Vydání 7-8/2016

Finanční úřad ve Vsetíně výzvou k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem ze dne 9. 11. 2012 podle § 171 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a podle § 109 zákona o dani z přidané hodnoty vyzval žalobkyni, aby na vykázaný nedoplatek daňového dlužníka - společnosti s ručením omezeným Solar Energy Systems, ke dni 9. 11. 2012 uhradila částku 13 322 674,70 Kč, která odpovídá výši jejího ručení.

Žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 7. 2013 podle § 114 odst. 2 a 3 daňového řádu změnil výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem v části týkající se bankovního účtu, na který byla žalobkyně povinna zaplatit částku 13 322 674,70 Kč, přičemž v ostatním zůstal výrok odvoláním napadeného rozhodnutí beze změny.

V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný nejprve takto shrnul skutkový stav věci:

Dne 24. 11. 2011 vystavila společnost Solar Energy Systems fakturu v částce 100 800 000 Kč včetně daně z přidané hodnoty (dále jen "DPH") ve výši 16 800 000 Kč za prodej movitých věcí žalobkyni na základě kupní smlouvy uzavřené stejného dne. Jelikož část této daňové povinnosti ve výši 13 322 674,70 Kč nebyla společností Solar Energy Systems uhrazena a správce daně shledal důvody pro uplatnění institutu ručení za nezaplacenou daň ve smyslu § 109 zákona o dani z přidané hodnoty, byla dne 9. 11. 2012 vydána výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem.

Z hlediska právní stránky žalovaný považoval za podstatné následující skutečnosti:

Podle článku 205 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty mohou členské státy v situacích uvedených v článcích 193 až 200, 202, 203 a 204 téže směrnice stanovit, že "Toto ustanovení citované směrnice bylo v podobě institutu ručení za nezaplacenou daň implementováno do zákona o dani z přidané hodnoty, podle jehož § 109 odst. 1 písm. b) "[p] Z dikce tohoto ustanovení tedy vyplývá, že z hlediska podmínek ručení se nemusí jednat pouze o úmysl, nýbrž postačuje i zavinění nedbalostní, a to i ve formě nedbalosti nevědomé. Procesní úprava pro aplikaci daňového ručení je obsažena v § 171 a § 172 daňového řádu. Podle § 171 odst. 1 tohoto zákona je příjemce povinen uhradit nezaplacenou daň, jestliže mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň a současně ho vyzve k její úhradě. Výzvu lze příjemci coby ručiteli vydat, pokud nebyla daň uhrazena poskytovatelem zdanitelného plnění, ačkoliv byl poskytovatel o její úhradě bezvýsledně upomenut a daň nebyla uhrazena ani při vymáhání na tomto poskytovateli, jak vyplývá z § 171 odst. 3 daňového řádu. V tomto ustanovení jsou však uvedeny i výjimky z výše uvedeného postupu při sdělení výzvy k zaplacení daňového nedoplatku, na základě nichž lze kupříkladu vydat výzvu ručiteli po zahájení insolvenčního řízení vůči poskytovateli zdanitelného plnění.

Následně se žalovaný zabýval aplikací této právní úpravy na skutkový stav věci a dospěl k těmto závěrům:

Dne 18. 10. 2010 uzavřela společnost Solar Energy Systems, jako objednatel, se společností s ručením omezeným EkoSolar, jako zhotovitelkou, smlouvu o dílo na výstavbu fotovoltaické elektrárny s tím, že v jejím dodatku došlo k úpravě ceny díla a ke změně její splatnosti, která připadla na den 9. 12. 2011. K předání předmětu díla fotovoltaické elektrárny o výkonu 1 302 kW došlo až dne 6. 12. 2011. Společnost Solar Energy Systems však neuhradila zhotovitelce EkoSolar smluvenou cenu díla a takto vzniklá pohledávka byla předmětem postoupení na další subjekty, v důsledku čehož Krajský soud v Brně usnesením ze dne 19. 7. 2011, čj. KSBR 29 INS 12595/2011-A-2, zahájil u společnosti Solar Energy Systems insolvenční řízení. Ačkoliv tedy společnost Solar Energy Systems neuhradila cenu za pořízení díla fotovoltaické elektrárny a nacházela se v insolvenci, uzavřela se žalobkyní dne 24. 11. 2011 společně s kupní smlouvou na movité věci tvořící součásti technologického vybavení fotovoltaické elektrárny za kupní cenu 84 miliónů Kč bez DPH také písemnou dohodu, ve které se uvádí, že tato kupní cena se nestane splatnou dříve, než dojde ke zrušení licence k výrobě elektrické energie u Solar Energy Systems a rozšíření licence k výrobě elektrické energie u žalobkyně. Uvedenou dohodou tak společnost Solar Energy Systems oddálila zaplacení kupní ceny žalobkyni fakticky na dobu neurčitou. Navíc tato společnost podnikala jen v oboru provozování fotovoltaické elektrárny s tím, že měla zajištěné příjmy na základě smlouvy o dodávce elektřiny vyrobené z obnovitelného zdroje, kterou uzavřela dne 9. 2. 2011 s akciovou společností E.ON Distribuce jako provozovatelkou regionální distribuční soustavy. Přitom o dvě třetiny těchto příjmů přišla na základě smlouvy o nájmu movitých věcí ze dne 5. 7. 2012, kterou žalobkyně po převodu fotovoltaické elektrárny do svého vlastnictví tuto společnosti Solar Energy Systems pronajala s tím, že první vyúčtování se vztahovalo již k období od prosince 2011 do června 2012. Zbývající jednu třetiny příjmů pak společnost Solar Energy Systems použila na úhradu výdajů za ekonomické a právní služby, ostrahu fotovoltaické elektrárny a její běžnou údržbu.

S ohledem na tyto skutečnosti lze mít za prokázané, že se poskytovatel zdanitelného plnění úmyslně dostal do postavení, kdy nemohl DPH z prodeje fotovoltaické elektrárny zaplatit.

Pokud by žalobkyně postupovala s péčí řádného hospodáře, prověřila by před uzavřením kupní smlouvy ze dne 24. 11. 2011 svého obchodního partnera alespoň z veřejných registrů. Z nich by zjistila, že u společnosti Solar Energy Systems bylo dne 19. 7. 2011 zahájeno insolvenční řízení na návrh dvou věřitelů, kteří uplatnili své pohledávky v celkové výši 2 900 000 Kč. Dále žalobkyně dne 24. 11. 2011 uzavřela se společností Solar Energy Systems dohodu, na základě níž byla odložena splatnost kupní ceny z chystaného prodeje fotovoltaické elektrárny. Tyto skutečnosti žalobkyně jako plátkyně DPH a příjemce daňového dokladu na částku 100 800 000 Kč včetně DPH ve výši 16 800 000 Kč věděla, a mohla tedy předpokládat, že společnost Solar Energy Systems nebude schopna svou daňovou povinnost uhradit. Navíc žalobkyně s touto společností uzavřela zmíněnou smlouvu o nájmu movitých věcí ze dne 5. 7. 2012, ve které bylo sjednáno nájemné ve výši dvou třetin z ceny vyúčtovaných služeb za výrobu elektrické energie s provedením jednorázového vyúčtování za dobu od prosince 2011. Přitom ze zprávy předběžného insolvenčního správce vyplývá, že společnost Solar Energy Systems měla roční výnos z provozování fotovoltaické elektrárny ve výši 12 874 754 Kč včetně DPH. Zbývající třetina měsíčního výnosu připadající této společnosti po uzavření nájemní smlouvy ze dne 5. 7. 2012 tedy činila 298 026 Kč bez DPH, přičemž její náklady dosahovaly výše 292 433 Kč měsíčně.

S ohledem na tyto skutečnosti lze mít za prokázané i to, že žalobkyně ke dni uskutečnění zdanitelného plnění mohla vědět, že se společnost Solar Energy Systems úmyslně dostala do postavení, kdy nemohla daň zaplatit. Ke vzniku ručitelského vztahu tak došlo z důvodu vědomé nedbalosti žalobkyně.

Na tomto závěru nemění nic ani skutečnost, že společnost Solar Energy Systems podala dne 10. 9. 2012 žádost o posečkání daně, kterou doplnila podáními ze dne 18. 9. 2012 a 17. 10. 2012. U poskytovatele zdanitelného plnění se totiž posuzoval úmysl dostat se do postavení, kdy nemohla zaplatit daň, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. k 24. 11. 2011. Uvedená žádost navíc byla rozhodnutím Generálního finančního ředitelství ze dne 11. 12. 2012 zamítnuta.

V posuzované věci nedošlo k celkové úhradě daňového nedoplatku vzniklého vystavením faktury poskytovatelem zdanitelného plnění společností Solar Energy Systems. Jelikož bylo u této společnosti dne 19. 7. 2011 zahájeno insolvenční řízení, měl správce daně zákonný důvod pro vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem uvedený v § 171 odst. 3 daňového řádu. Tato výzva byla adresována ručiteli a v jejím výroku byly uvedeny ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty zakládající daňovou povinnost, označení daně, jež byla předmětem ručení, vyčíslení aktuálního nedoplatku, číslo účtu, na nějž má být nedoplatek uhrazen, a lhůta k jeho zaplacení. Přílohou výzvy byl platební výměr, kterým byla společnosti Solar Energy Systems vyměřena DPH za listopad 2011 ve výši 16 992 044 Kč. Procesní postup správce daně byl tedy v souladu s § 171 daňového řádu a postavení daňového ručitele bylo aktivováno výzvou splňující zákonem předepsané náležitosti.

Dále se žalovaný vypořádal s jednotlivými odvolacími důvody, přičemž znovu poukázal na své shora uvedené závěry. Nad jejich rámec žalovaný uvedl, že částečné snížení nedoplatku na DPH, k němuž došlo v průběhu dalších měsíců po termínu splatnosti především z důvodu plateb poukázaných společností E.ON Distribuce v rámci smlouvy o dodávce elektřiny vyrobené z obnovitelných zdrojů, které byly zajištěny správcem daně podle § 109a zákona o dani z přidané hodnoty jako daň uhrazená dobrovolně příjemcem zdanitelného plnění, nemá přímou souvislost se vznikem ručitelského závazku. Bez ohledu na snížení celkové výše daňového nedoplatku je tak nutné trvat na tom, že společnost Solar Energy Systems navodila situaci, která jí znemožnila uhradit daň ze zdanitelného plnění za prodej fotovoltaické elektrárny. Závěr, podle něhož žalobkyně věděla nebo vědět měla a mohla o tom, že plátce uskutečňující předmětné zdanitelné plnění se úmyslně dostal do postavení, kdy nemohl daň zaplatit, nebyl vyvozen jen na základě zahájení insolvenčního řízení u poskytovatele zdanitelného plnění. Tato skutečnost totiž byla posuzována v úzké souvislosti s uzavřením dohody, která odložila úhradu kupní ceny za předmětné zdanitelné plnění. Více než roční délka insolvenčního řízení nesouvisí s tím, zda žalobkyně věděla nebo mohla vědět, že se plátce úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit, protože tato skutečnost se posuzuje k okamžiku uskutečnění předmětného zdanitelného plnění. Pro obchodování se společnostmi, u nichž bylo zahájeno insolvenční řízení, platí omezení uvedené v § 111 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), které dlužníkovi, pokud insolvenční soud nerozhodne jinak, ukládá povinnost "Prodej fotovoltaické elektrárny společností Solar Energy Systems přitom vedl k podstatné změně ve skladbě jejího majetku. Bez ohledu na tuto skutečnost však nebyl úmysl poskytovatele zdanitelného plnění nezaplatit daň spojován pouze se zahájením insolvenčního řízení, nýbrž i s odložením úhrady kupní ceny za prodej fotovoltaické elektrárny.

Žalovaný tedy neshledal žalobkyní uplatněné námitky důvodnými a v důsledku změny organizační struktury finančních orgánů změnil rozhodnutí správce daně pouze v uvedení čísla účtu poskytovatele platebních služeb, na který je žalobkyně jako ručitelka povinna daňový nedoplatek uhradit. V ostatním zůstala výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem nedotčena.

Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 3. 12. 2015, čj. 22 Af 82/2013-43, uvedené rozhodnutí o odvolání zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku uvedl soud tyto skutečnosti:

Absence upřesnění odkazu na právní předpis ve výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem nebránila žalobkyni poznat, na základě jakých skutečností bylo rozhodováno. Ostatně na nesplnění zákonných podmínek pro vydání této výzvy žalobkyně postavila svou žalobu. Uvedeným opomenutím správce daně tak nedošlo k zásahu do veřejných subjektivních práv žalobkyně. Nedůvodným je rovněž požadavek, aby finanční orgány zasílaly výzvu daňovému dlužníkovi po zastavení insolvenčního řízení. V dané věci po celou dobu řízení před finančními orgány probíhalo také insolvenční řízení, a proto byla v souladu s § 171 odst. 3 daňového řádu vydána výzva daňovému ručiteli bez předchozí upomínky daňového dlužníka. Skutečnosti nastalé po vydání žalobou napadeného rozhodnutí pak nemají na posouzení jeho správnosti žádný vliv, jak vyplývá z § 75 odst. 1 s. ř. s.

Oproti tomu jsou důvodné námitky o nesprávném posouzení naplnění podmínek ručení příjemce zdanitelného plnění podle § 109 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Obecně obvyklému běhu věcí odpovídá to, že insolvenční návrh je následován prohlášením úpadku dlužníka a jeho následným řešením v insolvenčním řízení, z čehož vychází i § 171 odst. 3 daňového řádu. Zahájené insolvenční řízení tak zpravidla bývá pro finanční orgány indikátorem možnosti naplnění skutkových podstat uvedených v § 109 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Správci daně obou stupňů proto postupovali obvyklým způsobem, když takto uvažovali, nicméně je jim třeba vytknout, že nevzali na vědomí nepravidelný vývoj insolvenčního řízení a náležitě nezhodnotili specifické skutečnosti, které v dané věci nastaly. Jakkoli ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí nebylo insolvenční řízení skončeno, tak faktem zůstává, že v něm ani nebylo soudem rozhodnuto o úpadku domnělého dlužníka. Oba správci daně tak měli k dispozici jen protichůdná tvrzení insolvenčních navrhovatelů a domnělého insolvenčního dlužníka bez autoritativního rozhodnutí orgánu veřejné moci. Proto za situace, kdy žalobkyně v odvolání sice detailně neuvedla důvody neexistence domnělé pohledávky za svým spolukontrahentem, nicméně namítla možnou šikanóznost insolvenčního návrhu a nepravidelný vývoj insolvenčního sporu, kdy po téměř půldruhém roce nebylo rozhodnuto o úpadku, měl se žalovaný s touto skutečností vypořádat. Takto měl postupovat obzvláště za situace, kdy se daňový dlužník snažil splácet nedoplatek, k jehož částečné úhradě dokonce došlo. Žalovaný se však uvedenou námitkou žalobkyně dostatečně nezabýval. Naproti tomu opřel své nedostatečně podložené závěry o poukaz na posunutí splatnosti kupní ceny, které bylo přijatelně vysvětlitelné hospodářskými poměry v odvětví, jehož se týkala předmětná kupní smlouva. Z průběhu insolvenčního řízení mu pak muselo být ze zmíněných důvodů zřejmé, že tvrzení insolvenčních navrhovatelů nejsou nesporná. Za této situace žalovaný nedostál své povinnosti prokázat společnosti Solar Energy Systems úmysl dostat se do postavení, kdy nemohla daň zaplatit. Názor žalovaného, že vědomost ručitele o úmyslně způsobené neschopnosti poskytovatele zdanitelného plnění zaplatit daň se musí posuzovat k okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění, je sice správný, avšak pro posuzovanou věc nemá žádný význam. Není-li totiž prokázán samotný takový úmysl poskytovatele zdanitelného plnění, je bezpředmětné řešit okamžik vědomí ručitele o něm.

Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž namítl, že se při prokazování úmyslu společnosti Solar Energy Systems nezaplatit daň neopíral o pouhá tvrzení insolvenčních navrhovatelů, jak uvádí krajský soud. V žalobou napadeném rozhodnutí především poukázal na to, že společnost Solar Energy Systems neuhradila cenu za fotovoltaickou elektrárnu z titulu smlouvy o dílo ze dne 18. 10. 2010 a zároveň ji podle kupní smlouvy ze dne 24. 11. 2011 prodala žalobkyni, s níž se téhož dne dohodla na odložení kupní ceny až do doby, kdy dojde ke zrušení licence k výrobě elektrické energie u společnosti Solar Energy Systems a rozšíření licence u žalobkyně. Finanční orgány přitom zjistily, že tato licence zůstala i nadále společnosti Solar Energy Systems, která s žalobkyní uzavřela smlouvu o nájmu movitých věcí ze dne 5. 7. 2012, na základě níž jí žalobkyně pronajala předmětnou fotovoltaickou elektrárnu. V nájemní smlouvě byl sjednán nájem ve výši dvou třetin z ceny vyúčtovaných služeb za výrobu elektřiny a zbývající třetina tohoto výnosu byla určena na sjednané ekonomické a právní služby, mzdy a pojištění. Poskytovatel zdanitelného plnění tak po uzavření nájemní smlouvy fakticky pozbyl veškeré příjmy. Vzhledem k těmto skutečnostem se společnost Solar Energy Systems dostala úmyslně do postavení, kdy nemohla DPH zaplatit. To, že uvedená společnost byla v době uzavření kupní smlouvy s žalobkyní v insolvenčním řízení, proto představuje dílčí skutečnost ve vztahu k prokázání jejího úmyslu nezaplatit DPH z předmětné transakce. Vedení insolvenčního řízení bylo podstatné především k prokázání toho, že se žalobkyně v obchodním styku se společností Solar Energy Systems nechovala obezřetně. Ostatně DPH vztahující se k danému zdanitelnému plnění nebyla daňovým dlužníkem uhrazena ani do současné doby.

Dále stěžovatel namítl, že krajským soudem zmíněná částečná úhrada daňového nedoplatku poskytovatelem zdanitelného plnění byla realizována především platbami poukázanými společností E.ON Distribuce v rámci smlouvy o dodávce elektřiny vyrobené z obnovitelných zdrojů, které byly správcem daně zajištěny podle § 109a zákona o dani z přidané hodnoty jako daň uhrazená dobrovolně příjemcem zdanitelného plnění. S ohledem na špatnou platební morálku společnosti Solar Energy Systems se lze přitom domnívat, že bez tohoto postupu by alespoň k částečné úhradě daňového nedoplatku vůbec nedošlo. Přesto bylo v žalobou napadeném rozhodnutí zdůrazněno, že tato skutečnost nemá přímou souvislost se vznikem ručitelského závazku. Částečná úhrada nedoplatku však rozhodně nevyvrací úmysl poskytovatele zdanitelného plnění nezaplatit daň již od počátku celé transakce.

S ohledem na tyto skutečnosti má stěžovatel za to, že krajský soud zcela nesprávně posoudil právní otázku prokázání úmyslu poskytovatele zdanitelného plnění nezaplatit daň, když akcentoval pouze skutečnosti týkající se insolvenčního řízení. Ze strany finančních orgánů však byly skutkové okolnosti případu posouzeny mnohem komplexněji, než uvedl krajský soud, neboť v žalobou napadeném rozhodnutí byla detailně vylíčena jednotlivá zjištění a zdůvodněn závěr o úmyslu společnosti Solar Energy Systems neuhradit daň. Z rozhodnutí o odvolání je přitom zcela zřejmé, že insolvenční řízení plnilo jen dílčí skutkovou roli, a odvolací orgán několikrát zdůraznil, které skutečnosti byly pro jím výše uvedený závěr rozhodující. Tyto klíčové skutkové okolnosti posuzovaného případu však krajský soud nevzal vůbec v úvahu, ačkoli byly obsaženy v žalobou napadeném rozhodnutí i ve spisovém materiálu. V důsledku toho krajský soud nesprávně posoudil právní otázku prokázání úmyslu poskytovatele zdanitelného plnění nezaplatit daň, když vyšel pouze z některých skutkových zjištění a ta stěžejní naprosto pominul. Krajský soud tak v odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku nesprávně dovodil, že finanční orgány neprokázaly úmysl společnosti Solar Energy Systems uvedený v § 109 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, když se dostatečně nezabývaly okolnostmi insolvenčního řízení, byť je z výše uvedeného patrné, že opřely své závěry o jiné skutečnosti.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.