3844/2019
Daň z přidané hodnoty: ručitelství
Daň z přidané hodnoty: ručitelství
k § 109 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pro zdaňovací období pro rok 2012 a 2013
Právní úprava ručení příjemce zdanitelného plnění obsažená v § 109 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, není speciální právní úpravou vůči odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného řetězce na dani z přidané hodnoty.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 12. 2018, čj. 7 Afs 8/2018-56)
Prejudikatura:
č.Věc:
Společnost s ručením omezeným ARMOSTAV MÍSTEK proti Odvolacímu finančnímu ředitelství, o odepření nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.Dodatečnými platebními výměry ze dne 7. 10. 2014 a ze dne 1. 4. 2015 a platebním výměrem ze dne 7. 10. 2014 stanovil Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále též „správce daně“) žalobkyni daň z přidané hodnoty (dále též „DPH“) za zdaňovací období srpen 2012 až prosinec 2012 a leden 2013 a vyrozuměl ji o její zákonné povinnosti uhradit související penále.
Žalobkyně podala proti platebním výměrům odvolání, které rozhodnutím ze dne 2. 2. 2016 (dále též „rozhodnutí o odvolání“) žalovaný zamítl a uvedené platební výměry potvrdil.
Orgány finanční správy neuznaly žalobkyni jí nárokované odpočty DPH, neboť dospěly k závěru, že se žalobkyně účastnila podvodu na této dani, v rámci kterého její přímí dodavatelé (obchodní společnosti Obchody FM, s. r. o., CONEDERE, s. r. o., a MIRO TRADE, s. r. o.) neodvedli DPH. Žalobkyně přitom věděla, či alespoň vědět mohla a měla, že se účastní řetězce zasaženého podvodem.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), který žalobě rozhodnutím ze dne 20. 12. 2017, čj. 22 Af 33/2016–60, vyhověl a uvedené rozhodnutí zrušil.
Podle krajského soudu orgány finanční správy neměly žalobkyni odejmout nárok na odpočet daně na vstupu z důvodu jejího zapojení do podvodu na DPH, ale měly vůči ní postupovat zvláštním postupem podle § 109 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodné období (dále jen „zákon o DPH“), tj. jako vůči ručiteli. Krajský soud k tomu uvedl, že
judikatura
Soudního dvora Evropské unie (dále také „SDEU“ či „Soudní dvůr“) i Nejvyššího správního soudu o vzájemném vztahu neuznání odpočtu a ručení ve smyslu § 109 odst. 1 zákona o DPH mlčí. Neuznání odpočtu daně z titulu účasti na podvodu je obecnou úpravou, k níž je § 109 odst. 1 zákona o DPH speciální. V nyní posuzovaném případě přitom DPH neodvedli bezprostřední dodavatelé žalobkyně. Byla proto naplněna hypotéza § 109 odst. 1 zákona o DPH, jehož aplikace má před uplatněním obecné zásady zneužití práva přednost. Orgány finanční správy proto dle krajského soudu pochybily, postupovaly-li v této situaci vůči žalobkyni jako vůči nositelce vlastní daňové povinnosti (tj. neuznáním odpočtu daně na vstupu), přestože úprava obsažená v § 109 odst. 1 zákona o DPH definuje její postavení jako ručitelské. Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost.
Stěžovatel nesouhlasil se závěrem krajského soudu o nutnosti upřednostnit institut ručení dle § 109 odst. 1 zákona o DPH před institutem neuznání odpočtu DPH z důvodu zapojení do podvodného řetězce. Podle stěžovatele nebyly splněny podmínky pro použití kolizního pravidla . Princip možnosti odepření nároku na odpočet daně se uplatní v nalézacím řízení, zatímco § 109 zákona o DPH upravující ručení se uplatní v řízení o placení daní. Podle stěžovatele bylo nutno postupovat podle judikatury Soudního dvora Evropské unie, ze které vyplývá, že při splnění definovaných podmínek není možné podvodně nárokovaný odpočet daně přiznat.
lex specialis
derogat generaliŽalobkyně ve vyjádření ke kasační stížnosti a v jeho doplněních uvedla, že vhodné řešení boje s daňovými úniky je vždy nutné prioritně hledat ve vnitrostátním právu (SDEU plně respektuje autonomii členských států, co se týče přijetí vhodné právní úpravy). Judikaturu SDEU týkající se neuznání nároku na odpočet je přitom potřeba brát jako prostředek . Totožnost úpravy, na kterou dopadají instituty odpočtu daně a ručení, je třeba posuzovat ve vztahu k výsledku. Ten je v případě aplikace ručení stejný: napravení stavu tak, aby veřejný rozpočet nebyl krácen na daňových příjmech pro podvod na DPH (uvedené žalobkyně podpořila odkazem na zvláštní způsob stanovení daně podle § 109a zákona o DPH). Podle žalobkyně lze ručení použít i na složitější případy daňového podvodu, který je proveden v rámci uměle vytvořeného řetězce obchodních společností, neboť pokud ručitel neuhradí daňovou povinnost za subjekt, který daň neodvedl (
ultima ratio
missing trader
), stává se tato daň ve výsledku jeho vlastní neuhrazenou daňovou povinností. Aplikací ručení se předejde tomu, aby finanční správa na daňové povinnosti profitovala (tím, že by ji vymáhala po všech článcích řetězce, nebo že by vyžadovala úroky z prodlení a penále). Ukončování daňových kontrol bez nálezu za současného vydání ručitelské výzvy je podle stěžovatele vhodné, neboť vede ke zvýšené efektivitě správy daní. Paušálním používáním judikatury SDEU za existence § 109 odst. 1 zákona o DPH dochází k obcházení vůle zákonodárce a upřednostňování judikatury Soudního dvora Evropské unie nad psaným vnitrostátním právem. Zákonodárce tvorbou institutu ručení podle zákona o DPH vyjádřil svoji vůli, že osoba vědomě se účastnící podvodu na DPH by neměla být nucena platit úrok z prodlení za primárního dlužníka, případně být trestána uvalením penále. Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
[16] Stěžovatel v prvním stížním bodě nesouhlasil se závěrem krajského soudu o nutnosti upřednostnit institut ručení dle § 109 odst. 1 zákona o DPH před institutem neuznání odpočtu DPH z důvodu zapojení do podvodného řetězce. Podle stěžovatele nebyly splněny podmínky pro použití kolizního pravidla . Princip možnosti odepření nároku na odpočet daně se uplatní v nalézacím řízení, zatímco § 109 zákona o DPH upravující ručení se uplatní v řízení o placení daní. To však v dané věci vedeno nebylo.
lex specialis
derogat generali[17] Kasační soud předně uvádí, že základní podmínkou pro použití zásady (přednost zvláštní právní úpravy před obecnou) je, aby i upravovaly tutéž materii (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 9. 2004, čj. 7 Ads 25/2003-44). Tato podmínka v nyní posuzovaném případě nebyla naplněna. Ručení a neuznání nároku na odpočet daně představují totiž podle názoru Nejvyššího správního soudu dva samostatné instituty mající své místo v jiných fázích daňového řízení. (…)
lex specialis
derogat generalilex specialis
lex generalis
[18] Podle § 134 odst. 1 až 3 daňového řádu: „
(1) Daňové řízení se vede za účelem správného zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady a končí splněním nebo jiným zánikem daňové povinnosti, která s touto daní souvisí. (2) Pro potřeby vymezení předmětu daňového řízení se daň posuzuje buď ke zdaňovacímu období, nebo ve vztahu k jednotlivé skutečnosti.(3) Daňové řízení se skládá podle okolností z dílčích řízení, ve kterých jsou vydávána jednotlivá rozhodnutí. Dílčím řízením se pro účely tohoto zákona rozumí řízení a) nalézací 1. vyměřovací, jehož účelem je stanovení daně, 2. doměřovací, které je vedeno za účelem stanovení změny poslední známé daně, 3. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 a 2, b) při placení daní 1. o posečkání daně a rozložení její úhrady na splátky, 2. o zajištění daně, 3. exekuční, 4. o řádném opravném prostředku proti rozhodnutí vydanému v řízení podle bodů 1 až 3, c) o mimořádných opravných a dozorčích prostředcích proti jednotlivým rozhodnutím vydaným v rámci daňového řízení.
“[19] Z § 134 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, tedy vyplývá, že daňové řízení se skládá z dílčích řízení, kterými jsou mj. řízení „
nalézací vyměřovací
“ a řízení „nalézací doměřovací
“ [§ 134 odst. 3 písm. a) bod 1 a 2 daňového řádu]. Do nalézací fáze daňového řízení pak patří i řízení o řádném opravném prostředku (odvolání) proti rozhodnutím (platebním výměrům) vydaným právě v dílčích řízeních doměřovacích a vyměřovacích [§ 134 odst. 3 písm. a) bod 3 daňového řádu]. V těchto řízeních orgány finanční správy činí kroky za účelem zjištění a stanovení vlastní daňové povinnosti subjektu, s nímž je řízení vedeno. Mj. tedy mohou posuzovat i oprávněnost nároku na odpočet daně. [20] Odlišným druhem dílčího daňového řízení je pak řízení při placení daní, konkrétně řízení o zajištění daně [§ 134 odst. 3 písm. b) bod 2 daňového řádu]. Řízení při placení daní přichází na řadu typicky až po ukončení nalézacího řízení, neboť jeho účelem je právě vybrání již stanovené daně, resp. zabezpečení její úhrady.
[21] Ze spisového materiálu nevyplývá, že by orgány finanční správy u žalobkyně vedly řízení týkající se placení daní. V dané věci bylo vedeno řízení nalézací, v rámci něhož orgány finanční správy dospěly k závěru, že došlo k podvodnému jednání subjektů v řetězci; u všech tří přímých dodavatelů žalobce (Obchody FM, s. r. o., CONEDERE, s. r. o., a MIRO TRADE, s. r. o.) nebyla odvedena související daň a žalobkyně ignorovala nestandardní okolnosti kontrolovaných obchodních transakcí a nepřijala adekvátní opatření a nepostupovala s náležitou obezřetností tak, aby eliminovala svoje zapojení do podvodného řetězce, přičemž věděla (nebo alespoň vědět mohla a měla), že se účastní obchodních transakcí zatížených podvodem na DPH. Na základě těchto zjištění pak správce daně neuznal nárokované odpočty DPH a vydal předmětné platební výměry, jimiž stanovil žalobkyni DPH za zdaňovací období srpen 2012 až prosinec 2012 a leden 2013, a dále stanovil povinnost uhradit související penále. Odvolání proti těmto platebním výměrům stěžovatel zamítl žalobou napadeným rozhodnutím a uvedené platební výměry potvrdil, neboť se ztotožnil se závěry správce daně o zapojení žalobkyně do podvodu na DPH.
[22] Jinými slovy, orgány finanční správy v souzené věci činily kroky za účelem zjištění a stanovení vlastní daňové povinnosti žalobkyně. Orgány finanční správy tedy postupovaly v rámci nalézací fáze řízení (a nikoliv v rámci řízení o placení daní). V uvedeném řízení pak zjistily, že žalobkyně byla zapojena do podvodu na DPH. (…)
[30] I přesto však krajský soud (nadto bez náležitého odůvodnění) dovodil, že orgány finanční správy měly v dané věci aplikovat namísto odepření nároku na odpočet daně institut ručení.
[31] Procesní úprava pro aplikaci daňového ručení je obsažena v § 171 daňového řádu, v hlavě V – Placení daní, dílu IV – Zajištění daní. Toto ustanovení uvádí, že: „
Nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň, za kterou ručí, a současně jej vyzve k úhradě nedoplatku ve stanovené lhůtě.
[…]Výzvu ručiteli lze vydat, pokud nebyl nedoplatek uhrazen dlužníkem, ačkoliv ten byl o jeho úhradu bezvýsledně upomenut, a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé, že vymáhání na něm by bylo prokazatelně bezvýsledné
[…].
“ Uvedené podmínky musí být splněny kumulativně.[32] Zvláštní úprava ručení je pak obsažena v § 109 zákona o DPH. Odstavec 1 tohoto ustanovení uvádí, že: „
Plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem nebo poskytne úplatu na takové plnění (dále jen
„příjemce zdanitelného plnění“),
ručí za nezaplacenou daň
z tohoto plnění, pokud v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že a) daň uvedená na daňovém dokladu nebude úmyslně zaplacena, b) plátce, který uskutečňuje toto zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu na takové plnění (dále jen
„poskytovatel zdanitelného plnění“), se úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, nebo c) dojde ke zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody
“ (důraz přidán).[33] Z výše uvedeného je zřejmé, že institut ručení systematicky spadá do fáze placení daní. V rámci této fáze správy daní pak funguje jako
akcesorický
a subsidiární prostředek zajištění úhrady daně již stanovené jinému daňovému subjektu (odborná literatura v této souvislosti uvádí, že ručení míří na nedoplatek, tedy na stanovenou, splatnou a neuhrazenou daň – srov. Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A. a Šimek, K. Daňový řád. Komentář
. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011). [34] Na přináležitost ručení nikoliv do roviny nalézací, ale do roviny platební (resp. na nutnost odlišování těchto dvou fází daňového řízení) upozorňuje i sám zákonodárce, který v důvodové zprávě k § 172 daňového řádu uvádí následující: „
Nutno připomenout, že daňové řízení probíhá ve dvou fázích. Cílem první fáze je daň zjistit a stanovit (fáze nalézací). V druhé fázi je nutné zajistit zaplacení stanovené daně (fáze platební). Ve fázi nalézací je daňové řízení vztahem mezi daňovým subjektem a správcem daně. Ručitel v tomto případě nemá postavení dalšího účastníka řízení, což odpovídá zejména zásadě procesní ekonomie i zásadě přiměřenosti, neboť opačný přístup by vedl k tomu, že by se veškerá komunikace musela vést jak s daňovým subjektem, tak s ručitelem, přičemž ručitele se výsledek tohoto řízení bude přímo týkat pouze v nepatrném procentu případů (tehdy, kdy daňový subjekt nesplní svou platební povinnost). To by ve svých důsledcích vedlo k nehospodárnému zatěžování ručitelů, kterým by tak byly zasílány písemnosti ze strany finančních úřadů, které se jich přímo netýkají. Ručitele se tak přímo dotýká až fáze platební, a to pouze v případě, kdy nastanou podmínky uvedené v § 171.
“ [35] Dále lze poukázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, čj. 5 Afs 78/2017-33, č. 3706/2018 Sb. NSS, podle něhož „[i]
pro ručení zakotvené v § 109 zákona o dani z přidané hodnoty platí obecná východiska právní teorie. Je institutem zajišťovacím a přistupuje k hlavnímu závazku, má
“ (…)akcesorický
charakter, a proto je existenčně vázán na zajištěný hlavní závazek a sleduje jeho osud; rozsah ručení je odvozen od hlavního závazku; zaniká společně se závazkem hlavním, není-li zákonem stanoveno jinak (§ 171 odst. 2 daňového řádu). Dalším znakem ručení je jeho subsidiární povaha; může nastoupit až v okamžiku, kdy dlužník nesplní svůj dluh (nebo jeho část), který je ručením zajištěn. [37] Podpůrně lze poukázat i na rozsudek ze dne 30. 1. 2018, čj. 5 Afs 60/2017-60, č. 3705/2018 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud konstatoval, že „
odepření nároku na odpočet daně je třeba striktně odlišovat od ručení za daňovou povinnost jiné osoby. Jak odpočet daně, tak i ručení totiž podléhají různým podmínkám a ustanovením směrnice o DPH.
“ Uvedený závěr pátého senátu byl vyjádřen i ve stanovisku Generální advokátky SDEU Juliane Kokott předneseném dne 19. 12. 2013 ve věci C-107/13, FIRIN OOD proti Direktor na Direkcia „
Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ Veliko Tarnovo pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencia za prichodite
. V rozsudku SDEU v uvedené věci ze dne 13. 3. 2014 pak soud označil ručení a nárok na odpočet daně odvedené na vstupu za „dva různé aspekty právní úpravy DPH
“ (viz bod 28).[38] Na výše uvedeném nic nemění to, že § 109 odst. 1 zákona o DPH neváže vznik ručitelského závazku pouze na nezaplacení daňové povinnosti na straně osoby, za kterou ručitel ručí, nýbrž i na to, že subjekt věděl, nebo vědět měl a mohl o zákonem vyjmenovaných situacích uvedených v § 109 odst. 1 zákona o DPH (stran § 109 odst. 2 zákona o DPH viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, čj. 5 Afs 78/2017-33). Podmínka, že daňový subjekt věděl nebo vědět měl a mohl, nezakládá srovnatelnost ručení s doktrínou odepření nároku na odpočet daně, nýbrž je „
pouze
“ dalším předpokladem pro aplikaci ručení (předpokladem vycházejícím zejména ze zásady právní jistoty a ze zásady proporcionality – viz rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 5 Afs 78/2017-33). [39] Jinak řečeno, současná podoba § 109 odst. 1 zákona o DPH představuje „
pouhý
“ zvláštní případ ručení jako zajišťovacího institutu majícího své místo v dílčím daňovém řízení při placení daní, nikoliv obecnou úpravu reakce na veškeré myslitelné daňové podvody (k tomu viz stanovisko Generálního advokáta Colomera ke spojeným věcem Kittel
, C-439/04 a C-440/04, podle kterého existují podvodné varianty tak neobvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří je připravují). [40] Ostatně ani z důvodové zprávy nevyplývá, že by bylo úmyslem zákonodárce zavést do právního řádu s účinností od 1. 4. 2011 (kdy nabyl účinnosti zákon č. 47/2011 Sb., kterým byl do zákona o DPH vložen § 109) nová pravidla pro postihování jednání, které je orgány finanční správy vytýkáno žalobci v nyní posuzované věci (tj. vědomé zapojení do podvodu na dani z přidané hodnoty), resp. osvobodit účastníky takového jednání od příslušenství, jak tvrdí žalobkyně. Zákonodárce v důvodové zprávě uvedl, že institut ručení je zaváděn jako další z nástrojů v boji proti daňovým únikům na základě článku 205 směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. (…)
[44] Na základě všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že orgány finanční správy nepochybily, pokud v dané věci (ve které bylo vedeno nalézací řízení, a nikoliv řízení o placení daní) neaplikovaly na základě pravidla § 109 odst. 1 zákona o DPH. (…)
lex specialis derogat legi generali
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.