Vydání 7/2023

(…)

[39] Nejvyšší správní soud se problematikou podvodů na DPH ve své rozhodovací praxi již opakovaně zabýval, přičemž vycházel především z judikatury Soudního dvora [viz zejména rozsudky ze dne 12. 1. 2006, , C-354/03, C-355/03 a C-484/03, ze dne 6. 7. 2006, , C-439/04 a C-440/04, ze dne 21. 2. 2008, , C-271/06, nebo ze dne 21. 6. 2012, , C-80/11 a C-142/11]. Jestliže daňový subjekt prokáže přijetí zdanitelného plnění a splní zákonem stanovené podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně, může správce daně neuznat odpočet jen v případě, že prokáže podvod na DPH nebo zneužití práva. Zmiňovaná jako podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem příslušné evropské směrnice (nyní směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty). Důsledkem daňového podvodu musí být nutně tzv. chybějící daň, která se projeví tím, že některý z článků řetězce v určitém okamžiku v minulosti nesplnil svou daňovou povinnost (ať již povinnost daň přiznat, přiznat ji pravdivě, nebo daň zaplatit).

[40] Ve vztahu k existenci podvodu daňové orgány musí vysvětlit, v čem tkvěla podstata daňového podvodu, či vylíčit řetězec skutkových okolností, ze kterých je v souhrnu možné dovozovat, že se o daňový podvod jednalo (rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2018, čj. 9 Afs 333/2017-63, , bod 38). Společným typickým znakem podvodů na DPH je častá praktická nemožnost dopátrat se skutečného důvodu neodvedení daně, stejně jako organizátorů a beneficientů podvodu. Aby však bylo možné konstatovat existenci daňového podvodu, musí správce daně v odůvodnění rozhodnutí srozumitelně a přehledně popsat všechny skutečnosti, které svědčí o tom, že došlo k podvodnému jednání, a podložit je zjištěními majícími podklad ve spisu. Je třeba zjistit takové objektivní okolnosti, které ve svém celkovém souhrnu mohou představovat dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že chybějící daň je v konkrétní věci následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Užívané spojení „existence daňového podvodu“, případně „prokázání existence daňového podvodu“, je v určitém smyslu zavádějící, neboť v zásadě nebude možné existenci daňového podvodu nad veškerou pochybnost prokázat; přesnější je hovořit o důvodné domněnce daňového podvodu (rozsudek NSS ze dne 6. 8. 2020, čj. 1 Afs 304/2019-33, , bod 26). Není však povinností daňových orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení však musí být postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (rozsudek NSS ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014-60, č. 3275/2015 Sb. NSS, ).

[41] Okolnosti, které v souhrnu nasvědčují existenci daňového podvodu, mohou mít svůj původ v minulosti (například obchodní historie či minulé personální vazby), v době uzavření transakce (nestandardní obchodní podmínky) i v době následující po uzavření obchodu (například následná nekontaktnost dotčených osob, náhlé ukončení činnosti, následné nestandardní peněžní toky mezi dotčenými osobami; bod 27 rozsudku ve věci ).

[42] Jestliže správce daně prokáže, že k daňovému podvodu došlo, je třeba dále přistoupit ke zkoumání subjektivní stránky účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu na dani. V rozsudku ve věci totiž Soudní dvůr zdůraznil, že nárok na odpočet nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu. Je proto na daňovém orgánu, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti svědčící o tom, že daňový subjekt věděl nebo musel vědět, že „“ (bod 49 rozsudku ve věci ).

[43] Každá transakce mezi dodavatelem a jeho odběratelem v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (bod 47 rozsudku ve věci ). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto „“ (bod 51 rozsudku ve věci ). Nárok na odpočet DPH tedy bude zachován takovému subjektu, který nevěděl ani vědět nemohl, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH. Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj rozumně lze vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu. Pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. V takové situaci totiž osoba povinná k dani pomáhá pachatelům podvodu a stává se jejich spolupachatelem (rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008-100, ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, , nebo ze dne 28. 8. 2020, čj. 8 Afs 232/2018-45, ).

[44] Nicméně nelze „ […] .“ (rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, č. 3705/2018 Sb. NSS, , bod 69)

[45] Účastnil-li se však daňový subjekt podvodu na DPH vědomě, nemůže být v dobré víře. Je proto nadbytečné posuzovat, zda přijal dostatečná preventivní opatření k zamezení účasti na podvodu (rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2023, čj. 8 Afs 174/2021-64, bod 17).

[46] Stěžovatelka namítá, že nebyla prokázána existence podvodu na DPH. Správní orgány totiž netvrdí a neprokázaly, jaká konkrétní daň u kterého subjektu neměla být odvedena a jaká je příčinná souvislost neodvedené daně s obchody stěžovatelky. Předpokladem pro nepřiznání odpočtu je prokázání, že daň nebyla odvedena v příčinné souvislosti s danou věcí a alespoň ve stejné výši, v jaké je odpočet daně odpírán. Není zřejmé, z čeho správní orgány a krajský soud dovozují, že jediným účelem transakce bylo čerpání nadměrného odpočtu, jestliže články obchodního řetězce, které bezprostředně předcházely nebo následovaly, žádnou neoprávněnou daňovou výhodu nezískaly a ani nenarušily neutralitu DPH. Ze skutečnosti, že některé subjekty na počátku nebo na konci řetězce byly nekontaktní nebo že si uplatňují daňové odpočty z fiktivních plnění, nelze učinit závěr o chybějící dani. Základním předpokladem pro to, aby mohl být daňový subjekt odpovědný za účast na daňovém podvodu, je neodvedení daně.

[47] Nejvyšší správní soud ze správního spis zjistil následující skutečnosti rozhodné pro posouzení výše uvedených námitek. Správce daně a žalovaný popsali existenci daňového podvodu zvlášť ve vztahu ke každému z dotčených obchodních řetězců:

– neutralita daně byla narušena u společnosti Previx. Tu správce daně označil jako tzv. , tedy účastníka jednoho ze sofistikovanějších druhů daňových podvodů, který si snižuje vlastní daňovou povinnost tím, že vystavuje faktury na fiktivní přijatá plnění. Fiktivní přijatá plnění pocházela od společnosti ASSINFORT Praha, která dle zjištění správce daně dlouhodobě nevyvíjela žádnou činnost, od 25. 6. 2016 se nacházela v likvidaci, její jednatel nekomunikoval s likvidátorem a nepředal mu jakékoliv účetní dokumenty. Ta zároveň nepodala přiznání k dani v roce 2014 a se správcem daně nespolupracovala. Správce daně dále zjistil, že obchody probíhaly za nestandardních podmínek. Podstatná část zboží byla fakturována ve významném objemu v uzavřeném kruhu během jednoho týdne. Společnosti Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) jsou propojeny skrze osobu jednatele (David Ševčík). Společnost ORCAON a stěžovatelka jsou rovněž propojeny skrze osobu jednatele (Ing. Kovařík). Doprava probíhala od společnosti Z + M servis (CZ) přímo do skladu společnosti Z + M servis (SK) a hradila ji stěžovatelka. Zboží tak bylo přes společnost ORCAON a stěžovatelku pouze přefakturováno. Společnost Previx snížila cenu dodávaného zboží o 20 094 EUR. Cena zboží byla snížena v celém řetězci. Zboží od společnosti AXRO Bürokommunikation, D., Import, Export se do této společnosti vrátilo zpět za nižší cenu, než za jakou ho dodala do tuzemska. Společnost Previx snížila cenu zboží na základě uplatnění nároku na odpočet daně z fiktivních přijatých plnění od společnosti ASSINFORT Praha. Fakturace mezi prvním a druhým článkem řetězce probíhala téměř v jeden den (obdobně i mezi třetím, čtvrtým a pátým článkem řetězce). Tvrzení stěžovatelky o přepravě zboží z Ostravy do skladu společnosti Z + M servis (SK) v Čadci neodpovídá vyjádření společnosti Z + M servis (CZ) k dopravě zboží pro společnost ORCAON (viz s. 11 až 13 rozhodnutí žalovaného).

– neutralita daně byla rovněž narušena u společnosti Previx. Ta v pozici přijala fiktivní plnění od společnosti EUROTEC SERVICES. Tato společnost nepodala přiznání k DPH za říjen 2014, a pokud přiznání za jiná zdaňovací období podala, tak daň nehradila. Na adrese sídla uvedené v obchodním rejstříku se společnost nenachází. Společnost Previx uměle snižovala svou daňovou povinnost za pomocí fiktivních daňových dokladů od společnosti EUROTEC SERVICES, která fakticky nevykonává žádnou činnost. Správce daně dále zjistil, že obchody probíhaly za nestandardních podmínek. Podstatná část zboží byla fakturována ve významném objemu v uzavřeném kruhu během deseti dnů. Společnost Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) jsou propojeny skrze osobu jednatele. Společnost ORCAON a stěžovatelka jsou rovněž propojeny skrze osobu jednatele. Doprava probíhala od společnosti Z + M servis (CZ) přímo do skladu společnosti Z + M servis (SK) a hradila ji stěžovatelka. Zboží tak bylo přes společnost ORCAON a stěžovatelku pouze přefakturováno. Společnost Previx snížila cenu dodávaného zboží o 10 143 EUR. Cena zboží byla snížena v celém řetězci. Zboží od společnosti ADR Vertriebs se do této společnosti vrátilo zpět za nižší cenu, než za jakou ho dodala do tuzemska. Společnost Previx snížila cenu zboží na základě uplatnění nároku na odpočet daně z fiktivních přijatých plnění od společnosti EUROTEC SERVICES. Fakturace mezi prvním a druhým článkem řetězce probíhala téměř v jeden den (obdobně i mezi třetím, čtvrtým a pátým článkem řetězce). Tvrzení stěžovatelky o přepravě zboží z Ostravy do skladu společnosti Z + M servis (SK) v Čadci neodpovídá vyjádření společnosti Z + M servis (CZ) k dopravě zboží pro společnost ORCAON (viz s. 14 až 16 rozhodnutí žalovaného).

– neutralita daně byla narušena u společnosti ASYNDAR. Tato společnost nespolupracuje s místně příslušným správcem daně a za jednotlivá zdaňovací období nepodala daňové přiznání k DPH. Sídlo uvedené v obchodním rejstříku nebylo jejím skutečným sídlem. Na dané adrese nevykonává ekonomickou činnost. Společnost ASYNDAR při prodeji zboží společnosti Z + M servis (CZ) navýšila cenu, avšak DPH z plnění pro společnost Z + M servis (CZ) nepřiznala, a tedy ani neuhradila. Správce daně dále zjistil, že obchody probíhaly za nestandardních podmínek. Část zboží, které společnost eD’system Czech objednala od eD’system Slovakia, s. r. o., mělo jako místo dodání uvedenou společnost Z + M servis (CZ), přestože mělo být dodáno společnosti PWR computers. K prodeji části zboží od společnosti Z + M servis (CZ) společnosti ORCAON mělo dojít dříve, než mělo být toto zboží prodáno společnosti Z + M servis (CZ) od společnosti ASYNDAR, přičemž datum, kdy obdržela zboží společnost ORCAON, je uvedeno jako datum dodání shodně u 5. až 9. článku řetězce. Placení jednotlivých plnění v řetězci probíhalo pozpátku, tj. následující odběratel za zboží zaplatil dříve než jeho vlastní dodavatel. Společnost Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) jsou propojeny skrze osobu jednatele. Společnost ORCAON a stěžovatelka jsou rovněž propojeny skrze osobu jednatele. Doprava probíhala od společnosti Z + M servis (CZ) přímo do skladu společnosti Z + M servis (SK) a hradila ji stěžovatelka. Zboží tak bylo přes společnost ORCAON a stěžovatelku pouze přefakturováno. Společnost PWR computers snížila cenu dodávaného zboží o 12 617 EUR. Tvrzení stěžovatelky o přepravě zboží z Ostravy do skladu společnosti Z + M servis (SK) v Čadci neodpovídá vyjádření společnosti Z + M servis (CZ) k dopravě zboží pro společnost ORCAON (viz s. 16 až 18 rozhodnutí žalovaného).

– neutralita daně byla narušena u společností HONEMAN, Stroathsam, FLORIN CZ TRADE, PRIXANET COMPANY a REDMAC FOX. Společnost HONEMAN je nekontaktní a se správcem daně nespolupracuje. Sídlo uvedené v obchodním rejstříku nebylo jejím skutečným sídlem. Na dané adrese nevykonává ekonomickou činnost. Daňové přiznání k DPH podala jen za třetí čtvrtletí roku 2014, avšak daňovou povinnost neuhradila a správci daně neumožnila ověřit údaje zahrnuté do tohoto přiznání. Nebyly zjištěny odchozí ani příchozí platby od společnosti ExaSoft Czech. Společnost FLORIN CZ TRADE nespolupracuje se správcem daně. Přestože podala daňová přiznání za zdaňovací období červenec až říjen 2014, daňovou povinnost neuhradila a neumožnila správci daně ověřit údaje zahrnuté do přiznání. Společnost Stroathsam nespolupracuje se správcem daně. Přestože podala daňová přiznání za zdaňovací období červenec až srpen 2014, neumožnila správci daně ověřit údaje zahrnuté do přiznání. Krátce před uskutečněním obchodů byl ode dne 14. 3. 2014 jednatelem společnosti Stroathsam jmenován cizinec. Společnosti ExaSoft , ExaSoft Czech a Europea Distribution vzájemným přeprodáváním zboží ve společných skladových prostorech zastíraly skutečný původ zboží. Společnosti PRIXANET COMPANY a REDMAC FOX se správcem daně nespolupracují a jsou nekontaktní. Sídlí na virtuálních adresách a v místě jejich sídla nebylo možné dohledat důkazní prostředky o jejich podnikatelské činnosti. Tyto společnosti nepodaly daňové přiznání za září roku 2014. Krátce po uskutečnění obchodů došlo ke změně v osobě jednatele (nově byl jmenován jednatelem cizinec). Jde proto o tzv. . Správce daně dále zjistil, že obchody probíhaly za nestandardních podmínek. Společnost Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) jsou propojeny skrze osobu jednatele. Společnost ORCAON a stěžovatelka jsou rovněž propojeny skrze osobu jednatele. Doprava probíhala od společnosti Z + M servis (CZ) přímo do skladu společnosti Z + M servis (SK) a hradila ji stěžovatelka. Zboží tak bylo přes společnost ORCAON a stěžovatelku pouze přefakturováno. Obchody mezi několika společnostmi se zbožím značné hodnoty se uskutečnily během jednoho až šesti dnů. Společnost PRIXANET COMPANY provedla platby ve prospěch společnosti Z + M servis (SK) v den, kdy tato společnost vystavila dodací list, a v jednom případě před vystavením dodacího listu. Společnost ORCAON měla v některých případech prodat zboží dříve, než jej podle dokladů nabyla (viz s. 18 až 21 rozhodnutí žalovaného).

– neutralita daně byla narušena u společností INSTRUKTATONER a TEMPO CINK. Společnost INSTRUKTATONER je nekontaktní a se správcem daně nespolupracuje. Sídlo uvedené v obchodním rejstříku nebylo jejím skutečným sídlem. Na dané adrese nevykonává ekonomickou činnost. Jde o adresu, na které se nachází velký počet daňových subjektů. Společnost INSTRUKTATONER podala přiznání k DPH, ve kterém vykázala nízkou daňovou povinnost. Místně příslušný správce daně v rámci postupu k odstranění pochybností zjistil, že si tato společnost neoprávněně nárokovala odpočty daně. Daň stanovenou na základě výsledků postupů k odstranění pochybností však neuhradila. Krátce před zahájením šetřených obchodů došlo u společnosti INSTRUKTATONER ke změně ve vlastnické struktuře a v osobě jednatele. V prosinci 2018 byl obchodní podíl převeden na občana Maďarska. Účetní závěrku zveřejnila naposledy za rok 2011. Společnosti ExaSoft , ExaSoft Czech a Europea Distribution vzájemným přeprodáváním zboží ve společných skladových prostorech zastíraly skutečný původ zboží. Společnost TEMPO CINK nespolupracuje se správcem daně a neplní své daňové povinnosti. Sídlo uvedené v obchodním rejstříku nebylo jejím skutečným sídlem. Na dané adrese nevykonává ekonomickou činnost. Nepodala přiznání k DPH za zdaňovací období leden až červen 2015, ve kterém jí společnost Z + M servis (SK) dodala zboží. Společnost TEMPO CINK byla v pozici . Byla založena krátce před uskutečněním šetřených obchodů, učinila obchody v nemalé hodnotě bez jakékoliv podnikatelské historie a následně se stala nekontaktní pro správce daně. Jednatel a jediný společník byl pravděpodobně pouze nastrčenou osobou, která byla zneužita k uskutečnění podvodu na DPH. Správce daně dále zjistil, že obchody probíhaly za nestandardních podmínek. Část zboží byla fakturována v uzavřeném kruhu (společnost PYROLINE TECHNOLOGY dodala zboží zpět společnosti ExaSoft Czech). Placení jednotlivých plnění v řetězci probíhalo pozpátku. Společnost Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) jsou propojeny skrze osobu jednatele. Společnost ORCAON a stěžovatelka jsou rovněž propojeny skrze osobu jednatele. Podle tvrzení společnosti Z + M servis (CZ) mělo být zboží na základě jedné z faktur doručeno do Ostravy, ale fakticky bylo doručeno do Prahy (viz s. 22 až 25 rozhodnutí žalovaného).

Stěžovatelka ve výše popsaných řetězcích vystupovala podle správce daně a žalovaného v pozici , neboť čerpala nárok na odpočet DPH na vstupu a následně dodala zboží osvobozené od daně do jiného členského státu [Z + M servis (SK)].

[48] Z výše uvedeného vyplývá, že správce daně v každém řetězci, jehož se stěžovatelka zúčastnila, identifikoval a popsal, u jakého článku řetězce došlo k narušení neutrality daně a v čem nesplnění daňové povinnosti konkrétně spočívalo. Správce daně zároveň vysvětlil, v čem tkvěla podstata daňového podvodu a jak přeprodej zboží v řetězcích probíhal. Správce daně podrobně popsal nestandardní okolnosti, které prodej zboží v jednotlivých řetězcích provázely a které představují dostatečný podklad pro přijetí domněnky, že chybějící daň v řetězcích byla následkem cílené snahy získat neoprávněné daňové zvýhodnění. Správce daně současně ozřejmil, jakou roli hrála v řetězcích stěžovatelka. Závěr o existenci podvodu na DPH pak správce daně nezaložil pouze na skutečnosti, že některé články řetězce byly pro své správce daně nekontaktní. To, že některé články byly nekontaktní, představuje pouze dílčí okolnost, která poukazuje na existenci podvodu na DPH (viz bod [41] výše). Odkaz stěžovatelky na rozsudek ve věci není přiléhavý. Nekontaktnost některých článků řetězců totiž má v nyní projednávané věci oporu v odůvodnění rozhodnutí žalovaného.

[49] Nejvyšší správní soud proto souhlasí s krajským soudem, že žalovaný (respektive správce daně) podrobně uvedl, v jakých skutkových okolnostech měl daňový podvod spočívat, a to v souladu s požadavky judikatury citované v bodech [39] až [41] výše. Námitka, podle které správce daně netvrdil a neprokázal, u kterého subjektu nebyla daň odvedena a jaká je příčinná souvislost s neodvedením daně s obchody stěžovatelky, je proto nedůvodná.

[50] Nejvyšší správní soud v této souvislosti podotýká, že předpokladem pro odepření nároku na odpočet DPH není narušení daňové neutrality článkem bezprostředně předcházejícím nebo následujícím daňový subjekt, jenž si odpočet nárokuje, jak dovozuje stěžovatelka. Chybějící daň se totiž může objevit v kterémkoliv článku obchodního řetězce, a to i u článku, který je od dotčeného daňového subjektu značně vzdálen. Krajský soud proto správně uvedl, že není podstatné, zda společnost Z + M servis (CZ) daň přiznala a zaplatila, jestliže k narušení daňové neutrality došlo u jiného článku daného řetězce (viz bod [47] výše). Je proto nepodstatné i to, zda své daňové povinnosti splnila společnost ORCAON, jak stěžovatelka uvádí v kasační stížnosti. V takovém případě je však na správci daně, aby dostatečně prokázal objektivní okolnosti svědčící o tom, že daňový subjekt (nyní stěžovatelka) věděl nebo musel vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného v obchodním řetězci (k tomu viz níže část III.5 tohoto rozsudku).

[51] To, že správní orgány nevyčíslily konkrétní chybějící daň, pochybení nepředstavuje. Nelze totiž lpět na tom, aby byl daňový podvod zcela přesně vyčíslen. To v řadě případů není ani fakticky možné (rozsudek ve věci , bod 28). Není proto třeba, aby správce daně prokázal chybějící daň alespoň ve stejné výši, v jaké je odpírán odpočet na DPH. Postačí, prokáže-li správce daně, že daný obchodní řetěz byl podvodem na DPH zasažen. Tak tomu v nyní projednávané věci bylo (viz bod [47] výše), respektive stěžovatelka konkrétní skutkové okolnosti, na jejichž základě dospěl správce daně k závěru o podvodu na DPH, v řízení před soudem relevantně nezpochybnila.

[52] Liché je i její tvrzení, podle kterého správní orgány pouze obecně uvádí, že existují určité řetězce, v nichž jsou určité subjekty, které jsou buď nekontaktní, nebo si neplní své povinnosti, přičemž není zřejmé, jaké konkrétní povinnosti nebyly splněny. Jak totiž vyplývá z bodu [47] výše, správní orgány detailně popsaly jednotlivé obchodní řetězce, jaké společnosti do nich byly zapojeny a jaké konkrétní daňové povinnosti tyto společnosti, u nichž byla narušena neutralita daně, nesplnily. Správce daně specifikoval, zda daná společnost nesplnila povinnost daň přiznat (společnosti ASYNDAR, PRIXANET COMPANY, REDMAC FOX a TEMPO CINK), přiznat ji pravdivě (společnosti Previx a INSTRUKTATONER) nebo daň zaplatit (společnosti HONEMAN, FLORIN CZ TRADE a Stroathsam).

[53] Stěžovatelka dále namítá, že v případě řetězců č. 1 a 2 je pochybná příčinná souvislost mezi jednáním článku řetězce, který si uplatnil nárok na odpočet z dokladů za údajně fiktivní přijatá plnění, a obchodováním stěžovatelky. Nárok na odpočet z fiktivních plnění může souviset pouze se snahou daného subjektu neoprávněně krátit svou daňovou povinnost bez vztahu k okolí. Tuto námitku stěžovatelka v žalobě (ani v jiném podání, které by bylo učiněno v žalobní lhůtě) neuplatnila, přestože tak učinit mohla. Je proto nepřípustná podle § 104 odst. 4 s. ř. s.

[54] Stěžovatelka namítá, že nebyla prokázána její vědomá účast na podvodu. Prokázáno bylo toliko to, že stěžovatelka a společnost ORCAON přeprodávaly zboží od společnosti Z + M servis (CZ) společnosti Z + M servis (SK). To však neprokazuje vědomost stěžovatelky o tom, že existuje nějaký delší řetězec společností a že subjekt vzdálený od stěžovatelky neodvádí daň, je nekontaktní či uplatňuje nárok na odpočet z fiktivních plnění. Stěžovatelka neměla povědomí o tom, jak byl celkově podvod připraven a proveden. Žalovaný vědomou účast stěžovatelky na podvodu pouze předpokládá.

[55] Nejvyšší správní soud předně podotýká, že stěžovatelka v žalobě (ani v jiném podání, které by bylo učiněno v žalobní lhůtě) nenamítala, že zboží nekontrolovala při předávce proto, že je zabaleno na paletách, že ho řidič dopravce kontroluje co do množství a možného fyzického poškození obalu při nakládce a že se správce daně nesnažil pochopit, jak funguje obchodování se zbožím a jeho doprava. V žalobě totiž uvedla pouze to, že nerozumí tomu, jak mohl žalovaný dospět k závěru, že stěžovatelka měla více kontrolovat dodávané zboží, a jak tato skutečnost souvisí s vědomím stěžovatelky o podvodu na DPH. To podle stěžovatelky má svědčit o tom, že správní orgány nemají povědomí o tom, jak fungují obchodní vztahy v daném segmentu trhu. Dále v žalobě uvedla, že šlo o originální zboží výrobců značkových náplní do tiskáren, jejichž oficiálním partnerem je společnost Z + M servis (CZ). Zboží bylo stěžovatelce dodáno tak, jak bylo předem sjednáno, nebo bylo dodatečně reklamováno a chybějící množství dobropisováno. Měla proto dostatečné mechanismy, jak zajistit kontrolu zboží i bez její účasti při přejímce zboží.

[56] Stěžovatelka tak v žalobě nenamítala, jakým způsobem je zboží zabaleno a kdo jej a jakým konkrétním způsobem při nakládce kontroluje. To, že správní orgány nerozumí obchodování se zbožím, pak v žalobě spojovala s tím, že po ní měl správce daně požadovat větší kontroly zboží, nikoliv s tím, jakým způsobem kontrola zboží a jeho doprava probíhá. Protože stěžovatelka výše uvedené námitky neuplatnila v řízení před krajským soudem, přestože tak učinit mohla, jsou tyto námitky nepřípustné podle § 104 odst. 4 s. ř. s. Nejvyšší správní soud se jimi proto nezabýval.

[57] Z rozhodnutí žalovaného vyplývá, že žalovaný založil vědomou účast stěžovatelky na podvodu na DPH na základě následujících objektivních okolností. Ve všech řetězcích vystupovaly na stejné pozici a se stejnou úlohou čtyři společnosti, a to Z + M servis (CZ), ORCAON, stěžovatelka a Z + M servis (SK), u nichž byla identifikována personální propojenost. Důsledkem toho bylo, že stěžovatelka v řetězcích vždy vykazovala dodání zboží do jiného členského státu, tedy plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Stěžovatelka tak z každé transakce inkasovala odpočet daně a z uskutečněných plnění byla od daně osvobozena. Figurovala proto v řetězcích na pozici , který měl neoprávněně vylákat odpočet daně, kterou jeden z předchozích článků v řetězci neodvedl. Protože stěžovatelka byla osobně propojena se společností ORCAON, muselo jí být zřejmé, že přeprodává totožné zboží mezi osobně spřízněnými společnostmi Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK). Není standardní dodávat zboží mezi osobně propojenými společnostmi. Takové transakce postrádají smysl. Společnost Z + M servis (SK) mohla přímo obchodovat se společností Z + M servis (CZ) a tím ušetřit o ziskové přirážky pro společnost ORCAON a stěžovatelku. Správce daně vyvrátil tvrzený důvod spolupráce mezi těmito společnostmi (k tomu viz bod [34] výše). Společnost ORCAON uvedla, že se stěžovatelka nehodila pro rozšíření obchodních aktivit se spotřebním IT materiálem, a proto byla zřízena společnost ORCAON. Přesto zboží o větším objemu nakoupené od společnosti Z + M servis (CZ) prodávala i nadále osobně propojené stěžovatelce. Vysvětlení společnosti ORCAON je proto nelogické. Jediným logickým smyslem vložení společnosti ORCAON a stěžovatelky do obchodních řetězců byla snaha o zastření pohybu zboží v řetězcích a oddálení identifikace ztracené daně v daném řetězci. Stěžovatelka proto musela být srozuměna se svou účastí na podvodu na DPH. Společnost ORCAON neměla dostatečné materiální a personální zabezpečení pro daný objem obchodů (chybějící skladovací prostory a vozový park, virtuální sídlo, dva zaměstnanci). Společnost ORCAON a stěžovatelka nepřebíraly a nenakládaly zboží ve skladových prostorech společnosti Z + M servis (CZ). Přeprava probíhala přímo od této společnosti do skladu propojené společnosti Z + M servis (SK). Zboží bylo zabaleno na paletách, přičemž řidiči zboží nerozbalují. Případné reklamace poškozeného nebo ztraceného zboží by však uplatňovali odběratelé stěžovatelky. Stěžovatelka a společnost ORCAON tak neměly zboží fakticky ve své dispozici, a přesto za něj přebíraly odpovědnost. Jejich úlohou proto bylo fakturačně prodloužit obchodní řetězec.

[58] Propojenost společnosti Z + M servis (CZ), ORCAON, stěžovatelky a Z + M servis (SK) vyplývá i z vyjádření jednatele stěžovatelky, který uvedl, že „“. Společnost ORCAON a stěžovatelka tak byly instruovány společností Z + M servis (CZ), komu mají následně zboží dodat. Není běžné, aby dodavatel určoval svému odběrateli, komu má zboží dodat. Společnost ORCAON a stěžovatelka se podvolily vůli společnosti Z + M servis (CZ) a pouze jí přefakturovávaly zadané obchody. Stěžovatelka proto nemohla nabýt přesvědčení, že se účastní legitimního obchodního vztahu. Ten totiž postrádal základní atributy podnikatelské činnosti. Stěžovatelka nemusela poptávat zboží, nabízet jej možným odběratelům, vést sklad a zařizovat přepravu, neboť všechny tyto činnosti vykonávala společnost Z + M servis (CZ). Stěžovatelka si musela být podvodu na DPH vědoma také s ohledem na to, že v řetězcích č. 3 a 5 probíhaly platby pozpátku. Účastníci těchto řetězců vyčkávali s platbou do té doby, než k nim došly prostředky vložené do těchto řetězců posledním článkem. Stěžovatelka tak nejdříve obdržela platbu od společnosti Z + M servis (SK), kterou následně přeposlala na účet společnosti ORCAON, která následně zaplatila společnosti Z + M servis (CZ). Datum vystavení dokladu o prodeji zboží stěžovatelce od společnosti ORCAON je v jednom případě dřívější než datum, kdy měla společnost ORCAON nakoupit zboží od společnosti Z + M servis (CZ). Žalovaný s ohledem na výše uvedené uzavřel, že tyto svědčí o tom, že stěžovatelka musela vědět, že dotčené řetězce jsou zatíženy podvodem na DPH.

[59] Na tom by nic neměnila ani stěžovatelkou uváděná argumentace, že takto probíhaly i jiné obchody se společnostmi v rámci skupiny Z + M servis, které nebyly nijak zpochybněny. Pokud totiž v rámci daných řetězců nebyl zjištěn podvod na DPH, nebyl důvod, aby byly tyto obchody zkoumány. Správní orgány se proto nezabývaly tím, zda tyto obchody případně neměly, na rozdíl od nyní posuzovaných, racionální důvod. Nicméně i pokud by racionální důvod neměly, pak jejich jediné vysvětlení by bylo to, že sloužily ke ztížení identifikace zapojení do podvodu tam, kde k němu došlo. Zasažené obchody by totiž bylo možné prezentovat jako nikoliv ojedinělou obchodní praxi. Jejich prověření zároveň zabere další čas. Pokud však takováto praxe nemá naprosto žádný racionální důvod, platí pro ni opět to, že jediným rozumným vysvětlením je právě ztěžování odhalení podvodu, byť při jiných obchodech.

[60] Z výše uvedeného vyplývá, že žalovaný popsal řadu nestandardních objektivních okolností, které mají prokazovat vědomou účast stěžovatelky na podvodu na DPH, a to i) shodné postavení společnosti Z + M servis (CZ), ORCAON, stěžovatelky a Z + M servis (SK) ve všech obchodních řetězcích, ii) personální propojenost společnosti Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) a stěžovatelky se společností ORCAON, iii) postavení stěžovatelky v řetězcích na pozici , iv) nelogičnost přeprodeje zboží přes společnost ORCAON a stěžovatelku jak přes obě společně, tak mezi sebou navzájem, v) nedostatek materiálního a personálního zabezpečení společnosti ORCAON pro daný objem obchodů, vi) přepravu zboží od společnosti Z + M servis (CZ) přímo do skladu společnosti Z + M servis (SK), vii) pokyny od společnosti Z + M servis (CZ) k dalšímu nakládání se zbožím, viii) platby pozpátku v řetězci č. 3 a 5, ix) časový nesoulad jednoho dokladu a x) odpovědnost za zboží bez jeho kontroly. Je proto lichá námitka, že prokázáno bylo toliko to, že stěžovatelka a společnost ORCAON přeprodávaly zboží od společnosti Z + M servis (CZ) pro společnost Z + M servis (SK).

[61] Nejvyšší správní soud zároveň souhlasí s žalovaným a krajským soudem, že tyto nestandardní okolnosti ve svém souhrnu prokazují, že stěžovatelka musela vědět, že se účastní podvodu na DPH. Jak totiž důvodně podotkl krajský soud v bodech 37 a 38 napadeného rozsudku, přeprodej zboží přes společnost ORCAON a stěžovatelku, které byly personálně propojeny, nedává žádný rozumný smysl. Zboží putovalo od společnosti Z + M servis (CZ) přímo do skladu společnosti Z + M servis (SK). V běžném obchodním vztahu by jej proto společnost Z + M servis (CZ) prodala přímo společnosti Z + M servis (SK), aby nedošlo k navýšení marže v případě přeprodeje přes dvě další společnosti, a to navíc za situace, kdy musela vědět, že tyto společnosti jsou personálně propojeny. V nyní projednávané věci stěžovatelka a společnost ORCAON byly uměle vloženy mezi společnosti Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) tak, aby došlo k fakturačnímu prodloužení řetězce. O tom svědčí to, že společnost Z + M servis (CZ) fakticky udílela pokyny stěžovatelce a společnosti ORCAON, komu má být zboží dodáno. Stěžovatelka nebyla přítomna přebírce a nakládce zboží a nezajímala se o to, zda případně nemá vady, přestože za něj nesla odpovědnost (Nejvyšší správní soud nemohl přihlédnout ke kasační námitce týkající se způsobu kontroly zboží z důvodu její nepřípustnosti – viz body [55] a [56] výše). Zjevně si proto musela být vědoma toho, že jejím úkolem bylo pouze inkasovat odpočet DPH a zboží osvobozené od daně dodat dokladově společnosti Z + M servis (SK). O umělém zapojení stěžovatelky do obchodních řetězců svědčí i to, že v některých případech vyčkávala na zaplacení společnosti ORCAON do té doby, než jí za zboží zaplatila společnost Z + M servis (SK). Nedává totiž smysl, aby důvodem účasti stěžovatelky a společnosti ORCAON v obchodech bylo tvrzené zajištění společnosti Z + M servis (CZ), jestliže stěžovatelka a společnost ORCAON fakticky čekaly na to, než společnost Z + M servis (SK) za zboží zaplatí. Tvrzený důvod spolupráce Z + M servis (CZ) je proto natolik neuvěřitelný, že mu stěžovatelka nemohla ani sama uvěřit. O tom svědčí i to, že stěžovatelka nijak nezpochybnila správními orgány uvedenou další nelogičnost, spočívající v tom, že zboží šlo jak přes společnost ORCAON, tak i přes stěžovatelku. Nedává už vůbec žádný smysl, aby do těchto transakcí byly zapojeny obě. Zboží putovalo přímo ze skladu společnosti Z + M servis (CZ) do skladu společnosti Z + M servis (SK) a nebyl tak důvod do řetězce zapojovat nejen dva, ale dokonce ani jeden mezičlánek. Z hlediska a finanční stability se tak společnost Z + M servis (CZ) vystavila naopak riziku, že buď stěžovatelka nezaplatí společnosti ORCAON za zboží, nebo že společnost ORCAON nezaplatí společnosti Z + M servis (CZ). Logické by bylo, aby společnost Z + M servis (CZ) zboží prodávala přímo společnosti Z + M servis (SK), které bylo zboží od společnosti Z + M servis (CZ) přímo dováženo a která v některých případech do řetězce peníze fakticky posílala tak, aby stěžovatelka a společnost ORCAON mohly za zboží zaplatit. Zjevně proto neměla s žádné problémy a mohla obchodovat napřímo se společností Z + M servis (CZ). Stěžovatelka si tak musela být vědoma toho, že důvod její spolupráce se společností Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) spočívá v umělém fakturačním prodloužení řetězce, inkasu odpočtu DPH a v dokladovém dodání zboží osvobozeného od daně společnosti Z + M servis (SK), tedy že figuruje na pozici .

[62] Již na základě těchto skutečností proto musela stěžovatelka vědět, že se účastní řetězových obchodů se zbožím, jejichž účelem je získání neoprávněné daňové výhody. Popsané nestandardnosti totiž vylučují, že by spolupráce mezi společnostmi Z + M servis (CZ), ORCAON, stěžovatelkou a Z + M servis (SK) představovala běžnou obchodní činnost. Toho si stěžovatelka musela být vědoma. Stěžovatelka zároveň tyto nestandardní objektivní okolnosti (viz bod [60] výše) a závěry žalovaného o vědomé účasti na podvodu na DPH v žalobě ani v kasační stížnosti v jejich komplexnosti nezpochybnila a nepředestřela ani jinou verzi průběhu dotčených obchodů, jež by její vědomou účast na podvodu na DPH vylučovaly. Nejvyšší správní soud proto souhlasí s žalovaným, že si stěžovatelka musela být vědoma toho, že se v dotčených řetězcích účastnila podvodu na DPH.

[63] Nejvyšší správní soud v této souvislosti podotýká, že není rozhodné, že správce daně neprokázal, že stěžovatelka věděla o tom, u kterého článku daného řetězce byla konkrétně identifikována chybějící daň a v jakých detailech podvodný mechanismus spočíval. Podstatné totiž je to, že si stěžovatelka musela být vědoma své role v řetězcích, tj. získání odpočtu DPH a následné dodání zboží osvobozené od DPH společnosti Z + M servis (SK), a toho, že obchodní spolupráce stěžovatelky a společnosti ORCAON se společnostmi Z + M servis (CZ) a Z + M servis (SK) postrádala jakýkoliv ekonomický smysl a že byla naopak vysoce nestandardní a podezřelá. Již na základě těchto skutečností si proto musela být vědoma, že účelem obchodování se zbožím od společnosti Z + M servis (CZ) muselo být získání neoprávněné daňové výhody. V opačném případě by bylo prakticky nemožné prokázat daňovému subjektu vědomou účast na daňovém podvodu, pokud by sám nepřiznal, že plnění bylo podvodem na DPH zasaženo. K prokázání vědomé účasti na podvodu proto postačí, zjistí-li správce daně řadu nepřímých indicií, které ve svém souhrnu prokazují, že se daňový subjekt podvodu na DPH účastnil a že o tom musel vědět. Tak tomu v nyní projednávané věci bylo.

[64] Nejvyšší správní soud proto s ohledem na výše uvedené uzavírá, že žalovaný a krajský soud dospěli ke správnému závěru, že stěžovatelka musela vědět o tom, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet DPH v dotčených zdaňovacích období bylo součástí podvodu na DPH. Stěžovatelka proto nemohla být v dobré víře. Krajský soud se proto správně nezabýval pro nadbytečnost tím, zda stěžovatelka přijala dostatečná preventivní opatření k zamezení účasti na podvodu (viz bod [45] výše).

[65] Nejvyšší správní soud závěrem dodává, že z ničeho nevyplývá, že by správce daně účelově vyměřil DPH stěžovatelce jen z toho důvodu, že ta je kontaktní a se správcem daně spolupracuje. Naopak správce daně a žalovaný popsali roli stěžovatelky v dotčených řetězcích na pozici , přičemž ta získala neoprávněně odpočet na DPH. Je proto logické, že správce daně DPH vyměřil právě stěžovatelce.