Vydání 1/2017

Žalobce prostřednictvím dodatečných daňových přiznání k dani z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období března až prosince roku 2006 uplatňoval dodatečně zvýšení nároku na odpočet daně v důsledku opravy vypořádání odpočtu dle § 76 odst. 10 zákona o dani z přidané hodnoty. Učinil tak tím, že z výpočtu koeficientu používaného při vypořádání odpočtu daně u krácených plnění vyloučil původně uvedená plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Jednalo se o vyloučení plnění odpovídajících zaplaceným rozhlasovým poplatkům jako plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně. Žalobce argumentoval tím, že vybírané rozhlasové poplatky nejsou úplatou za poskytovanou službu veřejnoprávního rozhlasového vysílání. Toto vyloučení nebylo správcem daně, tj. Finančním úřadem pro Prahu 10, uznáno. Finanční úřad deseti dodatečnými platebními výměry na daň z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období března až prosince 2006 žalobci doměřil daňovou povinnost ve výši 0 Kč v každém ze zdaňovacích období, tedy nepřiznal mu nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za tato zdaňovací období v celkové výši 72 783 789 Kč, jak žalobce požadoval v dodatečných daňových přiznáních.

Žalobce podal proti těmto dodatečným platebním výměrům odvolání, které žalovaný [zde ještě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, které bylo s účinností od 1. 1. 2013 dle § 19 odst. 1 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, zrušeno a jeho právním nástupcem se ve smyslu § 7 písm. a) citovaného zákona ve spojení s § 69 s. ř. s. stalo Odvolací finanční ředitelství se sídlem v Brně, s nímž bylo v řízení pokračováno] zamítl deseti rozhodnutími (ze dne 9. 2. 2010 a ze dne 11. 2. 2010).

Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu u Městského soudu v Praze.

Rozsudkem ze dne 6. 6. 2014, čj. 9 Af 21/2010-105, městský soud jednotlivá žalobou napadená rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

Městský soud vyšel zejména z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, čj. 9 Afs 112/2009-185, a ze dne 8. 3. 2012, čj. 9 Afs 35/2011-296, jimiž Nejvyšší správní soud opakovaně zrušil rozsudky městského soudu zamítající žalobu žalobce podanou proti zcela obdobným rozhodnutím žalovaného, ovšem vydaným pro jiná zdaňovací období, než je tomu v nyní posuzované věci. Nejvyšší správní soud ve zmiňovaných věcech shledal rozhodnutí městského soudu nepřezkoumatelnými pro nedostatek důvodů a uložil mu, aby se v dalším řízení důkladně zabýval žalobcem uváděnou judikaturou Soudního dvora týkající se výkladu pojmu ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice a aby ve světle této judikatury posoudil, zda veřejnoprávní rozhlasové vysílání v rozsahu, v jakém je financováno z vybíraných rozhlasových poplatků, je vůbec předmětem daně z přidané hodnoty.

Městský soud se tedy v nyní posuzované věci odvolal zejména na rozsudek Soudního dvora ze dne 5. 2. 1981, 154/80, Recueil, s. 445, který poprvé stanovil tři základní kritéria, na jejichž základě je možné pojmově vymezit dle zmiňovaného ustanovení šesté směrnice. Dle citovaného rozsudku Soudního dvora 1) musí existovat přímá a bezprostřední vazba mezi poskytnutím služby a obdrženým protiplněním, 2) protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích a 3) úplata musí mít subjektivní hodnotu, kterou jí přisuzují obě strany transakce.

Na základě uvedených kritérií městský soud dospěl k závěru, že rozhlasové poplatky dle § 10 odst. 1 zákona č. 484/1991 Sb., o Českém rozhlasu, nenaplňují všechny znaky ve smyslu šesté směrnice či ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, neboť rozhlasové poplatky nesplňují požadavek přímé a bezprostřední vazby mezi poskytnutím služby a obdrženým protiplněním a nesplňují ani požadavek subjektivní hodnoty tak, aby tuto hodnotu přisuzovaly poplatkům obě strany transakce. Argumentaci finančních orgánů odkazující na specifické rysy rozhlasového vysílání, jež se projevují ve zvláštní úpravě § 51 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty a čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice, městský soud odmítl s tím, že tato otázka je s ohledem na názor vyslovený ve zmiňovaných rozsudcích Nejvyššího správního soudu až druhořadá, a musí jí předcházet posouzení, zda jsou rozhlasové poplatky úplatou za rozhlasové vysílání ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, resp. čl. 2 bodu 1 šesté směrnice.

Pochybnosti o tom, zda rozhlasové poplatky jsou, či nejsou předmětem daně, a tedy zda vnitrostátní úprava osvobození od daně bez nároku na odpočet správně reflektuje příslušné ustanovení šesté směrnice, dle městského soudu vstupují i do postupu, jímž je krácen nárok žalobce na odpočet daně dle § 72 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobce je totiž podle § 76 odst. 1 ve spojení s § 72 odst. 4 zákona o dani z přidané hodnoty povinen krátit odpočet daně, pokud přijímá zdanitelná plnění, která použije pro uskutečnění plnění s nárokem na odpočet daně (§ 72 odst. 2 citovaného zákona), a současně přijímá zdanitelná plnění, která použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně (§ 75 odst. 1 téhož zákona). Krácení odpočtu se děje za použití výpočtu určeného koeficientem dle § 76 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, v němž se odráží hodnota plnění s nárokem na odpočet a bez nároku na odpočet. Vzhledem k tomu, že v dané věci existují pochybnosti o tom, zda činnosti veřejnoprávního rozhlasu jsou předmětem daně a v jakém rozsahu, lze podle městského soudu přisvědčit žalobci v tom, že česká právní úprava je, pokud nemá být bez dalšího použito § 51 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, nejasná.

Městský soud tedy na základě uvedených skutečností dospěl k závěru, že zákonných ustanovení o povaze rozhlasového vysílání a úplaty za toto vysílání pro účely daně z přidané hodnoty nevede k jednoznačnému závěru, že by hodnota plnění spočívajícího ve veřejnoprávním vysílání byla dána výší rozhlasových poplatků, a proto nevede ani k jednoznačnému závěru o krácení odpočtu tím, že bude v příslušném koeficientu při výpočtu nároku na odpočet daně zohledněna hodnota těchto poplatků. V pochybnostech je třeba dle názoru městského soudu postupovat ve prospěch daňového subjektu.

Proti rozsudku městského soudu čj. 9 Af 21/2010-105 podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Stěžovatel nesouhlasil s výkladem městského soudu, podle něhož rozhlasové poplatky nejsou úplatou za veřejnou službu rozhlasového vysílání, a naopak považoval činnost veřejnoprávního rozhlasu za plnění osvobozené od DPH bez nároku na odpočet dle § 51 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatel ve své kasační stížnosti nejprve shrnul dosavadní judikaturu Soudního dvora vymezující kritéria, kdy lze plnění považovat za poskytované za úplatu, a následně ve vztahu k veřejnoprávnímu rozhlasovému vysílání uvedl, že 1) smluvní prvek spočívá v tom, že poplatník pořízením rozhlasového přijímače a respektováním související povinnosti platit poplatek vyjádřil vůli stát se konzumentem veřejné služby rozhlasového vysílání poskytovaného žalobcem; 2) naplnění druhé podmínky spočívá v existenci nástrojů kontroly veřejné služby rozhlasového vysílání, kterou zajišťují příslušné kontrolní orgány, tj. Rada pro rozhlasové a televizní vysílání a Rada Českého rozhlasu; 3) pokud jde o vztah poskytované služby veřejnoprávního rozhlasového vysílání a míru prospěchu poplatníka, nelze ji s ohledem na specifické rysy poskytované služby objektivně určit. Za další skutečnost, která svědčí o tom, že se jedná o službu, která je předmětem daně, stěžovatel označil povahu úplaty, která je podobná více předplatnému než paušálnímu poplatku. Z uvedeného dle stěžovatele vyplývá, že mezi poplatky a veřejnou službou rozhlasového vysílání existuje bezprostřední vazba. Služba veřejnoprávního rozhlasového vysílání má pro žalobce i pro poplatníka subjektivní hodnotu, neboť částka vybíraná jako poplatek vyjadřuje hodnotu veřejné služby rozhlasového vysílání, která má jistou kvalitu a obsah. Proto lze dle stěžovatele rozhlasové poplatky považovat za úplatu za veřejnou službu rozhlasového vysílání poskytovanou žalobcem.

Stěžovatel dále namítal, že pakliže by Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že rozhlasový poplatek není úplatou za poskytovanou službu, pak žalobce při provozování veřejnoprávního rozhlasového vysílání nevykonává ekonomickou činnost. Závěr, že žalobce vykonává ekonomickou činnost za nulovou úplatu, považoval stěžovatel za nesmyslný a odporující základním principům DPH. Aby si tedy žalobce mohl nárokovat odpočet daně, musí naplnit podmínky § 72 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, který vymezuje, pro jaké účely musí být v takovém případě přijatá zdanitelná plnění použita. Nárok na odpočet přitom nelze v zásadě přiznat v případech, kdy jsou přijatá zdanitelná plnění použita pro plnění, která nejsou předmětem daně.

Žalobce se ke kasační stížnosti vyjádřil k jednotlivým kritériím pojmu služby poskytované za protiplnění ve vztahu k veřejnoprávnímu rozhlasovému vysílání. Dle žalobce zde především chybí prvek dobrovolnosti a konsenzu. Poplatek je povinnou platbou, protože povinnost platit poplatek stíhá majitele každého zařízení, které je schopné reprodukce vysílání, a to i v případě, že poplatník bude přijímat jen vysílání subjektů, které z poplatků žádný příjem nemají (kupř. komerční provozovatelé rozhlasového vysílání). V žádném případě není na volbě poplatníka, zda se smluvně zaváže k veřejné služby, tedy zda se stane poplatníkem či nikoli; osoba se stává poplatníkem ve chvíli, kdy jsou splněny podmínky zákona č. 348/2005 Sb., o rozhlasových a televizních poplatcích. Respektování zákonem uložené povinnosti nelze chápat jako konsenzuální projev vůle stát se odběratelem určité služby a poskytnout za to druhé straně protiplnění. V žádném případě není ani na vůli žalobce jakožto nositele veřejné služby, zda bude poplatek vybírat či nikoli, dle zákona je povinen tak činit; může jen smlouvou pověřit jinou osobu k výkonu činností stanovených zákonem. Žalobce jakožto nositel veřejné služby je povinen naložit s vybranými poplatky v souladu se zákonem, tj. využít je k financování této veřejné služby, nemůže s nimi naložit dle vlastní vůle.

Dle žalobce rovněž neexistuje možnost kontroly poskytovatele služeb jejich příjemcem. Poplatník, pokud je vůbec příjemcem veřejné služby rozhlasového vysílání, nemá žádný přímý vliv na obsah, rozsah, kvalitu ani zaměření veřejné služby. Ty primárně určuje nikoli poplatník, ale zákon o Českém rozhlasu, a je následně na žalobci, jakým způsobem naplní zákonem stanovené úkoly. Případnou nespokojenost posluchače nelze řešit formou resp. uvažovat o vzniku práv z titulu vadného plnění.

Stejně tak dle žalobce absentuje i přímá souvislost a úměra mezi poskytnutím veřejné služby a zaplacením poplatku. Dle žalobce je pojmově vyloučeno uvažovat o výnosu z rozhlasových poplatků jako o úplatě mající souvislost s realizací dané veřejné služby. Poplatek je placen ve vztahu k zařízení schopnému příjmu, nikoli v relaci k tomu, zda, popř. v jakém rozsahu, je tato veřejná služba využívána, a na druhé straně, jaké jsou skutečné náklady na uskutečňování veřejné služby rozhlasového vysílání žalobce.

Žalobce dále upozornil na nemožnost ovlivnit výši poplatku, a to jak ze strany poskytovatele veřejné služby, tak ze strany poplatníka. Určení výše poplatku je na vůli zákonodárce, výše poplatku je fixní, nezávislá na jakémkoli subjektivním rozhodnutí či na rozsahu veřejné služby nebo na nákladech žalobce na splnění povinnosti k veřejné službě. Skutečnost, že žalobce není s to ovlivnit výši jím vybíraného poplatku, že nemá možnost stanovit jeho výši ve vztahu ke svým nákladům na veřejnou službu, vylučuje přímou souvislost mezi (i) potenciální možností držitele přijímače přijímat jeho vysílání a (ii) ekonomickým vyjádřením přínosu, resp. cenou produktu dané veřejné služby nebo odměnou za ni.

S ohledem na uvedené zastával žalobce názor, že rozhlasový poplatek je třeba chápat spíše jako daň, neboť jej nelze považovat za úplatu za poskytnutou službu, která by byla předmětem horizontálního vztahu mezi poskytovatelem a odběratelem služby. Dle žalobce je naopak třeba vycházet z veřejnoprávní povahy poplatku. Ve vztahu k nároku na nadměrný odpočet daně pak žalobce uvedl, že předpokladem pro korigování výše nadměrného odpočtu je možnost zjištění výše úplaty (hodnoty protiplnění). Žalobce označil za jádro sporu to, zda rozhlasový poplatek (jeho hodnotu, výši) lze považovat za úplatu za službu, kterou žalobce uskutečňuje.

Nejvyšší správní soud při předběžném hodnocení věci dospěl k závěru, že pro rozhodnutí o kasační stížnosti je třeba posoudit, zda je provozování veřejnoprávního rozhlasového vysílání službou poskytovanou za protiplnění (úplatu) ve formě rozhlasových poplatků, která je osvobozena od daně z přidané hodnoty bez nároku na odpočet, nebo jde o neekonomickou činnost, která vůbec předmětem daně z přidané hodnoty není. Jakkoli totiž v obou těchto případech má dle účinné právní úpravy docházet ke krácení odpočtu daně na vstupu, pokud žalobce přijímal zdanitelná plnění, která následně použil jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti podléhající dani z přidané hodnoty (např. vysílání reklamy nebo sponzorovaných pořadů), tak pro účely samotného veřejnoprávního vysílání, které je buď od daně osvobozeno, nebo vůbec není jejím předmětem, metoda krácení odpočtu daně na vstupu v případě, kdy plátce přijatá zdanitelná plnění použije jak pro uskutečnění své ekonomické činnosti, tak pro účely s ní nesouvisející, nemusí nutně vést k týmž výsledkům jako při krácení odpočtu daně na vstupu koeficientem zohledňujícím osvobozená a zdanitelná plnění.

Nejvyšší správní soud vycházel zejména z toho, že § 2 odst. 1 písm. b) a § 51 odst. 1 písm. b) ve spojení s § 53 současného zákona o dani z přidané hodnoty je třeba pojímat jako transpozici odpovídající čl. 2 bodu 1 a čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice, resp. nyní obdobně slouží k zajištění souladu s čl. 2 odst. 1 písm. c) a s čl. 132 odst. 1 písm. q) směrnice Rady 2006/112/ES, tedy na jedné straně k definici předmětu daně ve formě úplatné služby a na straně druhé k osvobození činností veřejnoprávního rozhlasu a televize, s výjimkou činností obchodní povahy, od daně z přidané hodnoty. Musí být tedy plně respektována povinnost eurokonformního výkladu daných ustanovení vnitrostátního práva, jež obsahují autonomní pojmy práva Evropské unie, jejichž účelem je zamezit rozdílům v použití režimu daně z přidané hodnoty mezi jednotlivými členskými státy (viz např. rozsudek Soudního dvora ze dne 16. 10. 2008, C-253/07, Sb. rozh., s. I-7821, bod 16 a tam citovaná prejudikatura).

V podmínkách České republiky se ovšem zdálo být sporné, zda je veřejnoprávní rozhlasové vysílání vzhledem k modelu jeho financování převážně z veřejnoprávních rozhlasových poplatků dle platné právní úpravy vůbec předmětem daně ve smyslu čl. 2 bodu 1 šesté směrnice, resp. nyní čl. 2 odst. 1 písm. c) směrnice 2006/112/ES, a zda tedy vůbec osvobození od daně, jak je upraveno v čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice, resp. čl. 132 odst. 1 písm. q) směrnice 2006/112/ES, na model veřejnoprávního rozhlasového vysílání v České republice dopadá (a případně v jakém rozsahu), a zda tedy mělo být toto ustanovení směrnice do zákona o dani z přidané hodnoty vůbec transponováno.

Ve věci tedy vyvstala otázka výkladu práva Evropské unie, na jejímž posouzení záviselo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu o kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud se dále podrobně zabýval dosavadní judikaturou Soudního dvora v dané oblasti a dospěl k závěru, že tuto otázku nebylo možné v plném rozsahu posoudit na základě stávající judikatury (), ani odpověď na danou otázku nebyla natolik zřejmá a jednoznačná, aby nevzbuzovala pochybnosti o možnosti jiného výkladu při porovnání různých jazykových verzí šesté směrnice a při vědomí autonomního významu daných ustanovení unijního práva (). K zodpovězení otázek výkladu čl. 2 bodu 1 a čl. 13 části A odst. 1 písm. q) šesté směrnice byl tedy v konečné instanci příslušný výlučně Soudní dvůr a Nejvyšší správní soud jakožto soud, proti jehož rozhodnutí v této věci není opravný prostředek přípustný, měl podle čl. 267 třetího pododstavce Smlouvy o fungování Evropské unie povinnost obrátit se s předběžnými otázkami právě na Soudní dvůr.

Nejvyšší správní soud tedy usnesením ze dne 18. 12. 2014, čj. 5 Afs 124/2014-79, předložil Soudnímu dvoru Evropské unie následující předběžnou otázku:

V návaznosti na předložení uvedené předběžné otázky pak Nejvyšší správní soud zmiňovaným usnesením v souladu s § 48 odst. 1 písm. b) s. ř. s. přerušil řízení, aby vyčkal rozhodnutí Soudního dvora.

Soudní dvůr ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 22. 6. 2016, C-11/15, jímž odpověděl na položenou otázku takto:

‚za protiplnění‘

Své rozhodnutí pak Soudní dvůr podrobněji odůvodnil následujícím způsobem:

‚za protiplnění‘

[Recueil, s. I-743], [Sb. rozh., s. I-10791],

‚za protiplnění‘

‚poskytování služeb za protiplnění‘ [Recueil, s. 1443],

Žalobce dne 28. 7. 2016 zaslal své vyjádření k rozsudku Soudního dvora vydanému v této věci, v němž uvedl, že považuje stěžovatelem napadený rozsudek městského soudu za zcela správný, neboť rozhlasové poplatky nelze považovat za úplatu za veřejné rozhlasové vysílání, a nelze je tedy ani zahrnout do výpočtu koeficientu pro krácení nároku na odpočet DPH na vstupu uvedeného v § 76 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobce dále vyjádřil své přesvědčení, že vykonává pouze jednu nedělitelnou ekonomickou činnost, a to veřejnou službu v oblasti rozhlasového vysílání, z níž nelze oddělit plnění poskytovaná za úplatu, neboť veškerá plnění poskytovaná žalobcem jsou její integrální součástí. Z tohoto důvodu je dle žalobce třeba rovněž kvalifikovat veškerá jím přijímaná plnění jako plnění bezprostředně sloužící k tomu, aby žalobce zajistil poskytování veřejné služby v oblasti rozhlasového vysílání a s ní souvisejících plnění, a tato plnění jej tedy opravňují k uplatnění nároku na odpočet daně. Žalobce dále podotkl, že veškerá jím přijatá plnění, v souvislosti s nimiž v rozhodném období uplatnil nárok na odpočet DPH, použil výlučně pro činnosti související s jeho ekonomickou činností, tj. veřejnou službou v oblasti rozhlasového vysílání. Zákon o dani z přidané hodnoty přitom dle žalobce nestanoví způsob krácení nároku na odpočet DPH, jenž by byl aplikovatelný na tento případ, a nárok žalobce tedy nelze krátit, neboť daňové povinnosti lze ukládat pouze na základě zákona. Závěrem žalobce uvedl, že vzhledem k tomu, že zákon o dani z přidané hodnoty v rozhodném období nestanovil mechanismus pro krácení nároku žalobce na odpočet DPH, nelze žalobci odmítnout nárok na odpočet v plné výši, jak jej uplatnil ve svých dodatečných daňových přiznáních. Městský soud proto postupoval dle žalobce správně, pokud napadená správní rozhodnutí zrušil.

Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.