Vydání 12/2006

Podle § 5 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty platí, že pokud se osoba podléhající dani stane plátcem, je oprávněna uplatnit nárok na odpočet daně u majetku, a to ze zůstatkové ceny pořízeného hmotného a nehmotného majetku zjištěné podle zvláštního předpisu (jímž je § 29 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty) a z ceny pořízených zásob zjištěné podle zvláštního předpisu (§ 25 zákona o dani z přidané hodnoty) ke dni účinnosti uvedenému na osvědčení o registraci. Odpočet daně je možno uplatnit pouze u majetku pořízeného nejpozději 12 měsíců před dnem účinnosti osvědčení o registraci, přičemž podmínkou pro uplatnění odpočtu jsou daňové doklady, popřípadě doklady vystavené plátcem, které obsahují cenu včetně daně. Nárok se uplatní v daňovém přiznání za první zdaňovací období po dni účinnosti uvedeném na osvědčení o registraci a výše daně se vypočte způsobem uvedeným v § 17 odst. 3. Ustanovení tohoto odstavce se nevztahuje na majetek včetně zásob pořízený vlastní činností.

Z citovaného ustanovení je zřejmé, že zákon touto formou nad rámec obecných pravidel v zákoně upravených umožnil uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty zpětně i plátcům daně, kteří se zaregistrovali k této dani poté, co majetek či zásoby pořídili, a to na základě daňových dokladů, jinak však za stejných podmínek pro uplatnění takového nároku.

Podmínky pro uplatnění nadměrného odpočtu jsou obecně upraveny v § 19 zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. Nárok na odpočet prokazuje plátce daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu, případně evidovaným podle § 11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního předpisu.

Znamená to, že plátce daně, chce-li uplatnit nárok na odpočet, musí svůj nárok prokázat daňovým dokladem, který musí zaúčtovat podle pravidel zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Náležitosti daňového dokladu jsou upraveny v § 12 zákona o dani z přidané hodnoty. Pokud plátce zaúčtuje doklad, který nemá náležitosti daňového dokladu, pak je možno nárok na odpočet prokázat podle § 31 daňového řádu. To však pouze a jen za situace, že doklad bude řádně zaúčtován.

Z uvedené právní úpravy je tak zcela zřejmé, že odpočet daně je institutem, na který má plátce daně z přidané hodnoty právní nárok při současném splnění předpokladů stanovených v § 19 zákona o dani z přidané hodnoty, tedy že plátce přijme zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem daně z přidané hodnoty, dále takto přijaté zdanitelné plnění použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění a o přijetí uskutečněného zdanitelného plnění je řádně účtováno na základě daňového dokladu. Tyto podmínky musí být splněny současně. Chybí-li některá z nich, nemůže být nárok na odpočet daně z přidané hodnoty úspěšně uplatněn.

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že zákon o dani z přidané hodnoty je třeba aplikovat v jeho celku, smyslu a účelu, což mimo jiné znamená, že nelze zkoumat samostatně oprávněnost uplatnění nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty podle § 5 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty bez přihlédnutí k dalším ustanovením zákona, zejména § 19, a jejich současné aplikaci.

Tvrzení stěžovatele, že nebyl povinen zaúčtovat, tedy vést účetnictví o daňových dokladech, jimiž prokazoval zdanitelná plnění, a na základě nichž také uplatňoval nárok na odpočet daně, je nesprávné a nemá oporu v zákoně.

Ustanovení § 5 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty nad rámec zákona umožňuje uplatnit nárok na odpočet i dalším plátcům, kteří by za obvyklého režimu neměli na jeho uplatnění nárok, avšak jen při zachování ostatních pravidel pro jeho uplatnění. Kdyby tomu bylo naopak, tato skupina plátců by měla neodůvodněně nerovné, výhodnější postavení od všech ostatních plátců daně. Jedná se tedy o jisté zvýhodnění nových plátců, kteří by bez existence tohoto ustanovení nemohli svůj nárok uplatnit vůbec.

V řízení před správními orgány i prohlášením samotného stěžovatele bylo prokázáno, že v daňových dokladech v roce 1999, tedy v době registrace k dani z přidané hodnoty, stěžovatel neúčtoval ani o majetku, ani o zásobách, ke kontrole předložil účetnictví roku 2001, neměl nárok na odpočet daně zdaňovacího období I. čtvrtletí roku 1999, a proto soud v předcházejícím řízení posoudil správně právní otázku o nutnosti vést účetnictví i v případě aplikace ustanovení § 5 odst. 7 zákona o dani z přidané hodnoty.