Vydání 7-8/2015

(...) [21] Kasační stížnost není důvodná. Stěžovatelka uvedla, že služby přijaté od Ing. Marka K. se týkaly inkasa (1) či prodeje (2) konkrétních pohledávek, které stěžovatelka nabyla od třetího subjektu. Bylo třeba posoudit, zda bylo takové plnění následně použito pro uskutečnění zdanitelného plnění podle § 72 zákona o DPH. Nejvyšší správní soud dospěl ve shodě s krajským soudem k závěru, že tomu tak nebylo.

[22] Společný systém daně z přidané hodnoty stojí na principu, že daň je vybírána za každé dodání zboží a za každé poskytování služeb, které osoba povinná k dani uskutečňuje za úplatu (srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 10. 2007, , C-97/06, Sb. rozh., s. I-8755, bod 21). Tento základní princip je dále rozpracován a konkretizován v jednotlivých ustanoveních směrnice 2006/112/ES, z nichž vychází i česká právní úprava. Ve vztahu k DPH ze služeb je základní pravidlo obsaženo v čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112/ES, podle kterého je předmětem DPH "". Tomuto ustanovení odpovídá § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, podle kterého je předmětem daně "".

[23] Z ustálené judikatury Soudního dvora vyplývá, že cílem režimu odpočtů stanoveného směrnicí 2006/112/ES je zcela zbavit podnikatele zátěže DPH, která je splatná nebo byla uhrazena v rámci všech jeho hospodářských činností. Společný systém DPH má zajistit neutralitu daňové zátěže všech hospodářských činností, bez ohledu na jejich účel nebo výsledek, za podmínky, že tyto činnosti v zásadě samy podléhají DPH (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 22. 3. 2012, , C-153/11, bod 35, a ze dne 4. 10. 2012, PIGI, C-550/11, bod 21).

[24] K tomu, aby byl nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu osobě povinné k dani přiznán a aby mohl být zjištěn rozsah takového nároku, je podle Soudního dvora v zásadě nezbytné, aby existovala přímá a bezprostřední souvislost mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet (viz citované rozsudky Soudního dvora ve věci , bod 24, a ve věci , bod 26).

[25] Nárok na odpočet je však rovněž přiznán osobě povinné k dani i v případě neexistence přímé a bezprostřední souvislosti mezi konkrétním plněním na vstupu a jedním nebo několika plněními na výstupu, jež zakládají nárok na odpočet, pokud jsou náklady na dotčené služby součástí režijních výdajů této osoby povinné k dani a jsou jako takové složkou ceny výrobků nebo služeb, které dodává. Takové náklady mají podle Soudního dvora přímou a bezprostřední souvislost s celkovou hospodářskou činností osoby povinné k dani (viz citovaný rozsudek Soudního dvora ve věci , bod 20).

[26] V prvním i druhém případě existence přímé a bezprostřední souvislosti předpokládá, že náklady na pořízení plnění na vstupu jsou vyjádřeny v ceně konkrétních plnění na výstupu nebo v ceně zboží či služeb dodaných osobou povinnou k dani v rámci jejích hospodářských činností (viz rozsudky Soudního dvora ze dne 29. 10. 2009, SKF, C-29/08, Sb. rozh. s. I-10413, bod 60, a ze dne 16. 2. 2012, , C-118/11, bod 48, a ze dne 30. 5. 2013, X, C-651/11, bod 55).

[27] Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatelka uplatnila v daňovém přiznání za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2007 nárok na odpočet DPH ve výši 281 120 Kč. Protože v daňovém přiznání vykázala pouze osvobozená uskutečněná zdanitelná plnění a neobvykle vysoký nárok na odpočet, vyzval ji správce daně postupem podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků^*) (dále jen "daňový řád z roku 1992"), aby se k věci vyjádřila a prokázala rozhodné skutečnosti. Při místním šetření dne 21. 11. 2007 správce daně zjistil, že zvýšený nárok na odpočet vznikl v důsledku nákupu nákladního automobilu. Protože namátkovou kontrolou nezjistil nedostatky, přiznal stěžovatelce nárok na odpočet v uplatněné výši.

[28] Při místním šetření dne 27. 4. 2009 stěžovatelka popsala správci daně postup při účtování nákupu a inkasa pohledávek v rámci své ekonomické činnosti. Na základě tohoto sdělení správce daně zahájil dne 1. 9. 2009 daňovou kontrolu za zdaňovací období 1. až 4. čtvrtletí roku 2007 a 2008, neboť pojal pochybnosti o správnosti stěžovatelčina postupu při uplatnění nároku na odpočet v těchto obdobích. Při daňové kontrole vyšlo najevo, že stěžovatelka uplatnila ve 3. čtvrtletí roku 2007 nárok na odpočet DPH z veškerých přijatých zdanitelných plnění v plné výši, ačkoli k tomu nebyly splněny podmínky. Správce daně neuznal stěžovatelce nárok na odpočet ve výši 64 600 Kč ze služeb přijatých od Ing. Marka K., protože souvisely s prodejem pohledávek nabytých od jiného subjektu. Dále neuznal nárok na odpočet ve výši 25 523 Kč ze služeb přijatých od Ing. Marka K., neboť souvisely s inkasem pohledávek, a neuznal ani odpočet ve výši 3 800 Kč ze služeb přijatých od společnosti SYNORGA, spol. s r. o., protože souvisely s pohledávkou jiného zájemce. Celkem byla stěžovatelce doměřena daň ve výši 93 923 Kč.

[29] Nelze přisvědčit námitce, že služby přijaté od Ing. Marka K. měly ve vztahu ke stěžovatelčině celkové ekonomické činnosti charakter režijních nákladů. Pojem "" nemá právní definici, ale jedná se o pojem z oblasti ekonomie. Jako režijní (nepřímé) náklady se označují náklady, které zpravidla souvisejí s podpůrnými procesy organizace a které nelze přiřadit ke konkrétnímu výstupu její ekonomické činnosti (například ke konkrétnímu zboží či službě).

[30] Z hlediska nároku na odpočet DPH však není rozhodné, jestli mělo přijaté zdanitelné plnění ekonomický charakter přímého či režijního nákladu, ale zda bylo použito k uskutečnění zdanitelného plnění na výstupu podle § 72 zákona o DPH. Pokud plátce daně použil přijaté zdanitelné plnění i k uskutečnění jiného než zdanitelného plnění, mohl uplatnit nárok na odpočet pouze v krácené výši (srov. § 76 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2008). Proto je třeba pojem "" ve vztahu k § 76 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2008 vykládat tak, že se jím rozumí přijatá zdanitelná plnění na vstupu (bez ohledu na to, zda se z hlediska ekonomie jedná o režijní či přímé náklady), u nichž lze uplatnit nárok na odpočet pouze v krácené výši, neboť je plátce daně použil jak pro uskutečnění zdanitelných plnění, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2008.

[31] Stěžovatelka v daňovém řízení uvedla, že služby přijaté od Ing. Marka K. se týkaly inkasa či prodeje konkrétních pohledávek, které stěžovatelka nabyla od třetího subjektu. Inkaso nabytých pohledávek stěžovatelka realizovala na svůj účet a ve svůj prospěch, neposkytovala tak službu třetí osobě za úplatu. Z toho důvodu se nejednalo o zdanitelné plnění podle § 2 zákona o DPH. V případě postoupení úplatně nabytých pohledávek dalšímu postupníkovi stěžovatelka realizovala plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, výslovně uvedené v § 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH ve spojení s § 75 a § 51 zákona o DPH. Ani u inkasa pohledávek, ani u jejich dalšího prodeje tak nebyly splněny podmínky pro vznik nároku na odpočet podle § 72 zákona o DPH. Stěžovatelka rovněž neprokázala, že služby od Ing. Marka K. použila v souladu s § 76 odst. 1 zákona o DPH jak pro uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 2 zákona o DPH, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 75 zákona o DPH. Nevznikl jí proto nárok na odpočet z těchto plnění ani v krácené výši.

[32] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že stěžovatelce náležel nárok na odpočet DPH s odkazem na § 524 odst. 2 občanského zákoníku z roku 1964, podle kterého přechází s postoupenou pohledávkou i její příslušenství a práva s ní spojená. Nárok na odpočet daně není příslušenstvím pohledávky ani právem s ní spojeným, neboť jeho vznik a trvání nezávisí na pohledávce jako takové, ale vzniká konkrétnímu plátci daně v souvislosti s uplatněním daně na vstupu (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 6. 2010, čj. 9 Afs 2/2010-243). Jedná se tedy o osobní právo plátce daně, které mu svědčí za podmínek stanovených zákonem o DPH. Nárok na odpočet nelze odloučit od postavení konkrétního plátce daně, neboť úzce souvisí s rozsahem zdanitelných plnění, která přijal na vstupu a která uskutečnil na výstupu. Nárok na odpočet daně proto nepřechází na nového nabyvatele pohledávky.

[33] Nejvyšší správní soud se neztotožnil ani s námitkou, že zákon o DPH je v rozporu se směrnicí 2006/112/ES. Stěžovatelka dovozovala tento rozpor výhradně z porovnání § 14 odst. 5 písm. d) a § 72 zákona o DPH s vybranými ustanoveními směrnice 2006/112/ES.

[34] Podle § 14 odst. 5 písm. d) zákona o DPH se za poskytnutí služby pro účely tohoto zákona nepovažuje postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci. Toto ustanovení tedy nedopadá na případ stěžovatelky, neboť stěžovatelčina sporná činnost nespočívala v postupování vlastních jí vzniklých pohledávek. Pro úplnost se však poznamenává, že uvedené ustanovení odpovídá čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112/ES, podle kterého je předmětem DPH i "". Postoupením vlastní pohledávky postupitel pouze nakládá s vlastním majetkem a neposkytuje tím službu za úplatu. V tomto kontextu je třeba vnímat i čl. 24 odst. 1 a článek 25 směrnice 2006/112/ES, které navazují na základní vymezení pojmu "" v čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112/ES při zachování jeho podstaty. Proto § 14 odst. 5 písm. d) zákona o DPH není v rozporu ani s těmito ustanoveními směrnice 2006/112/ES. Uvedené ustanovení zákona o DPH nelze porovnávat s čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES, neboť tento článek se týká služeb spočívajících ve vymáhání pohledávek, a nikoli postupování vlastních pohledávek třetím subjektům.

[35] Nelze přisvědčit ani námitce, že § 72 zákona o DPH stanoví řadu omezení pro uplatnění odpočtu DPH, a proto je v rozporu s článkem 167 směrnice 2006/112/ES. Podle tohoto článku směrnice 2006/112/ES "[n]". Uvedený článek obecně upravuje okamžik vzniku nároku na odpočet, ale neříká nic o jeho rozsahu. Rozsah nároku na odpočet je upraven v navazujících článcích, které stěžovatelka při své úvaze nezmiňuje. Nelze proto souhlasit se stěžovatelkou, že článek 167 je jediným ustanovením směrnice 2006/112/ES, které vymezuje podmínky nároku na odpočet DPH.

[36] Z článku 167 směrnice 2006/112/ES a následujících vychází § 72 zákona o DPH a na něj navazující ustanovení. Podle § 72 odst. 1 zákona o DPH má plátce nárok na odpočet daně, ""

[37] Nejvyšší správní soud neshledal rozpor mezi těmito ustanoveními zákona o DPH a směrnicí 2006/112/ES ve vztahu k věci stěžovatelky. Již článek 168 směrnice 2006/112/ES předpokládá, že nárok na odpočet může osobě povinné k dani vzniknout pouze tehdy, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro účely vlastních zdaněných plnění. Ani na základě směrnice 2006/112/ES tedy nelze dovodit nárok na odpočet u těch plnění, která vůbec nejsou předmětem DPH. Navazující článek 169 směrnice 2006/112/ES vyjmenovává, u kterých osvobozených plnění lze uplatnit nárok na odpočet. Finanční činnosti týkající se pohledávek nepatří mezi tato osvobozená plnění s nárokem na odpočet, až na výjimku týkající se přeshraničního postoupení pohledávek se jedná o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, čemuž odpovídá i § 72 odst. 1 zákona o DPH.

[38] Stěžovatelka namítla, že jí nárok na odpočet daně náležel v plné výši, neboť veškerá přijatá plnění souvisela s její ekonomickou činností, a uvedla, že rozsah její ekonomické činnosti nelze hodnotit pouze podle množství jí vystavených daňových dokladů. Se stěžovatelkou lze souhlasit pouze do té míry, že rozsah její ekonomické činnosti nelze vyhodnotit pouze na základě množství jí vystavených daňových dokladů. Ze strany žalovaného i ze strany krajského soudu se však jednalo pouze o podpůrný argument, který neměl vliv na správnost dalších úvah.

[39] Stěžovatelka namítla, že princip její činnosti je shodný jako v případě tzv. faktoringu, byť je větší rozdíl mezi nominální hodnotou a cenou, za kterou pohledávku koupila. Stěžovatelka uplatnila námitku týkající se faktoringu poprvé až v kasační stížnosti, byť v návaznosti na argumentaci krajského soudu. Současně však uplatnila tuto námitku jako součást širší argumentace tvrzeného nesouladu zákona o DPH se směrnicí 2006/112/ES, který namítla již v řízení před krajským soudem. Stěžovatelka však v daňovém řízení netvrdila, že by služby od Ing. Marka K., z nichž uplatňovala daň na vstupu, měly souvislost s její činností mající znaky faktoringu. Z nich by totiž musela, v právním postavení faktora, odvést daň na výstupu. Se zřetelem ke skutkovému stavu této věci se proto Nejvyšší správní soud zabýval relativně obecnou kasační námitkou potud, zda činnost stěžovatelky mohla být vůbec za faktoring považována.

[40] Pojem faktoring není v českém právním řádu definován. Jedná se o zvláštní způsob správy a vymáhání krátkodobých pohledávek realizovaný zpravidla na základě dlouhodobé rámcové smlouvy, při kterém postupitel úplatně postupuje faktorovi své v budoucnu splatné pohledávky za odběrateli. Postupitel tím získává okamžité finanční prostředky, čímž zvyšuje svoji likviditu. Zároveň šetří čas a náklady spojené s vymáháním pohledávek, neboť nutnost výkonu těchto činností přechází na faktora jako nového věřitele. Jako protiplnění za faktoring postupitel hradí faktorovi odměnu v podobě faktoringové provize, která je určena zpravidla paušální sazbou z nominální hodnoty postoupené pohledávky. Výše úplaty za postoupení pohledávky tak ve výsledku odpovídá nominální hodnotě pohledávky snížené o faktoringovou provizi. Konkrétní podoba faktoringu vyplývá vždy ze specifických okolností jednotlivých smluvních vztahů - může se lišit jak ve výši faktoringové provize (a případných dalších poplatků a náhrad), tak i v rozsahu postupovaných pohledávek či v podmínkách ručení postupitele za dobytnost. Podle rozsahu ručení se rozlišuje pravý faktoring, u kterého postupitel neručí za dobytnost pohledávek, a faktoring nepravý (), u něhož postupitel ručí za dobytnost pohledávek, popřípadě je jejich dobytnost zajištěna jiným způsobem, například vázaností na rozvazovací podmínku či sjednáním možnosti odstoupit od smlouvy pro nedobytnost. Dále lze rozlišovat faktoring otevřený a tichý podle toho, zda strany faktoringové smlouvy oznámily existenci faktoringu dlužníkovi, či nikoli (srov. Bejček, J., Eliáš, K., Raban, P. a kol. . 4. vyd. Praha: C. H. Beck, 2007, marg. č. 319-322, dále např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2008, čj. 9 Afs 205/2007-61).

[41] Podle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES členské státy osvobodí od daně "". Shodnou úpravu obsahoval i článek 13 část B písm. d) bod 3 šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen "šestá směrnice"), nahrazené s účinností od 1. 1. 2007 nynější směrnicí 2006/112/ES.

[42] Anglické a švédské znění článku 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice zahrnovalo ve výluce z osvobození od daně vedle vymáhání pohledávek výslovně i faktoring. V rozsudku ze dne 26. 6. 2003, , C-305/01, Recueil, s. I-6729, Soudní dvůr uvedl, že ostatní jazykové verze šesté směrnice musí být interpretovány v tom smyslu, že zahrnují veškeré formy faktoringu, a zdůraznil, že základním cílem faktoringu je dosáhnout vymožení dluhu od třetí strany. Proto je třeba na faktoring nahlížet jako na jednu z variant obecného institutu vymáhání pohledávek, bez ohledu na formu, v níž je realizován (bod 77 rozsudku). Soudní dvůr uzavřel, že obchodování spočívající v nákupu pohledávek při převzetí rizika jejich nesplacení za protihodnotu v podobě provize představuje ekonomickou činnost podle článků 2 a 4 šesté směrnice. Subjekt, který takovou činnost realizuje, se nachází v postavení plátce daně a má nárok na odpočet DPH podle článku 17 šesté směrnice. Zároveň uvedl, že shora popsaná ekonomická činnost odpovídá pojmu "" podle článku 13 části B písm. d) bodu 3 šesté směrnice, a je proto vyloučena z osvobození od daně podle tohoto ustanovení.

[43] Shora uvedeným ustanovením směrnic a závěrům Soudního dvora odpovídá i § 54 odst. 1 písm. u) in fine zákona o DPH, podle kterého patří vymáhání dluhů a faktoring mezi finanční činnosti, které nejsou osvobozeny od daně bez nároku na odpočet daně podle § 51 zákona o DPH.

[44] Ze shora uvedeného také vyplývá, že protiplněním za faktoringové služby je faktoringová provize. Tato provize je zdanitelným plněním, neboť vzniká v rámci finanční činnosti výslovně vyloučené z osvobození od DPH. Stěžovatelka se domnívá, že v jejím případě bylo možné za "" považovat rozdíl mezi kupní cenou pohledávky a její nominální hodnotou. Stěžovatelka však netvrdila a ani neprokázala, že by měla s postupiteli v souvislosti s nabytím jejich pohledávek sjednanou takovou formu faktoringové provize. Již z toho důvodu nelze na její spornou ekonomickou činnost nahlížet jako na faktoring.

[45] Stěžovatelka také uvedla, že nabývala pohledávky od třetích osob za cenu o desítky procent nižší, než činila nominální hodnota pohledávky. Tento rozdíl vyjadřoval jak cenu poskytnuté "", tak náklady s touto službou spojené, a mohl vyjadřovat například i rizikovost pohledávky či její stáří. I tyto okolnosti nasvědčují závěru, že stěžovatelka ve skutečnosti neposkytovala faktoringové služby, neboť cenu za postupování pohledávek sjednávala s ohledem na jejich hospodářskou hodnotu, a nikoli jako předem pevně určené procento z objemu postoupených pohledávek.

[46] V této souvislosti lze podpůrně odkázat na rozsudek Soudního dvora ve věci ze dne 27. 10. 2011, , C-93/10, Sb. rozh., I-10791. V něm Soudní dvůr uvedl, že pokud nabývací cena pohledávky při cesi odrážela její skutečnou hospodářskou hodnotu (například i rizikovost), postupník takové pohledávky nezískal od postupitele žádnou protihodnotu, a tedy neprováděl ekonomickou činnost ani neposkytoval služby podle směrnice 2006/112/ES. Rozdíl mezi jmenovitou hodnotou a nabývací cenou postoupených pohledávek v takovém případě nepředstavuje (na rozdíl od faktoringu) protiplnění za službu, ale odráží skutečnou hospodářskou hodnotu těchto pohledávek v okamžiku jejich postoupení, která se odvíjí od rizikovosti těchto pohledávek a zvýšeného rizika nesplácení ze strany dlužníků. Nejedná se tedy o faktoring podle rozsudku v citované věci (srov. body 22-26 rozsudku).

[47] Nelze proto přisvědčit námitce stěžovatelky, že její činnost principiálně odpovídala faktoringu. Navíc stěžovatelka neprokázala, že by uskutečňovala vymáhání pohledávek dle čl. 135 odst. 1 písm. d) směrnice 2006/112/ES ve prospěch třetí osoby, a tím poskytovala službu, která by byla zdanitelným plněním podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, ze kterého by jí vznikla povinnost zaplatit daň na výstupu. Tak tomu bylo pouze v případě, který stěžovatelka vyřizovala pro společnost United Energy (viz s. 10 žalobou napadeného rozhodnutí). Tam správce daně uznal souvislost služby poskytnuté Ing. Markem K. se službou stěžovatelky ve prospěch uvedené společnosti, která byla zdaněna daní na výstupu. V ostatních případech tomu tak nebylo, v případě tvrzeného prodeje pohledávek šlo o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet [§ 54 odst. 1 písm. u) zákona o DPH], v případě inkasa pohledávky se vůbec nejednalo o plnění, které by bylo předmětem daně. Je proto správný názor, že služby od Ing. Marka K. bylo v těchto případech třeba považovat za konečné plnění, ze kterého si stěžovatelka nemohla nárokovat odpočet daně. (...)