Vydání 3/2012

[17] Sedmý senát s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, čj. 1 Afs 15/2009-105, č. 1837/2009 Sb. NSS, dovozuje, že rozhodným právem je celní zákon a daňový řád z roku 1992 ve znění účinném v době vzniku celního dluhu, jenž v daném případě nastal v roce 1998, v případě řešeném pátým senátem v roce 1999. Označený rozsudek prvního senátu ovšem řešil otázku celního dluhu – tam je nepochybně rozhodným právem hmotněprávní úprava účinná v době vzniku celního dluhu. Podstatné pro určení rozhodného práva není ani usnesení rozšířeného senátu ze dne 30. 11. 2010, čj. 5 Afs 86/2009-121, č. 2242/2011 Sb. NSS, zabývající se stavením promlčecí lhůty při soudním výkonu rozhodnutí k vymožení nedoplatku cla.

[18] Pro úrok, jenž je třeba vnímat jako cenu finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou, je totiž rozhodným právem právo účinné v době, kdy dluh vznikl a trvá; okamžik prodlení však může být výslovně zákonem vázán na určitou skutečnost. Jinak tomu také je v případě, kdy je dlužníkem celní/daňový dlužník, jinak tam, kde se stal dlužníkem stát v důsledku povinnosti vrátit uhrazené clo či daň. Nerozhodná je situace prvá, v níž okamžik prodlení je spojen se splatností cla či daně [srovnej např. § 63 daňového řádu, byť neupravuje úrok, ale penalizaci prodlení a § 281 odst. 1 písm. b) celního zákona]. V případě, kdy se stane dlužníkem stát v důsledku zrušení rozhodnutí, na jehož základě byla částka uhrazena, je u daní rozhodným právem právo účinné v době splatnosti (den následující po původní splatnosti daně) jen v případě, že v ní byla daň skutečně uhrazena (§ 64 odst. 6 věta čtvrtá před středníkem daňového řádu); byla-li uhrazena později, pak den následující po dni skutečné úhrady daně (§ 64 odst. 6 věta čtvrtá za středníkem téhož zákona). Obdobně by bylo třeba postupovat i tam, kde zákon výslovně okamžik prodlení státu nestanoví, neboť to odpovídá logice vztahu mezi dlužníkem a věřitelem – zaplacením počíná neoprávněné zadržování částky státem. Při absenci zákonného určení dne prodlení je tedy rovněž podstatné, kdy byla částka, od níž je úrok odvozován, zaplacena; byl-li rozhodným procesním předpisem daňový řád z roku 1992, pak by na základě jeho § 14 odst. 4 byl dnem prodlení rovněž den následující po zaplacení.

[19] Celním zákonem byla celním orgánům kromě správy cel svěřena mj. i správa daně z přidané hodnoty a spotřebních daní vybíraných při dovozu [§ 3 odst. 2 písm. a)]. To se promítlo i do daňových předpisů. Podle § 42 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, platily celní předpisy pro uplatnění daně při dovozu zboží. V oblasti spotřebních daní zákon č. 587/1992 Sb. stanovil v § 17, že pro řízení ve věcech daně platí daňový řád z roku 1992 a celní zákon. Obdobně byla upravena pravomoc celních orgánů i v obou rozhodných obdobích; postupnými změnami však procházelo řízení o daních spravovaných celními orgány, což se promítá i do řešení předložené otázky.

[20] Celní zákon ve znění do 30. 6. 2002 rozlišoval cla a daně. Pod pojem „“ byly daně podřazeny pro případ zajištění celního dluhu a promlčení práva vymáhat nedoplatek (§ 323 odst. 1). Daně tedy podléhaly režimu cla při užití § 254 až § 282 celního zákona. Ustanovení § 286 odst. 1 celního zákona pak upravovalo pouze vrácení dovozního a vývozního cla. Celní zákon ve znění do 30. 6. 2002 tedy neupravoval vrácení daní a nedefinoval (až na konkrétní výjimky) clo tak, že by jím byly rozuměny i daně. Podle § 291 odst. 1 celního zákona platilo, že „[v]“ Vrácení úroků při vrácení cla bylo tedy zákonem pojato jen jako určitá sankce spojená s postupem celních orgánů při vrácení cla.

[21] Zásadní změnu ve vztahu k předložené otázce přinesl zákon č. 1/2002 Sb., kterým se mění zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon; ten daně podřadil pro účely celého celního zákona pojmu „“ (srovnej § 323 odst. 1 celního zákona ve znění účinném od 1. 7. 2002). Znění § 286 odst. 1 a § 291 odst. 1 zůstalo beze změn, ovšem vztahovalo se již i na daně.

[22] Vrácením cla podle § 286 celního zákona se nemění charakter zaplacené částky. Jedná se o clo, které nebylo dlužno a nemělo být vybráno. Proto se také vrací podle celního zákona. Ustanovení § 291 odst. 1 navazuje na § 286 odst. 1 celního zákona. Nelze tak přisvědčit názoru krajského soudu, že úhrada úroků je možná proto, že vracená částka není clem, a tudíž se nemůže postupovat podle celního zákona. Z rozhodné právní úpravy je zřejmé, že podle § 291 odst. 1 celního zákona ve znění před i po novele provedené zákonem č. 1/2002 Sb. nebylo možné při vrácení cla přiznat úroky.

[23] Jiný závěr nelze dovodit ani při konfrontaci celního zákona ve znění do 30. 6. 2002 s celním kodexem, k němuž lze přihlížet právě proto, že jsou posuzována ustanovení českého právního předpisu přijatá nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství (k tomu srovnej rozsudek NSS ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005-45, č. 741/2006 Sb. NSS). Institut vrácení cla je v celním kodexu upraven v čl. 241 a podle něho celní orgány nejsou povinny platit úroky při vrácení dovozního nebo vývozního cla nebo úvěrového úroku či úroku z prodlení vybraného při zaplacení cla, ledaže rozhodnutí o vyhovění žádosti o vrácení cla nebylo vykonáno do tří měsíců od jeho přijetí. Úroky mohou být rovněž placeny, pokud tak stanoví vnitrostátní předpisy.

[24] Celní zákon vylučuje povinnost státu platit úroky při vrácení cla. Podstatné přitom je, co v sobě pojem „“ zahrnuje. S účinností od 1. 7. 2002 spadaly pod tento pojem i daně; po tomto datu se tedy výluka úhrady cla vztahovala i na daně v souvislosti se clem uhrazené a spolu s ním vrácené.

[25] Jiná je však situace do 30. 6. 2002, kdy daně pro účely úpravy vrácení celního dluhu nebyly součástí cla. V této době proto není žádný důvod k tomu, aby na daň z přidané hodnoty a spotřební daň bylo nahlíženo jinak v daňovém a jinak v celním řízení. Bylo-li tedy v té době možné při vrácení neoprávněně uhrazené daně přiznat daňovému subjektu i úrok, pak není rozhodné, v jakém řízení byla daň uhrazena. Vrácení daní bylo upraveno v § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992.

[26] Není rozhodující, že v celním zákoně ve znění do 30. 6. 2002 byla aplikace § 64 daňového řádu z roku 1992 výslovně vyloučena v § 320. Podle tohoto ustanovení, „[n] [...] “. Lze přisvědčit předkládajícímu senátu v názoru, že tato výluka se vztahuje pouze na rozsah působnosti celního zákona, tj. na ty, v daném případě hmotněprávní, právní vztahy, na něž se celní zákon vztahuje. Na daně vybírané celními orgány se celní zákon, vyjma výslovného odkazu, nevztahoval, takže se na ně nemůže vztahovat ani ustanovení celního zákona vylučující aplikovatelnost určitého ustanovení daňového řádu z roku 1992. Tento názor zčásti podporuje i § 43 odst. 10 zákona č. 588/1992 Sb., který upravoval vrácení daně v případě zjištění nových skutkových okolností, které vedly k jejímu vyměření nebo vybrání. Ani toto ustanovení však neřešilo vrácení daní v případě nezákonného vyměření a vybrání daně, natož úhradu úroků. Zde se tedy nutně muselo postupovat podle § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992.

[27] Podle § 64 odst. 1 daňového řádu z roku 1992 byla částka převyšující splatnou daň včetně příslušenství daňovým přeplatkem. Tento přeplatek se vrátil na žádost daňového dlužníka za podmínek uvedených v odstavci 4 téhož ustanovení. Odstavec 6 tohoto ustanovení pak řešil případy, kdy přeplatek zavinil správce daně, a pro tento případ daňovému dlužníku přiznával nárok na úrok. Zaviněným přeplatkem jednoznačně rozumí přeplatek na platební povinnosti vzniklý (uhrazený ve prospěch veřejného rozpočtu) v důsledku natolik nesprávného rozhodnutí (postupu) správních orgánů, pro který bylo toto rozhodnutí „“ zrušeno (k tomu srovnej rozsudek NSS ze dne 21. 7. 2010, čj. 1 Afs 38/2010-100, č. 2143/2010 Sb. NSS). Dané ustanovení nepochybně vycházelo ze zásady, že ten, kdo neoprávněně uhradil daň, má být odškodněn za újmu způsobenou neoprávněným zadržováním jeho peněz státem. To je zjevné z předposlední věty daného ustanovení, v níž stojí, že „[p]“.

[28] Pro případ daně z přidané hodnoty a spotřební daně uhrazených žalobkyní do 30. 6. 2002 lze uzavřít, že po jejich vrácení v důsledku zrušení platebního výměru, měl být její nárok na úrok posuzován podle § 64 odst. 6 daňového řádu z roku 1992. Připomenout je ovšem třeba, že pro případy, kdy byla daň neoprávněně vymáhána, se použije § 73 odst. 10 daňového řádu z roku 1992 stanovící úrok ve dvojnásobné výši. I toto ustanovení řeší vztah mezi přiznanou náhradou škody a přiznaným úrokem. Skutečnost, že zákon váže tento nárok na zjištění v průběhu vymáhání, jistě není rozhodná. Zvýšení úroku je nepochybně určitou sankcí za to, že vůči domnělému dlužníku bylo použito důraznějších prostředků k vymožení úhrady, a bylo by , aby zvýšený úrok bylo možno přiznat jen tam, kde dosud nebyla skončena. Posouzení nároku ve vztahu k žádosti žalobkyně je na předkládajícím senátu.

[29] Pokud jde o neoprávněně uhrazené clo v této době a o clo uhrazené po 1. 7. 2002 (kdy daně se clem hrazené spadaly pod pojem clo), platí zde výhradně celní předpisy, a tedy placení úroku bylo vyloučeno. To však neznamená, že újma, kterou celní dlužník utrpěl úhradou cla, které po právu být hrazeno nemělo, nemůže být kompenzována. K tomu slouží zákon č. 82/1998 Sb. provádějící čl. 36 odst. 3 Listiny základních práv a svobod, podle něhož má každý právo na náhradu škody způsobené mu nezákonným rozhodnutím soudu, jiného státního orgánu či orgánu veřejné správy nebo nesprávným úředním postupem. S nemožností dispozice s určitou peněžní částkou jistě může být spojena škoda, a to nejen škoda spočívající v ušlém úroku. Tento nárok na náhradu vzniklé škody však lze uplatnit pouze postupem podle označeného zákona, včetně případné žaloby v občanském soudním řízení.

[30] Obecně lze ve vztahu k nezbytnosti odškodnění subjektů, jimž stát neoprávněně zadržoval peněžní prostředky v souvislosti s rozhodnutím následně zrušeným poukázat i na judikaturu tohoto soudu. Např. rozsudky ze dne 21. 7. 2010, čj. 1 Afs 38/2010-100, a ze dne 12. 8. 2010, čj. 1 Afs 52/2010-180, byl přiznán nárok na úrok subjektům, jimž byla uložena pokuta. (...)