Vydání 2/2014

Finanční úřad pro Prahu 10 (dále jen „správce daně“) na základě dodatečných daňových přiznání podaných dne 31. 10. 2006 za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2005, leden, únor, březen, duben, květen a červenec 2006 žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) postupem dle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^****).

Žalobce podal proti tomuto rozhodnutí správce daně odvolání, které žalovaný rozhodnutími ze dne 19. 11. 2010 zamítl.

Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze, v níž uvedl, že v letech 2005–2006 obchodoval s emisními povolenkami, které prodal společnosti ELECRABEL NV/SA (dále jen „zřizovatel“) se sídlem v Belgii a na tuto transakci vystavil daňové doklady, v nichž neuplatnil DPH s tím, že se jedná o službu, u níž místo plnění je v Belgii [dle § 10 odst. 6 písm. a) zákona DPH], tedy v jiném členském státě EU. Podle žalobce v té době znění zákona o DPH rozlišovalo režim přenosu místa zdanitelného plnění podle toho, zda příjemce služby měl v tuzemsku provozovnu, či nikoli, bez ohledu na to, zda byla služba poskytnuta této provozovně či příjemci mimo tuzemsko. Tento nesoulad s evropskými směrnicemi by bylo možno překlenout eurokonformním výkladem, ale Ministerstvo financí dne 29. 8. 2006 vydalo Informaci ke stanovení místa plnění podle § 10 odst. 6 a odst. 7 citovaného zákona, ve které instruovalo finanční úřady tak, že pokud má společnost se sídlem v jiném členském státě EU provozovnu v ČR, pak je místo plnění vždy v ČR a plnění podléhá DPH v ČR a je pro účely DPH považováno za plnění poskytované provozovně, bez ohledu na to, zda je provozována příjemcem a finálním spotřebitelem této služby.

V září 2006 žalobce zjistil, že zřizovatel má v ČR zřízenou organizační složku, která je ve smyslu zákona o DPH provozovnou, a ač se domníval, že jeho dosavadní postup je v souladu se šestou směrnicí a také s jedním z možných výkladů tuzemského práva, rozhodl se postupovat podle výkladu Ministerstva financí, a z důvodu opatrnosti proto vystavil nové faktury na organizační složku belgického zřizovatele v ČR a podal dodatečná daňová přiznání.

Protože byl přesvědčen o správnosti svého původního postupu, podal proti vyměření (konkludentně dle dodatečného daňového přiznání) odvolání, namítal neeurokonformní aplikaci tuzemských předpisů a žádal zrušení dodatečných daňových přiznání a vrácení nesprávně odvedené DPH. Podle žalobce tak došlo k paradoxní situaci, kdy původně vystavil správně daňové doklady bez daně, ty stornoval, vystavil nové s daní a podal dodatečná přiznání a v odvolacím řízení se domáhal závěru, že původně vlastně jednal správně. Žalovaný však odvolání zamítl s odůvodněním v intencích stanoviska Ministerstva financí.

Žalobce podal dne 23. 5. 2007 proti těmto rozhodnutím žalobu u Městského soudu v Praze, a ten rozsudky ve věcích sp. zn. 8 Ca 165/2007, sp. zn. 8 Ca 167/2007, sp. zn. 8 Ca 168/2007, sp. zn. 8 Ca 169/2007, sp. zn. 8 Ca 170/2007, sp. zn. 8 Ca 171/2007 a sp. zn. 8 Ca 166/2007 rozhodnutí žalovaného o odvolání zrušil s tím, že při stanovení místa plnění je třeba přihlédnout k tomu, kde byla služba skutečně zkonzumována, bez ohledu na existenci tuzemské provozovny příjemce plnění.

Žalovaný poté v dalším řízení zaslal žalobci dne 2. 2. 2010 výzvu k prokázání místa uskutečnění zdanitelného plnění, této žalobce 15. 2. 2010 vyhověl a žalovaný následně akceptoval jeho závěr, že k uskutečnění zdanitelného plnění skutečně došlo mimo tuzemsko. Žalobce následně předpokládal, že bude odvolání vyhověno a daň mu bude vrácena. Byly mu však zaslány nové výzvy ze dne 14. 5. 2010 a 13. 8. 2010, které obsahovaly zcela nový důvod, pro který nelze odvoláním vyhovět, a sice že dle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH má tuto daň odvést ten daňový subjekt, který daň uvedl na daňovém dokladu. Na základě tohoto důvodu byla odvolání žalobce opět zamítnuta.

Žalobce s tímto závěrem nesouhlasil a namítal nesprávné právní posouzení, neboť podle něj § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH na jeho případ nedopadal. Dle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH je předmětem daně poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Jde o podmínku, za které je možno poskytnutou službu podřadit pod systém DPH v ČR, a tato podmínka nebyla splněna. Místo plnění bylo mimo tuzemsko. Tuto skutečnost i žalovaný postavil najisto po provedeném dokazování na základě předchozích rozsudků, tedy zdanitelné plnění není předmětem daně v ČR, proto nemohla vzniknout daňová povinnost takovou daň odvést a žalovaný se s tímto tvrzením dostatečně nevypořádal.

Proti aplikaci § 108 zákona o DPH pro plnění s místem plnění mimo tuzemsko žalobce argumentoval dále tím, že před aplikací tohoto ustanovení je nutno vzít v úvahu povahu konkrétního zdanitelného plnění a především funkci, kterou v systému zákona o DPH toto ustanovení má, resp. celá hlava IV „“, která navozuje, že tato řeší správu daně v tuzemsku, tedy pravidla pro výběr DPH ze zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku. Výklad žalovaného by naopak v konečném důsledku přivedl pod jurisdikci českého správce daně všechny osoby v EU, které kdy uvedly daň na faktuře; toto odporuje požadavku teritoriálního omezení výběru daní na transakce s místem plnění v ČR. Žalobce rovněž nesouhlasil s argumentací žalovaného ohledně smyslu uvedeného ustanovení, tj. vybrat daň u plnění, které nebylo zdanitelným plněním, ale byla na dokladu uvedena daň. Tento výklad obhajuje zamezení ztrát státního rozpočtu a zabránění bezdůvodnému obohacení daňového subjektu, tento smysl však ze zákona nevyplývá (smyslem zákona není maximalizace příjmů státního rozpočtu).

Podle žalobce tak skutkové zjištění, že místo plnění bylo v Belgii, vylučuje aplikaci § 108 zákona o DPH pro určení plátce. Bylo by použitelné na tuzemská plnění, která by nebyla z nějakého důvodu plněním zdanitelným (např. osvobozená), avšak daňový subjekt by daň na dokladu uvedl, nelze je však aplikovat tak, aby pod toto byla zahrnuta transakce, která byla vyloučena zákonem – hraničním určovatelem uvedeným v úvodu (§ 2).

Žalovaný při výkladu § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, který je implementací čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice, nevzal v úvahu, že čl. 21 odst. 1 uvedené směrnice je opět uveden textem „“, tedy odkazuje na úpravu daňové správy uvnitř jednotlivých členských států při výběru daně s místem plnění v tuzemsku. K výkladu uvedeného článku šesté směrnice žalovaný použil Soudního dvora ze dne 18. 6. 2009, , C-566/07, Sb. rozh., s. I-5295, v němž však byl dle žalobce zcela jiný skutkový stav. K nárokování daně došlo totiž na základě nezákonného postupu daňového subjektu (ten tvrdil, že vydal opravné doklady a požadoval vrácení odvedené DPH, ale vyšlo najevo, že doklady neopravil, vrácenou daň inkasoval, aniž by ji vrátil odběrateli, který by ji dále přiznal v rámci systému ). Žalobce v projednávaném případě byl naopak v důsledku výkladu Ministerstva financí nucen přiznat daň v rozporu s komunitárním právem a od počátku na to upozorňoval, tedy do situace popsané v uvedeném rozsudku se dostal nikoli vlastní vinou a nezákonným postupem svým, ale správce daně. Podle žalobce tedy nelze od skutkového stavu; Soudní dvůr by v jejich případě dbal zásady, že členský stát nemůže mít prospěch z porušení povinnosti řádně a včas implementovat směrnici, toto porušení nemůže jít k tíži žalobce.

Žalobce dále namítal, že v daňovém řízení postupoval úzkostlivě vždy v souladu s aktuálním zněním zákona o DPH a „“, který se měnil, odkázal na přehled vývoje právní úpravy a změn textu § 10 odst. 6 ve znění účinném do 31. 12. 2008, uvedl text Informace Ministerstva financí, text čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice, text § 10 odst. 6 ve znění účinném po 1. 1. 2009, tj. po novelizaci, která podle jeho názoru uvedla do souladu text zákona o DPH s uvedenou směrnicí a text důvodové zprávy k zákonu č. 302/2008 Sb., s tím, že v této zprávě je přiznána chyba.

K důvodu žalovaného, že již nebude moci být v Belgii pro prekluzi daň odvedena, žalobce zdůraznil, že tento stav nezpůsobil, naopak způsobil to zákonodárce a Ministerstvo financí. Žalovaný pak po rozsudku Městského soudu v Praze hledal jiný důvod pro zamítnutí odvolání, a kdyby tento důvod uvedl již v předchozím rozsudku, mohl se žalobce bránit včas, žalovaný však vyčkal , a teprve potom vydal zamítavá rozhodnutí. Žalobce podal odvolání proto, že chtěl odvést daň správně, a kdyby mu hned poprvé žalovaný přisvědčil (ne až po soudu), měl by on i jeho odběratel možnost daň odvést správně. Stát je tak odpovědný za implementaci a porušení této povinnosti nemůže jít žalobci k tíži. Žalobce nemohl, jak tvrdil žalovaný, hned po rozsudku městského soudu provést změnu dokladů, toto nemá reálný základ, protože neměl jistotu, že mu daň bude vrácena, a tedy nehodlal investovat stejnou částku podruhé.

Žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že akceptoval, že místo plnění se u posuzovaných služeb nacházelo mimo tuzemsko, a nejednalo se tak o plnění, která byla v tuzemsku předmětem daně; nesouhlasil však s tím, že žalobci na základě dokladů, na nichž daň uvedl, nevznikla daňová povinnost dle § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, resp. byl přesvědčen, že žalobci podle tohoto ustanovení (podle něhož je osoba, která uvedla daň na dokladu povinna daň přiznat a odvést) daňová povinnost vznikla. Žalovaný odmítl, že nevycházel z gramatického a teleologického výkladu zákona a namísto toho argumentoval účelem zákona, žalovaný nespatřoval žádný rozpor mezi textem a účelem tohoto zákonného ustanovení, kterým je výběr daně zahrnuté v ceně plnění. Dále nesouhlasil s žalobcem, že vzhledem k definici předmětu daně v § 2 zákona o DPH nelze uvedený § 108 téhož zákona aplikovat, neboť toto ustanovení určuje, kdo je osobou povinnou přiznat a zaplatit daň, a z definice plnění, která jsou předmětem daně, není důvod dovozovat, že pro vznik daňové povinnosti je uskutečnění plnění, které je předmětem daně, nutnou podmínkou a na základě toho § 108 vykládat jinak, než zní. Smyslem § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH je vybrání daně z titulu jejího uvedení na dokladu, a to daně, která na tomto dokladu neměla být uvedena, neboť se neuskutečnilo zdanitelné plnění. Může jít např. o vystavení dokladu s daní neplátcem (nejběžnější situace), o uvedení daně u plnění, které je od daně osvobozeno, nebo právě o uvedení daně u plnění s místem uskutečnění mimo tuzemsko. Ani názor žalobce, že hlava IV zákona „“ znamená výhradně správu daně vybrané z titulu uskutečnění zdanitelného plnění, nemá dle žalovaného v zákoně oporu.

K námitce, že daň měla být správně vybrána v jiném členském státě (Belgii), žalovaný uvedl, že skutečnost, že měla být vybrána jinde, nezbavuje plátce povinnosti odvést daň tam, kde ji na dokladech ve skutečnosti uvedl, byť se jedná o vznik daňové povinnosti nikoli z titulu uskutečnění zdanitelného plnění, ale z titulu uvedení na dokladu. Daň z předmětných plnění nadto v Belgii vybrána nebyla, sice tam původně byla přiznána zřizovatelem a odvedena, ale poté byla belgickým správcem daně na žádost zřizovatele vrácena, když zřizovatel uvedl, že původní doklady byly stornovány a ke zdanění došlo v České republice. Zřizovatel, resp. jeho organizační složka, nové doklady vystavené žalobcem akceptovali a DPH mu dne 28. 11. 2006 doplatili. Na základě nových dokladů pak uplatnili nárok na odpočet, který jim byl přiznán. V současné době již provedení zdanění v Belgii není možné vzhledem k uplynutí prekluzivních lhůt.

Žalovaný dále konstatoval, že jeho závěr je v souladu s čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice, jehož implementací je právě § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH, i výše citovaným rozsudkem ve věci , dle něhož je smyslem tohoto ustanovení zabránit ztrátě daňových příjmů státu, k nimž může dojít vyplacením odpočtu na dani příjemci plnění, a současně zabránit bezdůvodnému obohacení osoby, která, aniž by uskutečnila zdanitelné plnění, přesto na dokladu uvedla DPH a tuto inkasovala od příjemce. Žalovaný nesouhlasil s námitkou žalobce ohledně uvedení tohoto článku slovy „“ a k tomu odkázal na stanovisko generální advokátky Juliane Kokott ze dne 12. 3. 2009 ve věci , Sb. rozh., s. I-05295, která v bodech 12 až 15 vyslovila závěr, že se čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice týká odpovědnosti vystavitele faktury za uvedenou daň, kterou ve skutečnosti dlužil v jiném členském státě.

Žalovaný k námitce žalobce týkající se srovnatelnosti jeho situace s případem řešeným v předně uvedeném rozsudku uvedl, že jde o případy srovnatelné, v obojím případě šlo o uvedení daně na dokladech vystavených za plnění, která nebyla v Belgii zdanitelná, vzhledem k místu uskutečnění služeb v jiném členském státě. Soudní dvůr při posuzování námitky, zda společnosti vznikla v Belgii daňová povinnost, když se jednalo o fakturaci služeb s místem plnění v jiném členském státě, tedy při posuzování stejné námitky, jakou vznáší žalobce, došel k závěru, že čl. 21 odst. 1 písm. c) šesté směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že podle tohoto ustanovení existuje povinnost odvést DPH v tom členském státě, ke kterému se vztahuje DPH uvedená na faktuře nebo jiném dokladu sloužícím jako faktura, i když dotčené plnění nebylo v tomto členském státě předmětem daně. Pro ověření, ke kterému členskému státu se daň uvedená na faktuře vztahuje, je zejména použitá sazba daně, měna, ve které je vyjádřena dlužná částka, jazyk vyhotovení, obsah a kontext dotčené faktury, místo, ve kterém jsou vystavitel této faktury a příjemce poskytnuté služby usazeni, jakož i jejich chování. Žalovaný k tomu poznamenal, že v posuzovaném případě chování zřizovatele, organizační složky i žalobce, jakož i obsah faktur, jednoznačně svědčí pro závěr, že se daň uvedená na dokladech vztahuje k České republice. Námitku, že žalovaný svým výkladem pod jurisdikci českého správce daně přivedl všechny osoby EU, které kdy daň uvedly na faktuře, žalovaný označil za neopodstatněnou.

K odlišnostem mezi projednávaným případem a případem žalovaný uvedl, že na vznik daňové povinnost na základě § 108 odst. 1 písm. m) zákona o DPH nemají vliv důvody, které k uvedení daně na dokladu vedly. Ze zákona ani z uvedeného rozsudku toto neplyne. K námitce, že pakliže to zavinil, pak neměla být daň vyměřena, ale měla by být vrácena, žalovaný odkázal na rozsudek Soudního dvora ze dne 10. 4. 2008, , C-309/06, Sb. rozh., s. I-2283. Žalovaný dále připustil, že sice došlo k pochybení finančních orgánů při výkladu, nedošlo však k nesprávné implementaci příslušného článku šesté směrnice. Nesouhlasil ani s tvrzením žalobce, že stát přiznal neprovedení implementace čl. 9 odst. 2 písm. e) šesté směrnice v důvodové zprávě k novele zákona o DPH (zákon č. 302/2008 Sb.), neboť v tomto textu se pouze uvádí, že úprava § 10 odst. 6 zákona o DPH se provádí z důvodu zajištění jednoznačného výkladu aplikace platné směrnice, a to s ohledem na uplatnění stejného postupu okolními členskými státy.

Dále žalovaný uvedl, že žalobce, ačkoli zdůrazňoval, že mu jde pouze o právo a povinnost odvést daň ve správné výši a daň vrátit organizační složce, aby ji zřizovatel mohl odvést v Belgii, neopravil doklady vystavené nesprávně s daní. Pokud opravu skutečně provést chtěl, mohl tak učinit již v roce 2008 na základě rozhodnutí soudu. Skutečnost, že odvolací orgán ve lhůtě, v níž bylo možné doklady opravit, o odvolání znovu nerozhodl, protože nejprve zjišťoval skutečného příjemce plnění, odvolateli v tomto postupu nebránila, oprava se provádí v aktuálním zdaňovacím období. Žalovaný proto odmítl, že lhůtu, v níž mohl žalobce doklady opravit, nechal záměrně uplynout, jelikož o zdaňovacích obdobích leden až květen 2006 bylo rozhodnuto soudem až v roce 2010, po uplynutí této lhůty, a ohledně období 4. čtvrtletí 2005 a červenec 2006 musel žalovaný nejprve ověřit tvrzení žalobce o příjemci plnění v Belgii. Na základě dožádání pak belgickým správcem, dle sdělení patrně zřizovatele, bylo nesprávně sděleno, že ke zdanění dojde v České republice, kde organizační složka provozuje elektrárny. I kdyby pak žalovaný rozhodoval v době, kdy lhůta k provedení opravy dokladů ještě neuplynula, nemohl by rozhodnout jinak. Žalovaný dále poukázal na to, že žalobce uskutečnil plnění a k ceně připočetl daň, která mu byla příjemcem uhrazena a tato byla vybrána pro státní rozpočet, a nebyl důvod k jejímu vrácení. O jinou situaci by šlo, kdyby žalobce doklady včas opravil, čímž by příjemci plnění vznikla povinnost rovněž provést opravu a vrátit odpočty na dani, které na základě původních dokladů ze státního rozpočtu vyinkasoval.

Žalovaný odmítl také tvrzení žalobce, že si účelově našel nový důvod, aby si nesprávně vybranou daň mohl ponechat, naopak povinností žalovaného bylo postupovat v souladu se zákonem, tedy i § 108 zákona o DPH, podle něhož žalobci daňová povinnost vznikla. Uvádět tento důvod žalovaný dříve neměl, když předpokládal, že šlo o zdanitelná plnění. K námitce, že stát má v úmyslu profitovat ze svého pochybení a žalobce poškodit, žalovaný uvedl, že přiznáním a odvedením daně do státního rozpočtu žalobce neutrpěl žádnou újmu, naopak nevyměření a vrácení této daně by vedlo k bezdůvodnému obohacení žalobce. Žalobci daň uvedenou na dokladech uhradil příjemce, takže žádnou újmu neutrpěl. Na základě vystavených dokladů byl přiznán nárok na odpočet organizační složce – příjemci plnění, a daň, kterou tento příjemce zaplatil žalobci, byla tomuto příjemci ze státního rozpočtu vrácena.

Městský soud v Praze žalobu zamítl.