Vydání 3/2026

[21] Podle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o DPH ve znění účinném do 31. 12. 2024 je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu u .

[22] Podle § 5 odst. 3 zákona o DPH se ekonomickou činností pro účely daně z přidané hodnoty rozumí

[23] Podle § 36 odst. 1 zákona o DPH, je základem daně .

[24] Podle § 4 odst. 1 písm. a) bodu 2 zákona o DPH je úplatou .

[25] Podle čl. 73 směrnice o DPH

[26] Pokud jde o vzájemný vztah směrnice o DPH a zákona o DPH, s účinností od 1. 1. 2025 došlo k novelizaci výše citované definice úplaty v podobě . Nově zní § 4 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona o DPH tak, že úplatou je . Pojem „dotace k ceně“ byl tedy nahrazen pojmem „dotace přímo vázaná k ceně plnění“ a jeho definice byla ze zákona bez náhrady vypuštěna. Z důvodové zprávy k zákonu č. 461/2024 Sb. vyplývá, že podle českého zákonodárce se má úplata ve formě přiblížit evropskému právu: „“ Přechodná ustanovení novely zákona č. 461/2024 Sb., kterou k uvedené změně došlo, ovšem zároveň v čl. II odst. 3 říkají, že dotaci přímo vázanou k ceně je nutno stále vykládat v původním znění, a to až do konce roku 2027.

[27] Krajský soud podrobně zkoumal, jak se vyvíjela Soudního dvora, o níž se zmiňuje důvodová zpráva k novele.

[28] Nutno říci, že zpočátku platilo jednoduché pravidlo, podle nějž přijaté zásadně nepodléhají dani z přidané hodnoty. Týkalo se to nejen dotací investičních a provozních, ale i dotací na podporu výroby, konkrétně na podporu výroby sušených krmiv (rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 7. 2004, , C-144/02). Jedinou výjimkou z tohoto pravidla byly přímo vázané k ceně plnění – tedy takové, které cenu plnění snižují – u nichž se tak ale dělo z dobrých důvodů (velmi instruktivní je v tomto směru stanovisko generálního advokáta L. A. Geelhoeda k výše citovanému rozsudku Soudního dvora, zejména jeho body 45-57). Takovéto jsou totiž způsobilé snížit výnos státu z DPH a narušit její neutralitu. Kdyby nebyly zdaněny, podnik by odvedl DPH jen z ceny, za kterou zboží či službu nakoupil zákazník, jež ale byla dotací snížena oproti skutečné hodnotě, za kterou by jinak toto zboží či službu tento zákazník nakoupil.

[29] Výklad pojmu „dotace přímo vázaná k ceně plnění“ je proto v judikatuře Soudního dvora dlouhodobě poměrně a musí splnit celou řadu podmínek, aby do této kategorie spadala (poprvé byly vymezeny v rozsudku Soudního dvora ze dne 22. 10. 2001, , C-184/00, body 10-18). Stručně je lze shrnout tak, že musí jít o dotaci představující zcela nebo zčásti protiplnění za dodání konkrétního zboží nebo služeb jejich příjemcům, kterou prodejci nebo dodavateli vyplácí třetí strana. Zdanitelné plnění tudíž nesmí být určeno poskytovateli , ale musí z něj profitovat jiné osoby, které kupují zboží nebo služby od příjemce . musí být vyplácena za tím účelem, aby umožnila příjemci dodat konkrétní zboží nebo služby, a v případě, že provede takovéto zdanitelné plnění, musí mít na výplatu nárok. Musí také existovat vazba mezi dotací a cenou zboží nebo služeb. Nestačí jen to, že nějakým způsobem tuto cenu ovlivňuje (jako se to zcela běžně děje u provozních dotací sloužících k celkové úhradě nákladů dotovaného subjektu), ale tato cena se musí snižovat v poměru k výši obdržené nebo alespoň jejich poměr musí být nějakým způsobem významný. Konkrétně Soudní dvůr uvádí: „“ Každopádně vazba mezi dotací a cenou předpokládá, že cena zboží nebo služby je určena, nebo přinejmenším určitelná, v době poskytnutí . Obdobně, byť v poněkud jiném pořadí, shrnul závěry rozsudku sám Soudní dvůr ve výše citovaném rozsudku (body 28-31).

[30] Pokud jde o konkrétní příklady aplikace těchto pravidel, za dotaci přímo vázanou k ceně plnění považoval Soudní dvůr například dorovnání snížené kupní ceny investičního majetku, který organizace producentů ovoce a zeleniny dodávala svým členům, z tzv. provozního fondu (rozsudek Soudního dvora ze dne 9. 10. 2019, , C-573/18 a C-574/18). Ale jiné už přísně vymezené podmínky nesplnily. Kromě výše zmíněné na podporu výroby sušených krmiv sem nespadala ani paušální náhrada ztrát z provozování veřejné dopravy, jelikož nesnižovala cenu služeb přímo úměrně výši a přidělení nebylo závislé na využití dopravních služeb (rozsudek Soudního dvora ze dne 8. 5. 2025, C-615/23).

[31] Potíž je ale v tom, že tato striktně vymezená hranice mezi dotacemi všeobecně nepodléhajícími DPH a malou skupinou dotací, která naopak DPH měla podléhat, začala v judikatuře Soudního dvora poměrně záhy erodovat. Soudní dvůr totiž začal tvrdit, že i některé další , jež nesplňují podmínky pro „dotace přímo vázané k ceně“, mohou podléhat DPH, a to z toho důvodu, že představují protiplnění za určitou službu s tím, že toto protiplnění poskytuje namísto příjemce služby třetí osoba (zpravidla stát). Zřejmě poprvé takto Soudní dvůr, bez hlubší argumentace, rozhodl ohledně paušálních úhrad za energetické poradenství pro vlastníky domů, které energetickým společnostem vyplácela vládní grantová agentura (rozsudek Soudního dvora ze dne 13. 6. 2002, C-353/00). Znovu to pak zopakoval u paušálních plateb od národní zdravotní pojišťovny za péči poskytovanou klientům v domovech pro seniory vyplácenou těmto domovům státem a místní samosprávou (rozsudek Soudního dvora ze dne 27. 3. 2014, , C-151/13). Zde Soudní dvůr v obecné rovině zdůraznil, že musí existovat přímý vztah mezi poskytnutými službami a obdrženým protiplněním, jeho výše musí být určena předem a na základě jasně stanovených kritérií.

[32] Vymezit nějaké společné definiční znaky těchto dotací – jež by se daly charakterizovat jako „dotace představující protiplnění za poskytnuté služby“ – je ovšem mimořádně obtížné. Zřejmě i proto, že chybí jakákoliv hlubší úvaha o smyslu jejich zdanění. Pokus nalézt alespoň „jakás takás“ vodítka učinil Soudní dvůr ve výše zmiňovaném případě paušální náhrady ztrát z provozování veřejné dopravy. Ta podle něj nejenže není dotací přímo vázanou k ceně, ale ani dotací představující protiplnění za poskytnuté služby – jednak nelze identifikovat konkrétní osoby (příjemce služby), jež mají z prospěch, a jednak výše paušální náhrady nikterak nezávisí na počtu uživatelů služby (výše citovaný rozsudek Soudního dvora , body 33-39).

[33] Nejvyšší správní soud tento vývoj ve své judikatuře reflektoval pouze zčásti a nepříliš systematicky.

[34] Na úvod je třeba říci, že nezáleží na tom, zda se správní soud v konkrétním případě zabývá otázkou, zda měla být zdaněna jako plnění na výstupu, nebo naopak otázkou, zda lze uznat nárok na odpočet DPH z plnění na vstupu použitých pro účel hrazený z této (jako v nynějším případě). Jde totiž o spojité nádoby. Pokud daňový subjekt nepoužije přijatá plnění (též) pro nějaký jiný (ryze komerční) účel, ale výhradně jen pro poskytnutí plnění hrazeného z , pak oprávněnost odpočtu DPH na vstupu bude záviset na tom, zda bude možno dotovanou činnost považovat za zdanitelné plnění, tedy zda bude představovat buďto dotaci k ceně, nebo protihodnotu za plnění poskytnuté dotovaným subjektem. Jinými slovy, zásada neutrality DPH vyžaduje, aby na přijatá zdanitelná plnění, z nichž je uplatňován odpočet DPH, vždy navazovaly ekonomické činnosti zdanitelné toutéž daní (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 10. 2014, čj. 9 Afs 86/2013-34, , body 35-36).

[35] K tomu je ještě možno ocitovat návodnou pasáž ze stanoviska generálního advokáta Macieje Szpunara ze dne 17. 3. 2016, C-11/15: „“

[36] Pokud jde o zdanění dotací, v první řadě je nutno uvést, že zřejmě nikdy neoznačil Nejvyšší správní soud žádnou dotaci za dotaci přímo vázanou k ceně (resp. za „dotaci k ceně“ ve smyslu českého zákona o DPH). Zato přinejmenším v jednom případě zavázal orgány finanční správy, aby se zabývaly otázkou, zda by , která definiční znaky k ceně nesplňuje, nemohla podléhat DPH proto, že představuje protiplnění za služby, poskytnuté třetí osobou. Stalo se tak ve vztahu k dotaci na projekty výzkumu a vývoje v zemědělství (srov. rozsudek NSS ze dne 10. 10. 2013, čj. 9 Afs 8/2013-42, č. 2944/2014 Sb. NSS, ). Tam dokonce Nejvyšší správní soud svou úvahu rozvinul o následující hypotetické situace: „“

[37] Krajský soud této úvaze rozumí tak, že zatímco první příklad zakládající nárok na odpočet DPH spočívá v tom, že daňový subjekt v konečném důsledku (třeba i s určitým zpožděním) použije plnění na vstupu hrazená z pro své podnikání (tedy ryzí ekonomickou činnost) a zdanitelnost tak není potřeba řešit, tak ve druhém příkladu je zdanitelným plněním samotný dotovaný projekt a představuje úplatu za toto plnění. Žalobce v nynější věci argumentuje oběma těmito směry. Proto je třeba judikaturu Nejvyššího správního soudu dále rozebrat.

[38] Po výše citovaném rozsudku následuje několik rozhodnutí, v nichž Nejvyšší správní soud naopak razantně odmítl, že by realizace dotovaného projektu, pokud spočívá v bezplatném poskytování služeb cílové skupině, mohla představovat ekonomickou činnost (druhý z výše uvedených příkladů). Připustil pouze, že při plnění dotovaného účelu může plátce daně provést přípravné úkony, nabýt provozní majetek nebo vytvořit komoditu, jež bude moci později využít komerčně v rámci své běžné ekonomické činnosti (druhý z výše uvedených příkladů).

[39] Takto Nejvyšší správní soud uvažoval, když posuzoval nárok obecně prospěšné společnosti na odpočet DPH z plnění na vstupu v situaci, kdy společnost tato plnění použila nejprve pro bezplatné poskytování služeb příjemcům z cílové skupiny v souladu s podmínkami , po ukončení dotovaných projektů pak získané informace, zkušenosti, audiovizuální díla a vytvořený software dále využívala ke zdanitelným plněním za úplatu (rozsudek NSS ze dne 21. 8. 2014, čj. 9 Afs 36/2013-29, , bod 37). Stejně posoudil nárok spolku na odpočet DPH z plnění na vstupu v situaci, kdy spolek tato plnění použil pro bezplatné kurzy a školení svých členů hrazené z a tvrdil, že bude své know-how používat i nadále pro úplatná plnění. Zde však plnění v podobě služeb bylo spotřebováno, proto Nejvyšší správní soud odmítl uvažovat o tom, že by mohlo jít o přípravné úkony či o nabytí provozního majetku pro další podnikání (rozsudek NSS ze dne 28. 4. 2022, čj. 6 Afs 97/2020-54, , body 39-42). Podobné úvahy zopakoval Nejvyšší správní soud i v případě, kdy měla plnění hrazená z a plnění za úplatu hrazenou příjemcem služby běžet vedle sebe. Šlo o propagační kampaň pro systém kvality zemědělských produktů, zčásti hrazené z dotací EU a SZIF, jejímž výstupem byly jak služby placené, tak i poskytované bezúplatně. Zde Nejvyšší správní soud dodal, že zákonným znakem ekonomické činnosti sice není dosahování zisku, avšak úplata ano. A dotaci za úplatu považovat nelze (rozsudek NSS ze dne 13. 7. 2022, čj. 6 Afs 340/2020-40, , body 42-43).

[40] Zde je třeba dodat, že tam, kde plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, tak i pro jiné účely (plnění nepodléhající DPH), je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v částečné, a to poměrné, výši (§ 72 odst. 8 zákona o DPH v rozhodném znění; dnes by šlo o odst. 9 téhož ustanovení).

[41] K myšlence, že by přece jen mohla představovat protiplnění za služby poskytnuté jiným osobám, se Nejvyšší správní soud vrátil znovu až v žalobcem odkazovaném rozsudku, který se týkal dodávání ovoce do škol. Šlo o situaci, kdy byla veškerá plnění na vstupu použita výhradně pro realizaci projektu hrazeného z . Dodávky provádělo několik obchodních korporací, přičemž žalobce, taktéž obchodní , fungoval jako koordinátor projektu a žadatel o podporu ze Státního zemědělského a intervenčního fondu (dále jen „SZIF“). Žáci ani školy za dodané ovoce nic neplatili a podpora () od SZIF sloužila zúčastněným obchodním společnostem pouze k úhradě způsobilých nákladů. Přesto Nejvyšší správní soud uzavřel věc v podstatě tak, že podpora SZIF představovala úplatu za dodávky produktů do škol (rozsudek NSS ze dne 5. 5. 2023, čj. 5 Afs 5/2021-29, , bod 44). Z rozsudku lze vyrozumět, že Nejvyšší správní soud k tomuto závěru vedl v první řadě fakt, že žalobce sledoval dodávkou ovoce dosažení vyššího obratu, a tím pádem i zisku ze svého podnikání. Žákům se totiž v rámci projektu vydávaly karty sloužící pro výdej ovoce z automatů umístěných ve školách, v nichž bylo ovšem možné nakoupit i jiné zboží dodávané zúčastněnými obchodními korporacemi. Nejvyšší správní soud zohlednil i to, že žalobce svou účastí v programu „Ovoce do škol“ usiloval o dosažení synergického efektu. Šlo mu o efektivnější využití stávajících automatů, které již do škol dodal v rámci projektu „Mléko do škol“ (citovaný rozsudek, body 37 a 42).

[42] Krajský soud má za to, že Nejvyšší správní soud ve věci ideově navázal (byť to výslovně neuvádí) na svůj dřívější rozsudek týkající se přímé a bezprostřední souvislosti mezi plněními na vstupu a ekonomickou činností plátce. Taková souvislost je totiž dána nejen tehdy, když jsou plnění na vstupu nedílnou součástí plnění na výstupu, ale i v případě, že jsou tato plnění objektivně způsobilá podpořit ekonomickou činnost plátce a skutečně tomu tak v praxi je (rozsudek NSS ze dne 28. 11. 2019, čj. 7 Afs 356/2018-34, , bod 35).

[43] Konečně pro pořádek krajský soud podotýká, že pro nynější věc nepřináší nic podstatného rozsudek odkazovaný žalovaným. V něm totiž vůbec nešlo o to, že by žalobce v rozhodné době pobíral nějakou dotaci, kterou by bylo případně možno považovat za protiplnění za poskytnuté služby (již zmíněný rozsudek NSS čj. 6 Afs 284/2022-67, , bod 4, srov. též přezkoumávaný rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 26. 10. 2022, čj. 31 Af 35/2018-195, body 32 a 45). Spor se vedl o to, že žalobce – jakožto obchodní společnost založená dvěma kraji – byl smluvně zavázán poskytovat bezplatně určité služby dopravcům zajišťujícím veřejnou dopravu v těchto krajích. Žalobce se vůbec nepokoušel hájit názor, že by toto bezplatné plnění představovalo činnost ekonomickou. Tvrdil místo toho, že veškerá přijatá zdanitelná plnění, z nichž si nárokoval odpočet DPH, použil pouze pro svou podnikatelskou činnost spočívající v tom, že dopravcům pronajímal za úplatu odbavovací zařízení. Neunesl však v tomto směru důkazní břemeno. Proto orgány finanční správy naznaly, že přijatá plnění použil žalobce pro svou ekonomickou činnost jen zčásti, ve zbytku je využil pro bezplatné služby dopravcům, a nárok na odpočet mu podle toho poměrně pokrátily.

[44] Soud nejprve stručně nastíní skutkový stav, jak vyplynul z napadeného rozhodnutí a ze správního spisu (v němž soud ověřoval skutečnosti, které byly podle žalobce sporné), a to jen v rozsahu potřebném pro následné právní posouzení věci.

[45] Žalobce si nárokoval odpočet DPH z různých plnění, u nichž není žádná pochybnost o tom, že se uskutečnila a žalobce je zaplatil. Dne 25. 01. 2022 žalobce podal daňové přiznání k DPH za zdaňovací období prosinec 2021 a v něm si vykázal nadměrný odpočet ve výši 1 190 064 Kč. Na řádku 40 daňového přiznání k DPH podaného za předmětné zdaňovací si uplatnil mimo jiné nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, která více či méně souvisela s provozem a vývojem systému AGIS. Předmětem plnění byl provoz AGIS pro obce a tvorba dotačního a zdravotního modulu pro systém AGIS (dodavatel SMSdata), vývoj modulů Monitor, Synchro, User a KN light pro systém AGIS (dodavatelé Mydatex, GEKON a SW), nákup serveru a souvisejícího příslušenství (dodavatel ), analytická a servisní činnost pro online informační systém dotačního modulu, projekt Společně pro udržitelný rozvoj venkova 2021 (dodavatel SMS služby) a zpracování účetnictví v rámci přijaté od Ministerstva (dodavatel R. H.). (…)

[47] Zásadní výtkou finančního úřadu bylo, že výše vymezená vstupní plnění žalobce následně nevyužil pro svoji ekonomickou činnost, protože všechna souvisela se systémem AGIS. Tento systém žalobce za úplatu nikomu dalšímu neposkytoval. Odvolací orgán tyto závěry potvrdil. Krajský soud se proto zaměřil na to, jakým způsobem fungovala spolupráce žalobce a společnosti SMSdata týkající se provozu systému AGIS, a následně na smlouvy, kterými se žalobce snažil prokázat, že přístup do systému poskytoval dalším subjektům za úplatu.

[48] Systém AGIS vznikl ve spolupráci mezi žalobcem a společností SMSdata. Společnost SMSdata je vlastníkem systému AGIS, udržuje jej, provádí na něm nezbytnou údržbu a žalobci uděluje licenci k jeho používání a zpřístupnění dalším subjektům. Podle žalobce spočívá unikátnost systému AGIS v množství dat, které obsahuje – jsou to nejen shromážděná data z veřejných registrů, ale také data zjištěná vlastním terénním mapováním. Jde o nejrůznější informace jako je lokalita dětských hřišť v obcích nebo kvalita cest apod. Databáze těchto dat vlastní žalobce, stejně jako vlastní část software a hardware nezbytnou pro provozu systému a mapování údajů důležitých pro AGIS. Stojí za zmínku, že pro místní terénní mapování, které prováděl žalobce, využíval i společnost SMSdata jako jednoho ze subdodavatelů.

[49] Žalobce k tomu předložil dvě smlouvy se společností SMSdata z roku 2020. Na základě Rámcové smlouvy o dílo ze dne 31. 12. 2020 se společnost SMSdata zavázala, stručně řečeno, spravovat systém AGIS pro potřeby žalobce (např. záloha dat, správa databází, administrace přístupu, provozování help line apod.). Tento závazek je součástí komplexnějších vztahů, jež vycházejí ze Smlouvy o dlouhodobé spolupráci uzavřené téhož dne. V ní si strany dojednaly dva různě široké režimy provozování AGISu, a to základní režim a plný provoz. Základní režim bude „aktivován“ v případě, pokud se žalobci nepodaří sehnat dotaci, a spočívá jen v základní provozní a technické podpoře. Plný režim je podmíněn zajištěním dotačního financování (k čemuž se společnost SMSdata zavázala poskytnout veškerou potřebnou součinnost) a znamená širší služby a podporu systému AGIS. Ve smlouvě je dále zakotveno, komu může žalobce AGIS zpřístupnit. Pokud by byl provozován jen v základní verzi, pak jej může zpřístupnit pouze členským obcím a ministerstvům, v případě plného režimu jej může navíc zpřístupnit i nečlenským obcím, krajům a dalším ústředním orgánům státní správy. Žalobce má mj. právo AGIS upravovat či měnit (čl. II odst. 7). Smlouva také obsahuje pravidla pro případ, že by se nepodařilo zajistit finanční zdroje pro plný provoz AGIS. V takovém případě se mají strany sejít, aby sjednaly podmínky dalšího trvání smlouvy (čl. III, odst. 10). Pokud by se pak nepodařilo zajistit financování plného provozu pro dobu dvou na sebe navazujících kalendářních let, může kterákoliv ze stran smlouvu vypovědět (čl. III, odst. 10).

[50] Ministerstvo poskytlo žalobci rozhodnutím č. 2/SMS ČR/2021, ze dne 24. 6. 2021, dotaci ze státního rozpočtu ve výši 9 947 730 Kč. byla určena na projekt nazvaný „Společně pro udržitelný rozvoj venkova v roce 2021“. Jeho cíl byl definován takto: “ Stručně řečeno tak smyslem bylo umožnit žadateli, aby k výkonu veřejné správy v prostředí venkova přispíval nad rámec své standardní činnosti, a zpřístupnit důležitá analytická data pro ústřední orgány státní správy, ale i pro místní samosprávy. V rámci dotačních podmínek je pak uvedena povinnost žalobce použít dotaci na úhradu nákladů, které jsou uvedeny v rozhodnutí a které prokazatelně vznikly od 1. ledna do 31. prosince 2021. Podle čl. II odst. 1 rozhodnutí o dotaci byla poskytnuta na úhradu nezbytných nákladů realizovaného projektu, přičemž zisk z nesmí být realizován.

[51] Součástí spisu je též na dotaci navazující Dohoda o spolupráci uzavřená mezi žalobcem a Ministerstvem dne 10. 9. 2021. Z ní ve stručnosti vyplývá, že cílem je zajistit vzájemnou součinnost mezi oběma stranami v oblasti podpory systému AGIS a sdílení dat, která žalobce od roku 2017 sbírá. V této dohodě se žalobce mimo jiné zavázal k tomu, že Ministerstvu, krajům a obcím zpřístupní od 10. 9. 2021 zdarma systém AGIS. Ministerstvo se na oplátku zavázalo k tomu, že žalobce definuje jako strategickou partnerskou nestátní neziskovou organizaci v rámci koncepce Ministerstva v letech 2021 a 2022, a to pro vzájemnou spolupráci v různých oblastech důležitých pro samosprávu. (…)

[59] Pro přehlednost nejprve krajský soud stručně shrne své závěry, které dále podrobněji rozvede.

[60] Ke zrušení napadeného rozhodnutí vedlo soud několik důvodů. Za prvé, žalovaný nevyjádřil žádné důvodné pochybnosti ohledně toho, že žalobce poskytl společnostem JukejReflex a ASEKOL zdanitelná plnění a využil k tomu systém AGIS. Za druhé, žalovaný chybně vyhodnotil skutkový stav, pokud jde o přístup do AGIS pro společnost ŠKODA AUTO. Za tento přístup žalobce obdržel od ŠKODA AUTO protiplnění formou zápočtu. Za třetí, žalovaný neúplně posoudil právní povahu od Ministerstva. Má sice pravdu v tom, že nešlo o dotaci k ceně, mohlo by se však jednat o dotaci, která představovala protiplnění jednak za vývoj systému AGIS a jednak za to, že žalobce do něj poskytl přístup zdarma všem (tedy i nečlenským) obcím. Na to se bude muset žalovaný nyní zejména zaměřit. Naopak ve zbývajících námitkách krajský soud žalobci za pravdu nedal. Na posouzení věci to však již nemělo žádný vliv.

[61] Žalovaný se sice výslovně nezabýval otázkou, zda vůbec byl žalobce oprávněn provozovat ekonomickou činnost, nicméně na několika místech napadeného rozhodnutí zmiňuje, že dotační podmínky zakazovaly žalobci dosahovat zisku. Soud se proto nejprve zabýval tím, zda to má na posouzení věci nějaký vliv.

[62] Nejprve je třeba říci, že žalobce jako zájmový spolek v obecné rovině mohl dosahovat zisku, a také tak činil. V první řadě to nezakazují stanovy, podle jejichž čl. 17 odst. 2 tvoří finanční příjmy žalobce dary, , členské příspěvky, příjmy z činností realizovaných žalobcem nebo příspěvky z veřejných rozpočtů. Stanovy tak počítají s tím, že žalobce může mít i jiné příjmy než členské příspěvky svých obcí a . Jinými slovy, ačkoliv je žalobce spolkem, může kromě své hlavní činnosti vyvíjet i další hospodářskou činnost. Nezakazuje mu to ani zákon, protože podle § 217 odst. 1 a 2 občanského zákoníku sice nemůže být podnikání hlavní činností spolku, nicméně spolek může podnikat či vykonávat jinou výdělečnou činnost (jako vedlejší činnost), čímž podporuje svůj hlavní účel. A ve finále o tom svědčí i žalobcova praxe – například společnosti JukejReflex prodal databázi dat dětských hřišť za 350 000 Kč nebo společnosti ASEKOL analýzu vzdálenosti nádob (kontejnerů) na odpadní elektrozařízení od zájmových bodů obecní infrastruktury za 900 000 Kč, což žalovaný nijak nezpochybnil.

[63] Jiná otázka však je, zda by využití systému AGIS pro žalobcovu ekonomickou činnost nemohlo představovat porušení podmínek . Jedna z nich totiž zapovídala, aby žalobce z dosahoval zisku. Krajský soud má za to, že pokud by cíl některých žalobcových konání či smluvních ujednání měl být nejasný či dvojznačný, bylo by na místě přiklonit se k takovému jejich výkladu, který by porušení podmínek nepředstavoval. Lze totiž vycházet z důvodného předpokladu, že žalobce chtěl dotační podmínky dodržet.

[64] Ačkoliv krajský soud se bude jednotlivým sporným plněním věnovat až v následujících částech rozsudku, již nyní pro přehlednost uvádí, že toto hledisko nakonec vůbec nevstoupilo do hry. Stručně lze říci, že ohledně úplaty za plnění pro společnosti JukejReflex a ASEKOL naprosto žádná nejasnost nepanuje. Je zcela zřejmé, že toto žalobcovo jednání bylo úplatné a představovalo součást jeho ekonomické činnosti. Pokud by měly orgány finanční správy za to, že tím žalobce porušil podmínky a dosáhl zisku, musely by to řešit ve zcela jiném řízení než v řízení o doměření daně z přidané hodnoty. Oproti tomu výklad smlouvy mezi žalobcem a společností ŠKODA AUTO by v otázce úhrady snad mohl být vnímán jako dvojznačný. Ale žalobce měl v tomto případě obdržet jako protiplnění pouze dlouhodobý pronájem osobních vozidel. Nedosahoval tedy zisku, ale pouze snižoval své provozní náklady. Pravidla tak s výkladem tohoto právního jednání nemohou nijak pomoci, protože jak žalobcova verze (obdržel protiplnění ve formě zápočtu) tak i verze žalovaného (neobdržel žádné protiplnění) jsou s nimi v souladu. A konečně za přístup do AGIS pro obce žalobce nevyžadoval žádnou zvláštní úplatu, která by se mohla dostat do rozporu s dotačními podmínkami. Zde se spor vede pouze o to, zda by za úplatu (protiplnění) nemohla být považována samotná . Všechny tyto žalobcovy aktivity nyní krajský soud rozebere podrobněji. (…)

[82] Už jenom výše popsané chybné závěry žalovaného ohledně povahy žalobcových plnění pro JukejReflex, ASEKOL a ŠKODA AUTO by samy o sobě postačovaly pro zrušení napadeného rozhodnutí. V zájmu ekonomie řízení se však krajský soud vysloví i ke klíčové otázce celé kauzy, tedy zda lze za zdanitelné plnění v rámci žalobcovy ekonomické činnosti považovat i naplňování účelu od Ministerstva. Daňová uznatelnost plnění pro výše uvedené tři podnikatelské subjekty by totiž mohla vést nanejvýš k částečnému uznání nároku na odpočet DPH z přijatých plnění souvisejících se systémem AGIS. Naproti tomu, pokud by měl žalovaný považovat dotaci od Ministerstva za dotaci k ceně, vedlo by to k uznání odpočtu DPH v plné výši.

[83] Krajský soud výše popsal, jak se vyvíjela k otázce, kdy lze na dotaci nahlížet jako na protiplnění za zdanitelné plnění. V první řadě nastává takový případ tehdy, jestliže jde o dotaci k ceně (v terminologii českých daňových předpisů aplikovatelných na nynější věc), resp. o dotaci přímo vázanou k ceně plnění (v terminologii unijního práva). Abychom tento pojem správně vyložili, musíme nejprve uvážit, jaký význam mají přechodná ustanovení novely zákona č. 461/2024 Sb. Ta uvádějí, že pojem „dotace přímo vázaná k ceně“, nově touto novelou zavedený do českého práva, je nutno až do konce roku 2027 vykládat v původním znění, tj. jako „dotaci k ceně“, včetně definice, podle níž má jít o „“

[84] Co bylo cílem citované novely, je zřejmé z důvodové zprávy k ní, kde se uvádí: “ Český zákonodárce si tedy zjevně uvědomil, že dosavadní transpozice čl. 73 směrnice o DPH do § 4 odst. 1 písm. a) bodu 2 českého zákona o DPH je přinejmenším problematická, neboť česká úprava se svou úzkou definicí „dotace k ceně“ může vést k takové interpretaci tohoto pojmu, která se svým formálním pojetím bude dostávat do rozporu s výkladem Soudního dvora. Proto pojem „dotace k ceně“ nahradil pojmem „dotace přímo vázaná k ceně“, obsaženým ve směrnici o DPH, a zároveň vypustil jeho zákonnou definici, aby tak otevřel možnost vykládat tento pojem v souladu s judikaturou Soudního dvora. Avšak účinek provedeného zpřesnění právní úpravy odložil až na 1. 1. 2028.

[85] Krajskému soudu nezbývá, než tento příkaz zákonodárce ignorovat a aplikovat zákon o DPH v podstatě tak, jako by citovaná novela již byla účinná. Soud totiž nemůže vycházet při výkladu pojmu „dotace k ceně“ pouze z jeho formální zákonné definice, která požaduje, aby byla příjemci stanovena povinnost poskytovat plnění se slevou z ceny a aby se výše slevy vázala k jednotkové ceně plnění. Toto pojetí neodpovídá unijnímu právu, neboť to nechápe dotaci přímo vázanou k ceně takto úzce. Krajský soud proto musí interpretaci zákonného pojmu „dotace k ceně“ rozšířit tak, že postačí naplnění materiálních kritérií, kterými Soudní dvůr vymezuje pojem „dotace přímo vázaná k ceně“ obsažený ve směrnici o DPH, jak je krajský soud shrnul výše v části . Jinými slovy, soud musí i původní znění zákona o DPH, účinné v roce 2024, tj. v době vydání napadeného rozhodnutí, vykládat eurokonformně. K povinnosti eurokonformního výkladu národních předpisů jej zavazuje dlouhodobá ustálená (srov. k tomu např. bod 28 nálezu ÚS ze dne 16. 7. 2015, sp. zn. III. ÚS 1996/13, č. 130/2015 Sb. ÚS).

[86] Jen pro úplnost krajský soud poznamenává, že i kdyby eurokonformní výklad nebyl v daném případě namístě, nic by to na posouzení věci neměnilo. Teoreticky by sice bylo možné zákonnou definici pojmu „dotace k ceně“ vnímat jako vyčerpávající, takže výklad tohoto pojmu podle judikatury Soudního dvora by šel proti zákonu (). Ale i v takovém případě by musel soud namísto zákona přímo aplikovat směrnici o DPH. A činil by tak samozřejmě způsobem, jakým ji vyložil Soudní dvůr. Krajský soud má za to, že v nynějším případě to není nutné, protože pro eurokonformní výklad skýtá zákon o DPH dostatečný prostor. Ale přesto pro zvýšení přesvědčivosti svých úvah stručně poznamenává, že i pro přímou aplikaci unijního práva by byly v nynější věci splněny podmínky (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 4. 12. 1974, , C-41/74). Pravidlo obsažené v čl. 73 směrnice o DPH je bezpodmínečné, dostatečně jasné a přesné (pojem „dotace přímo vázaná k ceně“ jednoznačně vyložil Soudní dvůr) a nebylo řádně transponováno do českého právního řádu (což potvrzuje vše dosud uvedené i důvodová zpráva k výše citované novele). Jedná se o vertikální účinek směrnice (ve vztahu státu a jednotlivce), přičemž v daném případě by uplatnění přímého účinku směřovalo ve prospěch jednotlivce (jehož nárok na odpočet DPH odvisí právě od co nejširšího výkladu pojmu „dotace k ceně“). K témuž interpretačnímu výsledku (použití judikatury Soudního dvora pro výklad pojmu „dotace k ceně“) by tedy krajský soud dospěl i bez použití eurokonformního výkladu, přímou aplikací směrnice o DPH.

[87] I při použití eurokonformního výkladu však má krajský soud – shodně se žalovaným – za to, že o dotaci přímo vázanou k ceně plnění se v nynější věci nejedná. Není totiž naplněna nejen úzká zákonná definice, ale nejsou splněny ani širší podmínky, které pro takovou dotaci vymezil ve své judikatuře Soudní dvůr. V první řadě, nebylo možné určit cenu dané služby před vyplacením , a tudíž ani zkoumat, zda existuje vztah mezi jejím snížením a výší vyplacené . A za druhé, vyplacení nebylo nikterak vázáno na poskytnutí přístupu do systému AGIS třetím osobám (obcím), ale bylo určeno na úhradu nákladů spojených s rozvojem a provozem tohoto systému. Žalobcův nárok na výplatu tudíž vůbec nezávisel na poskytnutí této služby. Obě tyto úvahy nyní soud podrobněji vysvětlí.

[88] Žalobce se snaží věc vykreslit tak, že od Ministerstva snížila dosavadní cenu plnění na nulu, a že i takováto forma „slevy“ je představitelná. Toto tvrzení je ale značně zjednodušující. Ve skutečnosti vůbec nevíme, za jakou cenu by žalobce poskytoval přístup do systému AGIS v roce 2021, pokud by dotaci nezískal.

[89] Můžeme samozřejmě vyjít z faktu, že v roce 2019 poskytoval žalobce přístup do systému AGIS svým členským obcím úplatně, jelikož to vyplývá z účetní analýzy z roku 2019 a ani žalovaný to v napadeném rozhodnutí nepopírá. Z částky, kterou tak žalobce v roce 2019 získal, však vycházet nemůžeme, a to z více důvodů. Za prvé, žalobce uvedl pouze souhrnný obnos, který od svých členských obcí za přístup do AGIS v roce 2019 získal. Nevíme tedy, jaká byla cena pro jednotlivé obce, zda se mezi nimi navzájem lišila (např. podle velikosti katastrálního území či počtu obyvatel) a zda její výši neovlivňoval nějakým způsobem i fakt, jak vysoké platila daná obec žalobci členské příspěvky. Za druhé, v roce 2019 žalobce umožňoval přístup do AGIS pouze svým členským obcím, zatímco v roce 2021 jej již nabízel jakékoliv obci. Bez by žalobce tento přístup nečlenským obcím buďto nenabízel vůbec, nebo by tak pravděpodobně činil za jinou cenu nebo za jiných podmínek, než jaké platily v roce 2019 pro jeho členské obce. Za třetí, systém AGIS v roce 2019 byl mnohem chudší co do funkcí a rozsahu poskytovaného servisu. Díky dotacím přibyly zejména moduly zdravotní, dotační a sociální. Cena za přístup k plnému rozsahu takto vylepšeného systému v roce 2021 by tedy velmi pravděpodobně byla podstatně vyšší, než tomu bylo v roce 2019.

[90] Nejistot je tolik, že pokoušet se na jejich základě z neúplných informací konstruovat jakýkoliv vztah mezi výší přidělené a snížením ceny za přístup do AGIS, je naprosto marné. Je úplně jedno, že cena přístupu do AGIS byla ve výsledku nulová, tedy že přístup byl poskytován zdarma a „sleva“ tak činila 100 %. Důležité pro nalezení souvislosti mezi výší a snížením ceny by byl rozdíl mezi cenou daného plnění před poskytnutím a po něm a jeho závislost na výši . K tomu ovšem orgány daňové správy neměly dost informací.

[91] S tím pak úzce souvisí druhý důvod, proč v daném případě nemůže jít o dotaci přímo vázanou k ceně plnění. Cílem od Ministerstva totiž nebylo přimět žalobce, aby nabídl přístup do existujícího systému AGIS jeho stávajícím uživatelům za příznivější cenu. Z kontextu vyplývá, že žalobce měl díky dotaci získat možnost podstatně rozšířit rozsah poskytovaných služeb. Na oplátku měl zpřístupnit systém zcela novým uživatelům.

[92] Konkrétně z rozhodnutí o poskytnutí ze státního rozpočtu ze dne 24. 6. 2021, č. 2/SMS ČR/2021, vyplývá, že cílem projektu je mj. „“. Dotaci získal žalobce okamžitě a byl povinen z ní „“ a použít ji právě jen na úhradu těchto nákladů. Do 31. 1. následujícího roku měl povinnost předložit zúčtování . Na to navazuje Dohoda o spolupráci mezi žalobcem a Ministerstvem ze dne 10. 9. 2021. Teprve zde se žalobce zavázal zpřístupnit zdarma AGIS (včetně navazujících samostatných modulů) Ministerstvu, základním a vyšším územním samosprávným celkům a místním akčním skupinám, a to právě až od 10. 9. 2021. Ministerstvo se zde na oplátku zavázalo využít předaná data k posílení kvality výkonu veřejné správy, vždy viditelně uvést jako zdroj dat žalobce a definovat žalobce jako svou strategickou partnerskou organizaci, spolupracovat s ním a konzultovat s ním připravované legislativní návrhy a politiky. O dotaci se zde neříká ani slovo. Nicméně žalovaný vycházel z toho, že Dohoda o spolupráci s přidělením souvisí a ani krajský soud to nehodlá zpochybňovat, neboť celkový kontext tomu nasvědčuje.

[93] Z provedeného rozboru je zřejmé, že samotné vyplacení nebylo nikterak vázáno na poskytnutí přístupu do systému AGIS. Mezi dotačními podmínkami žádný takový požadavek nefiguruje. Ministerstvo by tudíž muselo žalobci dotaci vyplatit, i kdyby nadále přístup do AGIS zpoplatňoval tak, jako doposud – srov. dotační podmínku , kterou by žalobce porušil snad jen tehdy, pokud by cena za přístup do AGIS byla zcela zjevně přemrštěná nebo kdyby přístup k datům nikomu kromě svých členských obcí neposkytl.

[94] Závazek poskytovat přístup do AGIS všem obcím zdarma na sebe žalobce vzal až mnohem později, po přidělení . sama byla určena na úhradu nákladů projektu nazvaného v rozhodnutí o přidělení dosti neurčitě jako „Společně pro udržitelný rozvoj venkova v roce 2021“. Jedině ze Smlouvy o dlouhodobé spolupráci mezi žalobcem a SMSdata a se zohledněním celkového kontextu lze dovodit, že se pravděpodobně týkala právě provozu a významného rozšíření systému AGIS. Ani to ale nemůže nic změnit na závěru, že žalobcův nárok na výplatu nikterak nezávisel na tom, že bude poskytovat konkrétní službu (přístup do AGIS) konkrétním příjemcům za určitou, předem stanovenou cenu, resp. zdarma. Ke vzniku nároku na dotaci žalobci úplně postačilo, že vynaložil náklady na stanovený účel, řádně je vyúčtoval a že svá data zpřístupnil vhodným způsobem. Konstrukce tak svým charakterem daleko spíše odpovídá dotaci provozní či investiční.

[95] Konečně na okraj lze dodat, že Soudní dvůr ve svých úvahách podle všeho počítá s tím, že podmínkou vyplacení přímo vázané k ceně plnění má být dodání zboží nebo služeb. Mělo by tudíž jít dodání úplatné, které již samo o sobě podléhá DPH, pouze je jeho cena vlivem snížena oproti ceně obvyklé. Žalobce naproti tomu poskytoval obcím přístup do AGIS bezúplatně a zdanitelnost tohoto plnění chce odvozovat výhradně od protiplnění v podobě . Ani tento charakteristický rys nynějšího případu tak neodpovídá obvyklému chápání pojmu „dotace přímo vázaná k ceně plnění“, jelikož samotná cena plnění tu zkrátka chybí.

[96] Ze všech těchto důvodů má krajský soud zato, že žalovaný dospěl ke správnému závěru – dotaci od Ministerstva vskutku nelze považovat za dotaci k ceně (ve smyslu českého zákona o DPH), resp. za dotaci přímo vázanou k ceně plnění (ve smyslu evropské směrnice o DPH).

[97] Jak už krajský soud vysvětlil výše v části , vedle dotací přímo vázaných k ceně plnění zná Soudního dvora ještě další typ dotací, které taktéž považuje za zdanitelné plnění. Jde o , které svou povahou představují protiplnění za určitou službu, kterou příjemce (zpravidla namísto státu) poskytuje třetím osobám. Žalovaný si toho ale zřejmě nebyl vědom a vůbec se nezabýval možností, že by od Ministerstva mohla představovat právě takovýto typ . Ani krajský soud tak tuto otázku nemůže prozatím závazně hodnotit, neboť by tak činil v první linii namísto správních orgánů. Musí proto ponechat na žalovaném, aby se tím po vrácení věci zabýval. Krajský soud může nanejvýš načrtnout určitá hlediska vyplývající z výše citované judikatury, která mohou být pro posouzení této otázky v nynějším případě významná.

[98] Díky výše citovanému rozsudku Soudního dvora ve věci víme, že jsou zde přinejmenším dvě podmínky, které musí být splněny.

[99] Za prvé, musí být možné identifikovat konkrétní osoby (příjemce služby), jež mají z prospěch. To bude zřejmě možno v žalobcově případě považovat za splněné. Osobami, které z profitují, jsou přinejmenším obce, jež nejsou žalobcovými členy. Ty by bez poskytnutí a na ně navazující Dohody o spolupráci s Ministerstvem nezískaly přístup do systému AGIS buď vůbec, nebo by jej přinejmenším nezískaly zdarma. Odpovídá tomu do jisté míry i cíl vymezený v rozhodnutí o poskytnutí, kde se hovoří o zvýšení kompetencí a znalostí cílové skupiny, za kterou je pravděpodobně nutno považovat (tamtéž zmíněné) menší obce.

[100] Sporná však může být druhá podmínka. Výše paušální náhrady by totiž měla podle Soudního dvora záviset na počtu uživatelů služby. Rozhodnutí o poskytnutí v nynější věci však nekonstruuje žádný vztah mezi výší poskytnuté a počtem obcí, kterým žalobce svá data zpřístupní. Ve skutečnosti odvisí výše jen od celkové výše uznatelných nákladů na shromáždění a zpřístupnění analytických dat, přičemž Ministerstvo poskytlo zhruba 80 % z této částky, zbytek měl hradit sám žalobce z vlastních zdrojů. Žalobce by tedy musel prokázat, že výše uznatelných nákladů roste či klesá s počtem uživatelů, kterým je do systému AGIS zřízen přístup.

[101] Jelikož výčet hledisek podle všeho není vyčerpávající, bude si muset žalovaný vypomoci i celkovým srovnáním s již rozhodnutými případy. Nabízí se v první řadě výše citovaný rozsudek Soudního dvora ve věcech . Zde Soudní dvůr považoval za zdanitelnou dotaci takovou, která vládní agentuře zaručovala pevnou částku (10 liber) za každou energetickou poradu poskytnutou konkrétnímu vlastníkovi domu. Dále lze vyjít z případu , kde měla zdanitelná formu paušálu za poskytování péče, jehož výše zohledňovala pouze počet klientů přijatých v každém zařízení pro seniory a stupeň jejich nesoběstačnosti. A konečně ve výše zmíněném případu naopak o zdanitelnou dotaci nešlo. Jejím smyslem byla náhrada ztrát vyplývajících z poskytování služeb veřejné hromadné dopravy a představovala tudíž jen příspěvek na celkové náklady této činnosti. Pomoci se správným posouzením věci snad může i definice úplaty v judikatuře Soudního dvora (např. z rozsudků ze dne 2. 6. 2016, , C-263/15, ze dne 3. 3. 1994, C-16/93, ze dne 6. 10. 2009, C-267/08, ze dne 18. 5. 2002, C-174/00 a dalších). Z této judikatury vyplývá, že dodání zboží nebo poskytnutí služby se poskytuje za úplatu tehdy, pokud 1) mezi poskytovatelem a příjemcem existuje právní vztah, v jehož rámci dojde ke vzájemné výměně plnění, 2) odměna obdržená poskytovatelem je skutečnou protihodnotou za dodání zboží nebo poskytnutí služby a 3) existuje přímá souvislost mezi dodaným zbožím nebo poskytnutou službou a získanou protihodnotou.

[102] V úvahu bude třeba vzít i judikaturu Nejvyššího správního soudu. Ta je ovšem poněkud rozporná. Na jedné straně stojí výše citovaný rozsudek ve věci , v němž Nejvyšší správní soud hypoteticky uvažoval o tom, že v případě, kdy plátce dostane finanční prostředky za provedení konkrétního zdanitelného plnění, např. změnu ve složení určité očkovací látky, bude taková úplatou za zdanitelné plnění, spočívající ve změně složení dané očkovací látky. Podle krajského soudu z toho lze dovodit, že i samotný dotovaný projekt může představovat zdanitelné plnění, jestliže příjemce vyvíjí činnost ve veřejném zájmu, kterou by jinak nevyvíjel vůbec nebo v podstatně menší míře. Tento náhled by mohl potvrzovat i výše citovaný rozsudek ve věci . Nelze ovšem při jeho výkladu zapomínat, že zde přistoupily k bezúplatnému dodávání ovoce žákům ještě další specifické okolnosti, které podporovaly uznatelnost plnění na vstupu – smyslem vstupních plnění totiž nebylo jen realizovat účel , ale také napomoci ekonomické činnosti žalobce dalšími způsoby (propagace automatů s dalším zbožím umístěných ve školách a jejich optimálnější využití).

[103] Proti tomu však stojí řada rozsudků Nejvyššího správního soudu, které rázně odmítají myšlenku, že by bezúplatné plnění na výstupu mohlo být zdanitelné a umožňovat odpočet DPH na vstupu. Jde o výše citované případy .

[104] Žalovaný tak má několik možností, jak k posouzení charakteru přistoupit. Za prvé, může následovat velmi široký a benevolentní přístup první názorové linie Nejvyššího správního soudu, podle které lze dotaci považovat za protiplnění v podstatě kdykoliv, když její příjemce plní nějaký konkrétní úkol ve veřejném zájmu zadaný poskytovatelem . Za druhé, může tento vstřícný přístup korigovat pomocí požadavků vymezených v judikatuře Soudního dvora. Může tudíž požadovat, aby představovala protiplnění za poskytování služby konkrétně identifikovatelným osobám a aby její výše byla určena předem a na základě jasně stanovených kritérií, zejména aby závisela na počtu příjemců takové služby. Nebo se může přiklonit ke druhému, zcela restriktivnímu náhledu Nejvyššího správního soudu, podle nějž je-li dotované plnění poskytováno bezúplatně, pak nikdy nemůže podléhat DPH. V takovém případě by se ovšem musel žalovaný polemicky vypořádat s výše odkazovanou judikaturou Soudního dvora a musel by směřovat k položení předběžných otázek Soudnímu dvoru v následném soudním řízením před krajským soudem nebo Nejvyšším správním soudem, bylo-li by jeho rozhodnutí opět napadeno žalobou.

[105] Je tu ovšem ještě jedno hledisko, které by mohlo pomoci věc rozhodnout. V nynější kauze se jedná o to, že žalobce si činí nárok na odpočet DPH z přijatých plnění na vstupu. Tento nárok odvisí od toho, zda žalobce použil pořízená plnění v rámci svých ekonomických činností pro účely uskutečňování zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby. Záleží tedy v podstatě na tom, zda od Ministerstva bude posouzena jako zdanitelná, neboť právě jen ona může představovat protiplnění za bezplatný přístup do systému AGIS poskytovaný různým veřejnoprávním subjektům, zejména obcím. A tu je důležité říci, že žalobce DPH na výstupu nepřiznal a neodvedl. Sám žalobce tedy se spornou dotací z daňového hlediska nakládal tak, jako by DPH nepodléhala. Tím v podstatě dal najevo, že službu v podobě poskytování přístupu do AGIS za zdanitelné plnění sám nepovažuje. Přesto by chtěl čerpat výhody, které z takového posouzení plynou.

[106] Tím krajský soud samozřejmě nechce říci, že by posouzení povahy plnění jako zdanitelného mělo záviset jen na jeho formálním vykázání bez ohledu na skutečnou podstatu. V naprosté většině případů (zejména u dotací přímo vázaných k ceně plnění) povede chybné zdanění nanejvýš k zahájení kontrolních postupů ze strany správce daně a na samotné věcné posouzení povahy (a z ní vyplývajícího nároku na odpočet DPH na vstupu) nebude mít žádný vliv. Ale ve sporných a nejednoznačných případech, jako je tento, může podle krajského soudu hrát při posouzení věci určitou roli i postoj samotného daňového subjektu. Přinejmenším může posloužit jako doplňkové hledisko, pokud správní orgán váhá, k jaké interpretaci jednání aktérů trojstranného vztahu „poskytovatel služby a příjemce – příjemce služby – poskytovatel dotace“ se má přiklonit.

[107] Stručně lze tedy závěry stran povahy od Ministerstva shrnout takto: Pojem „dotace k ceně“, resp. „dotace přímo vázaná k ceně“ [§ 4 odst. 1 písm. a) zákona o DPH] je třeba vykládat eurokonformně, bez ohledu na přechodná ustanovení novely č. 461/2024 Sb. (čl. II odst. 3). O dotaci přímo vázanou k ceně plnění ve smyslu judikatury Soudního dvora může jít jedině v případě, že: a) je možné určit cenu zboží či služby před vyplacením , a tudíž zkoumat, zda existuje nějaký vztah mezi jejím snížením a výší vyplacené , b) nárok na výplatu závisí na poskytnutí tohoto zboží nebo služby. Vedle „dotace přímo vázané k ceně“ rozeznává Soudního dvora ještě další typ dotací, který podléhá zdanění DPH, a sice , které představují protiplnění za určitou službu s tím, že toto protiplnění poskytuje namísto příjemce služby třetí osoba (zpravidla stát). Mezi jejich znaky patří jednak to, že by mělo být možné identifikovat konkrétní osoby (příjemce služby), jež mají z prospěch, a jednak že výše by měla záviset na počtu uživatelů dané služby. Pokud se spor vede o nárok na odpočet DPH na vstupu a posouzení povahy jako protiplnění na výstupu je nejednoznačné, může správce daně zohlednit i fakt, jak s dotací z daňového hlediska naložil sám daňový subjekt – zda ji řádně zdanil, či nikoliv.