvolání. Zároveň podala dne 1. 8. 2018 žádost o přiznání úroku z částky 57 711 Kč ode dne 11. 11. 2013 do dne jejího odepsání z bankovního účtu správce daně dle § 155 odst. 5 daňového řádu.

Správce daně její žádost o vyplacení úroku z pozdě přiznaného úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012 zamítl rozhodnutím ze dne 17. 8. 2018, (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“).

Následně žalovaný rozhodnutím ze dne 16. 4. 2019 zamítl její odvolání proti prvostupňovému rozhodnutí. Úrok z úroku (), jenž žalobkyně požadovala, jednak nemá oporu v daňovém řádu, jak plyne z analogické aplikace § 253 odst. 3 daňového řádu, týkajícího se úroku z prodlení. Navíc žalobkyni by nárok na úrok z úroku nevznikl ani v případě povolení . Vratitelným přeplatkem ve smyslu § 155 odst. 5 daňového řádu totiž není každý přeplatek, ale pouze ten, který dle § 154 odst. 2 daňového řádu existuje bez nedoplatku. Žalobkyně však měla nedoplatek na dani z příjmů právnických osob, na nějž byl úrok ze zadrženého nadměrného odpočtu převeden dne 29. 12. 2017. O převedení byla vyrozuměna písemností ze dne 11. 1. 2018. Úrok ve výši 57 711 Kč se tak vůbec nestal vratitelným přeplatkem, za který by dle § 155 odst. 5 daňového řádu náležel úrok.

Toto rozhodnutí následně žalobkyně napadla žalobou u městského soudu, který ji rozsudkem ze dne 17. 2. 2021, čj. 14 Af 26/2019-38, zamítl. Neshledal důvod pro žalobkyní navrhované položení předběžné otázky Soudnímu dvoru, jejímž předmětem mělo být zjištění, zdali čl. 183 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty brání . Uvedené ustanovení totiž upravuje nakládání s nadměrným odpočtem, nikoli úročení úroků.

Neshledal ani porušení § 115 odst. 2 daňového řádu ze strany žalovaného v tom, že rozšířil důvody pro zamítnutí žádosti žalobkyně nad rámec jejího odvolání a prvostupňového rozhodnutí, když konstatoval, že úrok ze zadrženého nadměrného odpočtu byl převeden na nedoplatek žalobkyně na dani z příjmů právnických osob. Žalovaný totiž v bodě 19 svého rozhodnutí uváděl pouze hypotetickou úvahu pro případ připuštění . Toto dodatečné tvrzení žalovaného nepředstavovalo rozhodný důvod pro vydání napadeného rozhodnutí, tím je nadále zákaz . Jednalo se o okrajové konstatování, bez kterého by výrok napadeného rozhodnutí obstál.

K samotnému zákazu městský soud připomněl, že vznik jistiny z úroku nemá oporu v § 2 odst. 5 daňového řádu, který stanoví, že úroky vzniklé podle daňového zákona jsou příslušenstvím daně. Přeměna úroku v jistinu, která se dále úročí, představuje . Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2017, čj. 2 Afs 148/2017-36, obchází v bodech 41 a 42 zákaz dovozený týmž soudem v rozsudku ze dne 29. 10. 2009, čj. 1 Afs 80/2009-45, č. 2384/2011 Sb. NSS, aniž by věc byla předložena k projednání rozšířenému senátu dle § 17 odst. 1s. ř. s. Žalovaný proto nepochybil, pokud uvedený ojedinělý rozsudek označil za odklon od dřívějšího názoru soudu, který byl navíc publikován ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Rozsudek čj. 2 Afs 148/2017-36 není pro žalovaného kasačně závazný a může se od něj odchýlit, pokud tento odklon řádně odůvodní.

Nelze směšovat úrok s náhradou škody. Úrok z prodlení představuje sankci za neplnění prvotní povinnosti správce daně, zatímco škoda spočívá ve snížení hodnoty majetku nebo v ušlém zisku. Z právní úpravy náhrady škody obsažené v zákoně č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem a o změně zákona České národní rady č. 358/1992 Sb., o notářích a jejich činnosti (notářský řád; dále jen „zákon č. 82/1998 Sb.“), nelze usuzovat na zakotvení povinnosti nahradit úrok za pozdní vyplacení nadměrného odpočtu DPH, tím spíše z ní nelze dovozovat přípustnost v daňovém řízení. Povinnost uhradit úrok z vratitelného přeplatku je upravena v § 155 odst. 5 daňového řádu, který úročení úroku výslovně nezmiňuje. Soudního dvora, na niž žalobkyně poukazovala, se však týká pouze úroku za zadržovaný nadměrný odpočet, nikoli úroku z úroku, tudíž nebyla pro věc rozhodná. Městský soud odmítl názor žalobkyně o srovnatelnosti úroku za zadržování nadměrného odpočtu s úrokem ze zadržovaného přeplatku spočívajícím v úrocích za zadržování nadměrného odpočtu. Tento vztah nemá oporu v daňovém řádu, který v § 155 odst. 5 upravuje výlučně úrok z vratitelného přeplatku. Chybějící zákonnou úpravu nelze považovat za povolení , jež nelze dovozovat pouze z mlčení zákonodárce. Žalovaný jako orgán finanční správy nemůže přiznat úrok z úroku bez zákonného zmocnění. Žalobkyni nebyl napadeným rozhodnutím upřen úrok ze zadrženého nadměrného odpočtu dle § 155 odst. 5 daňového řádu. Na úrok z úroku právo nemá, protože daňový řád nepřipouští.

Žalobkyně (stěžovatelka) napadla rozsudek městského soudu kasační stížností. Připomněla, že jí byl rozhodnutím správce daně ze dne 1. 8. 2018 přiznán úrok ve výši 57 711 Kč, který jí měl být podle § 155 odst. 5 ve spojení s § 254 odst. 3 daňového řádu přiznán do patnácti dnů ode dne 25. 10. 2013, kdy došlo k vyplacení nadměrného odpočtu na DPH za 3. čtvrtletí 2012, tj. do dne 11. 11. 2013 (dne 9. 11. 2013 byla sobota). V důsledku protiprávního zadržování částky 57 711 Kč byla stěžovatelka ekonomicky poškozena, a proto dne 1. 8. 2018 požádala o přiznání a vyplacení úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu za období ode dne 11. 11. 2013 do dne odepsání částky ve výši 57 711 Kč z bankovního účtu správce daně.

Novela daňového řádu provedená zákonem č. 283/2020 Sb. s účinností ode dne 1. 1. 2021 změnila správní orgán kompetentní v posledním stupni rozhodnout o všech typech úroků, včetně úroků podle § 155 odst. 5 daňového řádu. Podle § 251a odst. 4 daňového řádu ve znění od 1. 1. 2021 se již proti rozhodnutí správce daně v souvislosti s předepsáním úroku nelze odvolat, ale lze uplatnit pouze námitku ke správci daně. Z bodu 12 přechodných ustanovení zákona č. 283/2020 Sb. plyne, že dosavadní pravidla dopadající na řízení a jiné postupy, které započaly přede dnem nabytí účinnosti zákona, je třeba opustit a vše dokončit podle nové právní úpravy, pokud zákonodárce neuvedl výslovně jinak. Odvolací řízení zahájené přede dnem 31. 12. 2020 ve věci úroků musí být dokončeno podle daňového řádu účinného ode dne 1. 1. 2021, který ale odvolací řízení proti rozhodnutí o úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu vůbec neupravuje. Podané odvolání ve věci úroků z prodlení tak musí být posouzeno jako námitka podle § 159 daňového řádu účinného ode dne 1. 1. 2021 a musí být dokončeno i řízení o této námitce. Žalovaný v důsledku bodu 12 přechodných ustanovení ztratil kompetenci věc meritorně posoudit a rozhodnout. Městský soud tak měl vydat usnesení o procesním nástupnictví a řízení dokončit se správcem daně coby novým žalovaným.

K rozporu mezi rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 148/2017-36 a čj. 1 Afs 80/2009-45 žalobkyně konstatovala, že druhý z uvedených rozsudků se týkal ještě právní úpravy podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), která byla odlišná od nyní posuzované úpravy obsažené v daňovém řádu, takže druhý senát nemusel aktivovat rozšířený senát. Navíc v obou rozsudcích byla posuzována jiná právní otázka, neboť rozsudek čj. 1 Afs 80/2009-45 se zabýval otázkou, z jaké částky se vypočítává úrok z vratitelného přeplatku podle § 64 zákona o správě daní a poplatků, a dospěl k závěru, že má-li daňový subjekt nárok na úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu § 64 odst. 6 tohoto zákona, vypočítá správce daně tento úrok pouze z tohoto přeplatku, nikoliv rovněž z příslušenství, jež k němu postupně přirůstá.

Následně však již vznikla ustálená Nejvyššího správního soudu, která otázku „úroku z úroků“, konkrétně použití úroku z vratitelného přeplatku, posuzuje podle § 155 odst. 5 daňového řádu v případě, že správce daně prodlévá s vyplacením úroku podle daňového řádu (kromě rozsudku čj. 2 Afs 148/2017-36 poukázala na rozsudek ze dne 14. 12. 2017, čj. 9 Afs 286/2017-26, č. 3676/2018 Sb. NSS, a navazující rozsudek ze dne 25. 4. 2019, čj. 9 Afs 298/2018-24, a na rozsudek ze dne 26. 5. 2020, čj. 4 Afs 13/2020-32). Z nich dovozovala, že čtvrtý senát Nejvyššího správního soudu s odkazem na rozsudky druhého a devátého senátu dospěl k závěru, že na úrok z úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu má daňový subjekt nárok. V případě úroku z úroku přiznaného podle § 155 odst. 5 daňového řádu je tento nárok ovšem podmíněn podáním žádosti o vrácení úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu a uplynutím lhůty podle § 155 odst. 3 daňového řádu. Stěžovatelka shodně jako v případě popsaném v rozsudku čj. 9 Afs 286/2017-26 podala podnět proti nečinnosti správce daně ohledně nepředepsání úroku podle § 155 odst. 5 daňového řádu dne 28. 10. 2014, a proto od tohoto dne byl správce daně v prodlení s vrácením částky 57 711 Kč, protože tento podnět je třeba chápat jako žádost o vyplacení úroku. Namístě je proto napadené rozhodnutí zrušit a městskému soudu uložit doplnění dokazování o žádost stěžovatelky o vyplacení úroku ze dne 28. 10. 2014 stejně jako v rozsudku čj. 9 Afs 286/2017-26. Úrok z úroku ve shodě s rozsudkem čj. 4 Afs 13/2020-32 náleží stěžovatelce ode dne 28. 10. 2014 do dne jeho zaplacení.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odmítl, že by nebyl pasivně legitimován. Nová procesní úprava zmiňovaná stěžovatelkou nedopadá na procesní postupy již skončené. V jejím případě již bylo řízení o úroku z úroků skončeno. Řízení před soudem není možné pokládat za pokračování správního řízení, soud nepředstavuje „třetí instanci“ správního řízení. Není tedy možné aplikovat novelizovaná ustanovení daňového řádu na stěžovatelčinu věc tak, že by bylo původní odvolání posouzeno jako námitka, a vydat usnesení o procesním nástupnictví správce daně coby žalovaného.

Žalovaný také trval na tom, že rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 148/2017-36 vybočuje z ustálené judikatury správních soudů a nebyl jím přesvědčivým způsobem prolomen obecný zákaz v daňovém právu. Sám Nejvyšší správní soud se zde navíc nevymezil proti obecnému zákazu v daňovém právu, ale pouze dospěl k závěru, že jím posuzovaná věc úročení úroků nepředstavuje, tj. jedná se o skutkově podstatně odlišnou věc než v případě rozsudku čj. 1 Afs 80/2009-45. Navíc se rozsudek čj. 2 Afs 148/2017-36 zabýval § 254 daňového řádu v tehdejším znění, nikoli nyní řešeným § 155 odst. 5 daňového řádu.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 286/2017-26 nebyl přiléhavý na zde řešenou věc, neboť v něm jádro sporu představovalo posouzení otázky, zda správci daně vznikla povinnost vyplatit přiznaný úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu z úřední povinnosti či na žádost. V nyní projednávané věci je však otázkou nikoli nárok na úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu jako takový, ale nárok na úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu z již přiznaného úroku.

Rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 4 Afs 13/2020-32 se vztahoval k otázce vrácení přeplatku spočívajícího v úroku z úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu, nicméně Nejvyšší správní soud se v něm k samotné problematice blíže nevyjádřil. V daném případě totiž daňový subjekt před podáním žádosti o vyplacení úroku z úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu nepožádal o vrácení samotného úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu. Správce daně tudíž vůbec nebyl v rozhodném období povinen stěžovateli úrok ze zadržovaného odpočtu vyplatit a nemohl porušit svou povinnost týkající se vyplacení úroku, a proto nebylo možno vůbec uvažovat o nároku na úrok z úroku. Stěžovatelka z rozsudku mylně dovodila, že úrok z úroku ze zadržovaného nadměrného odpočtu dle § 155 odst. 5 daňového řádu je přípustný. Nejvyšší správní soud však toliko konstatoval, že není možné jej vůbec brát v úvahu, pokud daňový subjekt nepožádal o samotný úrok z nadměrného odpočtu.

Stěžovatelka následně v doplnění kasační stížnosti upozornila, že otázku zákazu ve vztahu k § 254 daňového řádu vyřešil Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 6. 5. 2021, čj. 10 Afs 382/2020-51, č. 4202/2021 Sb. NSS, zejména v bodech 20 a 27. Zde přijaté závěry lze podle ní vztáhnout i na úrok podle § 155 odst. 5 daňového řádu, protože funkčně jsou oba dva úroky velmi podobné. Změnila proto své kasační stížnosti a navrhla, aby kromě rozsudku městského soudu bylo zrušeno také rozhodnutí žalovaného a správce daně a věc vrácena žalovanému k dalšímu řízení.

Na uvedené doplnění zareagoval žalovaný vyjádřením. V něm zdůraznil, že nový rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 382/2020-51 není pro věc přiléhavý, neboť se vztahuje k § 254 daňového řádu upravujícímu úrok z neoprávněného jednání správce daně, zatímco předmětem nynější věci je § 155 odst. 5 daňového řádu. V případě stěžovatelky nedošlo k neoprávněnému jednání správce daně, které by bylo následně sankcionováno stanovením úroku dle § 254 daňového řádu. V bodě 27 rozsudku čj. 10 Afs 382/2020-51 Nejvyšší správní soud poukázal na to, proč se domnívá, že by měl být v dané věci připuštěn . Účel úročení úroku shledává v „pokrytí“ celé doby neoprávněného jednání správce daně – tj. nejen původního neoprávněného jednání správce daně, za něž byl přiznán prvotní úrok (představující „vykrystalizovanou“ částku), ale i za následné neoprávněné jednání správce daně (spočívající v nevyplacení přiznaného úroku).

Žalovaný navíc kritizoval, že Nejvyšší správní soud v rozsudku čj. 10 Afs 382/2020-51 nevyšel z nabízející se , tedy z aplikace § 253 odst. 3 daňového řádu, a namísto toho použil , když poukázal na § 1806 občanského zákoníku. I první věta tohoto ustanovení je navíc dispozitivního charakteru, neboť je připuštěn pouze mezi subjekty, které si jej explicitně sjednaly, což v tomto případě nenastalo. Druhou větou je pak připuštěn vždy, pokud se v dané věci jedná o protiprávní čin, čehož se však žalovaný ani správce daně nedopustili.

Poukázal navíc na bod 19 svého žalobou napadeného rozhodnutí, kde nad rámec vyjádřil hypotetickou úvahu, že pokud by byla připuštěna aplikace v daňovém řízení, nebylo by možné jej na stěžovatelčin případ aplikovat, neboť u ní byl v rozhodnou dobu evidován nedoplatek na dani z příjmů právnických osob. Na tento nedoplatek byl úrok ze zadrženého nadměrného odpočtu jakožto přeplatek převeden se dnem úhrady 29. 12. 2017, o čemž byla stěžovatelka také vyrozuměna písemností doručenou dne 12. 1. 2018. Úrok ze zadrženého nadměrného odpočtu se proto vůbec nestal vratitelným přeplatkem, a tedy ani v případě teoretického připuštění by nemohl z úroku ze zadrženého nadměrného odpočtu vzniknout úrok z vratitelného přeplatku ve smyslu § 155 odst. 5 daňového řádu.

Stěžovatelka v duplice uvedla, že výklad žalovaného se příčí znění zákona, který stanoví, že úrok vzniká z částky vratitelného přeplatku, který správce daně opomněl vrátit. Na jeho výši tudíž nemá vliv jeho následná změna vlivem pozdějších právních událostí. Stěžovatelčin nedoplatek na dani z příjmů právnických osob, o kterém mluvil žalovaný, tak podléhá úročení podle § 252 daňového řádu, což vylučuje zánik úroku z úroku. I kdyby Nejvyšší správní soud shledal názor žalovaného o změně výše úroku z úroku v návaznosti na průběžné změny vratitelného přeplatku správným, poukázala stěžovatelka na svou žádost o úrok z úroku ze dne 1. 8. 2018, kterou žádala o úrok z úroku ode dne 11. 11. 2013, takže minimálně v části ode dne 11. 11. 2013 do dne 29. 12. 2017 je její požadavek důvodný.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.