Vydání 6/2007

S krajským soudem lze zcela jistě souhlasit v tom, že zákon o DPH v souladu s § 7 považuje za předmět daně veškerá zdanitelná plnění za úplatu i bez úplaty včetně nepeněžitého plnění v tuzemsku, a to bez ohledu na skutečnost, jakému subjektu jsou plnění poskytována. S posouzením věci na základě ustanovení § 2 odst. 7 d. ř. a hodnocením smlouvy o výpůjčce jako zastřeného právního úkonu, které dle krajského soudu vede k závěru, že stěžovatelem poskytnuté plnění podléhá dani z přidané hodnoty, však již souhlasit nelze.

Výpůjčka, obdobně jako nájem, mají společné to, že na základě nich dochází k dočasnému užívání individuálně určených věcí; podstatný rozdíl, jimiž se oba smluvní typy od sebe odlišují, spočívá v tom, že nájem je vždy pojmově úplatný, zatímco výpůjčka je naopak pojmově bezúplatná (k tomu srov. § 659 a § 663 občanského zákoníku a § 3 zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor). Kauzou výpůjčky je bezúplatné užívání věci sledující především prospěch výpůjčitelův, zatímco kauzou nájmu je užívání věci úplatné, z čehož plyne prospěch pro nájemce (v podobě práva užívání) i pro pronajímatele (v podobě nájemného). Z toho vyplývá, že pokud smluvní strany sledují hospodářský cíl bezúplatného užívání věci, nevznikne mezi nimi nájem, ale výpůjčka. Zákon neomezuje předmět výpůjčky na movitosti, a proto lze jeho ustanovení o výpůjčce aplikovat i na bezúplatné přenechání nemovitosti k užívání po dohodnutou dobu. Z dikce zákona jasně vyplývá, že taková věc musí být fakticky ovládána výpůjčitelem, což znamená, že nejpozději v okamžiku vzniku výpůjčky mu musí být předána, jinak jeho oprávnění věc užívat není možno realizovat.

Smlouva uzavřená stěžovatelem je smlouvou rámcovou, kdy půjčitel garantuje rozsah výpůjčky pouze v rozsahu, který výpůjčitel nahlásí půjčiteli nejpozději do 25. dne měsíce běžného na měsíc následující, a půjčitel zaeviduje požadavek do plánu ledu na následující měsíc. Uzavření rámcové smlouvy o výpůjčce nevylučuje podstatu výpůjčky, neboť dle názoru zdejšího soudu je nepodstatné, zda smlouva o výpůjčce bude uzavírána opakovaně vždy na konkrétní počet hodin, či zda bude uzavřena rámcová smlouva, ve které bude stanoven způsob, kterým bude faktická doba výpůjčky vymezena. Podstatné je, že jde o bezúplatné užívání věci, kdy v rozhodné době byla věc užívána výlučně občanským sdružením H. podle předem daného plánu ledu. Soud tak přisvědčil námitce stěžovatele, že faktickým bezúplatným poskytnutím ledové plochy občanskému sdružení včetně bezúplatného poskytnutí zázemí, jako jsou šatny a kabiny, nepřekročil právní rámec výpůjčky, když jeho tvrzení, že po dobu užívání ledové plochy občanským sdružením tuto ledovou plochu neužíval žádný jiný subjekt, je v souladu se smlouvu i s evidencí plánu ledu.

Současně je však nutné konstatovat, že jakkoliv smluvní strany nesledovaly účel užívání úplatného, nýbrž bezúplatného, není tato skutečnost pro posouzení věci z hlediska daně z přidané hodnoty . Klíčovou otázkou v posuzovaném případě není typ smlouvy, na základě které bylo sportoviště přenecháno občanskému sdružení k užívání. Klíčovou otázkou pro uplatnění daně z přidané hodnoty je, zda stěžovatelem poskytované plnění je skutečně pasivním přenecháním nemovitého majetku k užívání, či zda je součástí jiné služby. Pro správnou aplikaci daně z přidané hodnoty je tedy nutné zodpovědět otázku, zda posuzované transakce mohou být považovány za pasivní odevzdání nemovitého majetku, ať už na základě smlouvy o výpůjčce či na základě smlouvy o nájmu, případně jiné smlouvy o přenechání majetku k užívání závisejícímu na pouhém plynutí času, aniž by zde byla vytvářena významnější přidaná hodnota, nebo zda je na jejich základě poskytována služba jiná, respektive zda přenechání majetku k užívání je součástí služby, kterou lze pro účely daně z přidané hodnoty kvalifikovat jinak. V dalším řízení bude nutné posoudit, zda pouhé poskytnutí ledové plochy, včetně zázemí pro sportovní účely, může představovat hlavní poskytovanou službu, nebo zda užívání sportoviště, včetně jeho zázemí, občanským sdružením je více než jen pasivním přenecháním majetku do užívání. Jde tedy o to, zda stěžovatel jako provozovatel zimního stadionu obecně umožňuje občanskému sdružení pouze pasivní činnost spočívající ve využití daných prostor, či zda je poskytnutí sportoviště občanskému sdružení součástí dalších aktivit ze strany stěžovatele, jako je např. správa a permanentní údržba sportoviště apod. V této souvislosti je třeba připomenout jeden z principů daně z přidané hodnoty, kterým je jednotnost poskytnutého plnění, které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému DPH uměle děleno.

Vodítkem pro správné posouzení poskytovaného plnění může být také Evropského soudního dvora (dále jen „ESD“). Jakkoliv jde v předmětu sporu o věc skutkově spadající do doby předcházející vstupu České republiky do Evropské unie, má Nejvyšší správní soud za to, že (obdobně jako tomu bylo ve věci rozhodnuté rozsudkem tohoto soudu ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005-45, publikované pod č. 741/2006 Sb. NSS) i v případech, kdy se posuzují skutkové okolnosti, k nimž došlo před vstupem České republiky do Evropské unie, a rozhodným právem je právo tehdy účinné, je nutno ustanovení českého právního předpisu, přijatého nepochybně za účelem sbližování českého práva s právem Evropských společenství a majícího svůj předobraz v právní normě obsažené v právu Evropských společenství, vykládat konformně s touto normou, a tedy i příslušnou judikaturou ESD.

V předmětu sporu jde o zodpovězení otázky, zda bezúplatné poskytnutí sportoviště podnikatelským subjektem občanskému sdružení představuje v závislosti na typu smlouvy, kterým se sportoviště přenechává k užívání, pasivní přenechání majetku, či zda jde o poskytnutí jiné služby, jejíž součástí je mimo jiné i bezúplatné poskytnutí ledové plochy, včetně zázemí, jako jsou šatny či kabiny, bez ohledu na to, na základě jaké smlouvy k faktickému užívání majetku dochází. Český zákon o DPH neobsahoval v rozhodné době žádné specifické upravující tyto otázky, např. zavedení obecného principu osvobození při poskytování sportovišť pro účely provozování sportovních služeb či dělení plnění na nájem a doprovodné služby, případně výpůjčku a doprovodné služby apod.

Mají-li být tedy jednotlivá ustanovení zákona vyložena správně, pak je v takové situaci vždy zapotřebí vycházet z normativního textu zákona, avšak při jeho interpretaci nelze zcela odhlížet od pravidel, která vyplývají z komunitárního práva. Odchýlit se od takovéhoto výkladu je nezbytné teprve v případě, že pro to existují zřejmé racionální důvody, kupříkladu dané českým zákonodárcem úmyslně zvolenou odlišnou textací příslušné pasáže zákona o DPH, či jeho jinak v obsahu zákona nepochybně projevenou vůlí odlišnou od vůle projevené evropským normotvůrcem v odpovídající části směrnice (obecně k „prozařování“ komunitárního práva do českého právního řádu v období před vstupem České republiky do Evropské unie viz zejména nález Ústavního soudu ze dne 16. 10. 2001, sp. zn. Pl. ÚS 5/01, zveřejněný pod č. 410/2001 Sb. a pod č. 149/2001 Sb. ÚS).

Právní úprava daně z přidané hodnoty byla právně regulována a harmonizována na úrovni práva Evropského společenství, a sice v první řadě „Šestou směrnicí Rady ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS)^*) “ (dále jen „šestá směrnice“), která byla v průběhu doby vícekrát novelizována, a s účinností od 1. 1. 2007 byla nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty^**). S ohledem na skutečnost, že Směrnice 2006/112/ES jen znovu kodifikuje standardy DPH z předchozích směrnic, a s výjimkou několika málo ustanovení nemá žádnou transpoziční lhůtu, je ESD týkající se šesté směrnice i nadále obecně použitelná. Smyslem a účelem šesté směrnice je především zajistit, aby společný systém daní z obratu nediskriminoval zboží ani služby podle původu, aby tak mohlo být konečně dosaženo společného trhu umožňujícího poctivou hospodářskou soutěž a podobajícího se skutečnému vnitřnímu trhu (viz bod 4 odůvodnění šesté směrnice).

Pokud jde o služby spojené se sportem či tělesnou výchovou, jsou tyto služby ve smyslu čl. 13 (A) 1(m) šesté směrnice osvobozeny od daně pouze za předpokladu, že je poskytují neziskové subjekty, tudíž poskytuje-li uvedené plnění subjekt založený za účelem dosahování zisku, pak tato plnění nemohou být ve smyslu uvedeného článku od daně osvobozena. V této souvislosti je vhodné poznamenat, že stěžovatel takovým subjektem zcela jistě není, do české právní úpravy bylo navíc obecné osvobození služeb úzce souvisejících se sportem nebo tělesnou výchovou, za předpokladu, že jsou poskytovány právnickými osobami, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, zakotveno až ustanovením § 61 písm. d) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, a to s účinností od 1. 5. 2004.

Pokud jde o nájem či pacht, pak čl. 13 (B) (b) šesté směrnice umožňuje členskému státu uplatňovat zdanění určitých typů pronájmu nemovitého majetku, čemuž odpovídá ustanovení § 30 odst. 4 zákona o DPH, s tím, že dle čl. 13 (C) šesté směrnice mohou členské státy poskytnout osobám podléhajícím dani možnost volby zdanění, čemuž odpovídá ustanovení § 30 odst. 5 zákona o DPH. Národní právní úprava zakotvená v ustanovení § 30 zákona o DPH osvobozovala nájem pozemků a staveb, nájem bezpečnostních schránek a nájem trvale instalovaných měřicích zařízení podle § 16 odst. 9 pronajímaných vlastníkem bytů nebo nebytových prostor jako součást zařízení bytů nebo nebytových prostor. Podle § 30 odst. 5 zákona o DPH se plátce může rozhodnout, že nájem bude dani podléhat, pokud se jedná o nájem pozemků nebo staveb jiným plátcům pro účely podnikání.

Poskytování sportovišť či služeb spojených se sportem a tělesnou výchovou nebylo zákonem o DPH specificky upraveno. Je tedy zřejmé, že z rozmezí daného šestou směrnicí národní právní úprava v rozhodné době nikterak nevybočila.

Využíváním nemovitostí pro účely sportovních činností se z pohledu daně z přidané hodnoty opakovaně zabýval ESD. V rozsudku ze dne 18. 11. 2004, C-284/03, , Sb. rozh. s. I – 11237 bod 18 odůvodnění, ESD uvedl, že ustanovení směrnice týkající se osvobození od daně dle čl. 13 (B) (b) nedefinují pojem „přenechání nebo pronájem nemovitosti“, ani neodkazují na vymezení přijaté legislativou členských států. Toto ustanovení tudíž musí být vykládáno ve světle kontextu, ve kterém je použito, a ve světle cílů a záměrů směrnice, se zvláštním ohledem k základnímu účelu osvobození, které je jím založeno.

Jak soud mnohokrát zdůraznil, je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového nebo obchodního podnikání, jako jsou výjimky stanovené v čl. 13 (B) (b) šesté směrnice pod body 1 až 4, anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 1. 2001 ve věci C-150/99, Recueil s. I-00493, bod 17 a bod 26), právo užívat most za mýtné (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 9. 2000 ve věci C-358/97, , Recuiel, s. I-06301, zejména body 52 - 58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (rozsudek Soudního dvora ze dne 12. 6. 2003 ve věci C-275/01, , Recueil, s. I-05965). Pokud jde o aplikaci čl. 13 (B) (b) šesté směrnice, za prvé, osvobození dle čl. 13 má být vykládáno restriktivně, a za druhé, na služby spojené se sportem a tělesnou výchovou musí být pohlíženo, v míře, jak je to možné, jako na jeden celek. Podle ustálené judikatury (rozsudek soudního dvora ze dne 2. 5. 1996 ve věci C-231/94, , Recueil, s. I-02395, bod 12) pro účely určení podstaty zdanitelného plnění musí být vzaty v úvahu veškeré okolnosti, za kterých se plnění uskutečňuje, za účelem identifikování jeho charakteristických rysů.