Vydání 12/2009

(...) Namítá-li stěžovatel, že došlo ke konkludentnímu vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2002 na podkladě podaného dodatečného daňového přiznání, nelze tomuto názoru přisvědčit. Výše uvedené ustanovení § 46 odst. 5 daňového řádu nezakládá automaticky fikci vyměření. Konkludentnímu vyměření, resp. závěru o tom, zda se vyměřená daň odchyluje od daně uvedené v přiznání, či nikoli, musí totiž předcházet právě úvaha správce daně. Stav obdobný fikci je podmíněn kvalifikovaným konáním, popř. nekonáním správce daně. Zahájí-li správce daně po podání daňového přiznání vytýkací řízení nebo daňovou kontrolu a provádí další úkony, jimiž ověřuje výši deklarované daňové povinnosti, již tímto konáním jednoznačně dává najevo, že nenastal stav, kdy bude podané daňové přiznání akceptovat a vyměří daň ve výši deklarované daňovým subjektem. Po takto zahájeném řízení vždy správce daně vydává platební výměr, kterým řízení končí s datem vyměření shodným s datem vydání platebního výměru. To platí i tehdy, je-li po provedeném vytýkacím řízení vyměřena daň ve shodné výši s daní uvedenou v daňovém přiznání. Není přitom vyloučeno, že správce daně dospěje ke shodné dani; takový stav může nastat jednak v případě, kdy daňový subjekt své důkazní břemeno ohledně údajů deklarovaných v přiznání unese anebo např. i na základě zcela jiných skutečností než těch, které byly v daňovém přiznání uvedeny. Uvedený závěr učinil Nejvyšší správní soud např. i v rozsudku z 15. 3. 2007, čj. 7 Afs 10/2006-57, č. 1872/2009 Sb. NSS, příst. na www.nssoud.cz: ""

Jak je shora uvedeno, podal stěžovatel 5. 11. 2002 dodatečné daňové přiznání za období duben 2002, ve kterém vykázal nadměrný odpočet ve výši 607 046 Kč. Správce daně však ve věci dodatečného daňového přiznání zahájil 3. 12. 2002 ve smyslu § 43 daňového řádu vytýkací řízení. Uvedeným postupem tedy vyjádřil pochybnosti o správnosti, pravdivosti a průkaznosti údajů uvedených v dodatečném daňovém přiznání a dal tak stěžovateli najevo, že skutečnosti v přiznání uvedené bez jejich následného prokázání nebudou akceptovány. Skutečnost, že úkony, které správce daně v souvislosti s aplikací postupu dle § 43 daňového řádu, resp. při dodatečném vyměření daně ve výši 0 Kč, učinil, byly následně v řízení před krajským soudem zrušeny pro vady řízení (viz rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové z 18. 6. 2006), nesvědčí pro stěžovatelův závěr o tom, že správce daně postupoval dle § 46 odst. 5 daňového řádu. Vytýkací řízení dle § 43 daňového řádu bylo prokazatelně zahájeno 3. 12. 2002, přičemž uplatnění tohoto postupu bránilo aplikaci § 46 odst. 5 daňového řádu (srov. např. rozsudek z 25. 6. 2008, čj. 5 Afs 3/2008-81, přístupno na www.nssoud.cz), a nemohlo tudíž dojít "zpětně" ke konkludentnímu vyměření dle § 46 odst. 5 a § 41 odst. 1 daňového řádu ke dni 31. 12. 2002, jak namítá stěžovatel. Jiný závěr by bylo nutno učinit např. stran takových úkonů správce daně, které by byly prohlášeny za nicotné, tedy vč. vlastního zahájení vytýkacího řízení. O takový případ se však v projednávané věci nejednalo, neboť v řízení před krajským soudem bylo zrušeno rozhodnutí o odvolání z důvodů procesních vad některých úkonů prováděných v souvislosti s vytýkacím řízením. Po zrušení rozhodnutí žalovaného soudem žalovaný zjistil, že došlo již k prekluzi práva předmětnou daň vyměřit, a zrušil dodatečný platební výměr, kterým byla dodatečně vyměřena daň ve výši 0 Kč; s ohledem na běh prekluzivní lhůty již tedy nemohlo dojít k vyměření daně.

Podle § 64 odst. 1 daňového řádu je daňovým přeplatkem částka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství daně. Dle odstavce 4 citovaného ustanovení požádá-li daňový dlužník o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí-li více než 50 Kč a nemá-li současně daňový dlužník nedoplatek na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil-li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá-li daňový dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne. Za den vrácení přeplatku se považuje den, kdy došlo k odepsání z účtu správce daně. Vyhoví-li správce daně plně žádosti podle tohoto nebo předchozího odstavce, nemusí sdělovat daňovému dlužníkovi výsledek vyřízení jeho žádosti, pokud o to není v žádosti výslovně požádáno. Za den rozhodnutí o žádosti a současně za den jeho doručení daňovému dlužníkovi se považuje den, který následuje po dni doručení žádosti správci daně.

Podle § 37a zákona o dani z přidané hodnoty, podle něhož bylo v řízení postupováno, pokud vznikne v důsledku vyměření nadměrného odpočtu vratitelný přeplatek, vrátí se plátci bez žádosti do 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu, a to i v případě prohlášení konkurzu. Citovaný zákon přitom nestanoví lhůtu k vyměření nadměrného odpočtu odlišně od § 47 odst. 1 daňového řádu. Předpokladem pro vrácení uplatněného odpočtu je tedy to, aby správce daně postavil daňovou povinnost najisto - tj. aby ji vyměřil, a dále skutečnost, že přeplatek vznikl a jsou splněny podmínky pro jeho vratitelnost dle § 64 odst. 4 daňového řádu.

V projednávaném případě, jak vyplývá ze správního spisu, však nedošlo k vyměření daně dle § 46 odst. 5 daňového řádu, neboť správce daně ve věci podaného dodatečného daňového přiznání zahájil vytýkací řízení, čímž projevil vůli dle § 46 odst. 5 citovaného zákona nepostupovat. O podaném dodatečném daňovém přiznání, za shora popsaného skutkového stavu, nebylo po zrušení rozhodnutí soudem a odvolacím orgánem opětovně rozhodnuto a nárokovaný nadměrný odpočet ve výši 607 046 Kč nebyl vyměřen, resp. o této daňové povinnosti již nemohlo být rozhodnuto. Nevyměřením nadměrného odpočtu pak ani nevznikl, resp. nemohl vzniknout stěžovatelem namítaný přeplatek; nebylo rozhodnuto ani o tom, zda by tento vůbec vznikl. Z tohoto pohledu nelze přisvědčit stěžovateli v tom, že daň byla fiktivně vyměřena dle § 46 odst. 5 daňového řádu a na základě této skutečnosti vznikl stěžovateli vratitelný přeplatek ve výši 607 046 Kč.

Závěr žalovaného i krajského soudu, že stěžovateli nevznikl přeplatek dle § 64 odst. 1 daňového řádu z důvodu absence vyměření nadměrného odpočtu ve výši 607 046 Kč je tedy správný.

Nejvyšší správní soud konstatuje, že ačkoliv předmětem přezkumu v nyní souzené věci není zodpovězení otázky, zda došlo k prekluzi práva daň z přidané hodnoty za období duben 2002 dodatečně vyměřit, lze k uvedenému uvést:

Smyslem ustanovení § 47 daňového řádu je stanovit prekluzivní lhůtu, po jejímž marném uplynutí již nelze daň vyměřit ani doměřit. Prekluzi je nutno chápat jako jeden ze způsobů zániku práva v důsledku jeho neuplatnění ve stanovené době, bez ohledu, pro jaké důvody nebylo právo ve lhůtě uplatněno. Zaniklé právo nelze přiznat. V této souvislosti lze poukázat na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2007, čj. 9 Afs 86/2007-161, publ. pod č. 1542/2008 Sb. NSS, ve kterém se přiklonil k právnímu názoru vyslovenému již v rozsudku z 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61 (přístupno na www.nssoud.cz), a konstatoval, že daň je podle § 47 daňového řádu nutno vyměřit či doměřit pravomocně ve lhůtě 3 let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.

Nejvyšší správní soud dále např. v rozsudku z 31. 5. 2006, čj. 5 Afs 42/2004-61, č. 954/2006 Sb. NSS, nebo v rozsudku z 31. 7. 2008, čj. 5 Afs 6/2008-110 (přístupné na www.nssoud.cz), dospěl k závěru, že § 47 daňového řádu je třeba vykládat tak, že daň je nutno ve zmíněné prekluzívní lhůtě vyměřit či doměřit pravomocně. Dle citovaných rozsudků ""

Pravomocné rozhodnutí je odstranitelné pouze cestou mimořádných opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví o podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Nelze akceptovat, aby daňová rozhodnutí nabyla právní moci až po lhůtě stanovené v ustanovení § 47 daňového řádu, jejímž marným uplynutím zaniká právo daň vyměřit či doměřit, ale stejně tak zaniká i právo přiznat nárok na odpočet (tj. vyměřit zápornou daňovou povinnost). Jiný výklad by vedl k tomu, že výše uvedená by mohla být posuzována libovolně.

V dané věci bylo stěžovatelem 5. 11. 2002 podáno dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období duben 2002, ve kterém nárokoval nadměrný odpočet ve výši 607 046 Kč, který, jak již bylo předesláno, byl již součástí nároku uplatněného v řádném daňovém přiznání za duben 2002, a poté to byl sám stěžovatel, kdo jej z něj vyloučil; správci daně přitom nenáleželo zkoumat důvody a pohnutky, které stěžovatele k tomuto kroku vedly. Správce zahájil 3. 12. 2002 vytýkací řízení, které bylo ukončeno 26. 11. 2003 vydáním dodatečného platebního výměru ve výši 0 Kč. Dne 20. 1. 2004 podal stěžovatel odvolání proti uvedenému dodatečnému platebnímu výměru, které bylo rozhodnutím žalovaného z 27. 10. 2005 zamítnuto. Proti rozhodnutí žalovaného byla podána 27. 12. 2005 žaloba ke Krajskému soudu v Hradci Králové, který jej rozsudkem z 18. 12. 2006 zrušil pro vady řízení a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Lze konstatovat, že v řízení byla provedena celá řada úkonů, nutno však zkoumat jejich relavanci.

Za úkon ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu, který založil běh nové tříleté prekluzivní lhůty, je v daném případě nutno považovat zahájení vytýkacího řízení dne 3. 12. 2002. Lhůta pro doměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období duben 2002 tak v daném případě začala znovu běžet od konce roku 2002 a skončila 31. 12. 2005. Ačkoliv dle § 41 s. ř. s. lhůty po dobu řízení před soudem neběží, zbývalo z prekluzivní lhůty pouhých 5 dnů, neboť žaloba byla podána 27. 12. 2005. Z předloženého správního i soudního spisu nevyplývá, že by správce daně či žalovaný učinili ve vztahu ke stěžovateli úkon způsobilý vyvolat účinky dle § 47 odst. 2 daňového řádu ve lhůtě pěti dnů od doručení zrušujícího rozsudku, jenž by výše uvedenou lhůtu prodloužil.

Nejvyšší správní soud uvádí, že v případě, kdy z důvodu nezákonného rozhodnutí nebo nesprávného úředního postupu dojde k prekluzi práva v neprospěch daňového subjektu, bylo by lze nepříznivé důsledky, které takovým postupem vzniknou, řešit již jen postupem podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, nikoli však účelovým výkladem zákona. (...)