Vydání 4/2018

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2018, čj. 5 Afs 78/2017-33)

Dne 7. 10. 2013 vyzval Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj žalobkyni k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem s odkazem na § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, neboť správce daně vyměřil dlužníkovi (For Frost Management s. r. o., pův. Frost & Sweet s. r. o.) za zdaňovací období březen až červen 2012 daň z přidané hodnoty, kterou dlužník neuhradil.

Nezákonnost vydané výzvy žalobkyně namítala v odvolání, které však žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 7. 2014 zamítl, neboť neshledal, že by § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH zakotvoval ručení bez zavinění a byl tak v rozporu s evropským právem.

Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 5. 1. 2017, čj. 22 Af 102/2014-35, rozhodnutí žalovaného zrušil, neboť přisvědčil žalobkyni v tom, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH je v rozporu s evropským právem, neboť zcela jednoznačně nerespektuje zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Krajský soud konstatoval, že na základě citovaných závěrů SDEU a jejich porovnáním se zněním § 109 odst. 2 zákona o DPH shledal nepochybným, že uvedené ustanovení vnitrostátního předpisu neumožňuje ručiteli zbavit se odpovědnosti za neplacení DPH daňovým dlužníkem předložením důkazů, že s jednáním daňového dlužníka nemá nic společného a sám byl v dobré víře. Ustanovení § 109 odst. 2 zákona o DPH dle názoru krajského soudu není založeno na principu zavinění, když ručitel nemá zákonný prostor pro vyvrácení domněnky, že byl účasten podvodné operace.

Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost, v níž vyjádřil přesvědčení, že jeho postup, jakož i samotné citované ustanovení vnitrostátního předpisu je v souladu s právem EU, potažmo s judikaturou SDEU. Namítal, že § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, respektive celý § 109 odst. 2 téhož zákona, byl při hodnocení vytržen z kontextu a posuzován bez přihlédnutí k ostatním ustanovením zákona. Stěžovatel se neztotožnil s názorem krajského soudu, že by ručení dle § 109 odst. 2 zákona o DPH bylo v rozporu s judikaturou SDEU koncipováno jako ručení bez zavinění. Dle názoru stěžovatele toto ustanovení navazuje na § 109 odst. 1 zákona , ale zcela jednoznačně stanoví situace, ve kterých osoba odlišná od daňového dlužníka věděla nebo vědět měla a mohla, že daň nebude zaplacena. Jedním z těchto případů je i situace, kdy příjemce zdanitelného plnění poskytne úplatu za zdanitelné plnění zcela nebo zčásti bezhotovostním převodem na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko. Tento případ ručení byl do zákona o DPH zakotven na základě konkrétních zkušeností správce daně, z nichž vyplynulo, že platba na zahraniční účet za tuzemské zdanitelné plnění představuje rizikovou transakci a je zde oproti platbě na tuzemský účet vysoká pravděpodobnost zapojení do řetězce stiženého podvodem na DPH. Uvedené ustanovení dle stěžovatele reaguje na skutečnost, že používání zahraničního bankovního účtu k platbám za zdanitelné plnění uskutečněné v tuzemsku ztěžuje účinné řešení podvodu na DPH. Je přinejmenším zvláštní či neobvyklé, aby český plátce DPH uskutečňující v tuzemsku ekonomickou činnost poskytoval úplatu na účet, který v tuzemsku veden není. Tato situace je tak typickým případem, kdy daná osoba odlišná od daňového dlužníka věděla nebo vědět měla a mohla, že daň zůstane nezaplacená. Není tedy pravdou, že by zavinění nebylo zohledněno, pouze je toto přímo vtěleno do textu zákona.

Dle stěžovatele je při hodnocení souladu § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH s judikaturou SDEU potřeba také přihlédnout k dalším ustanovením zákona. Nelze tedy posuzovat tuto problematiku zcela ojediněle bez návaznosti na další instituty, které má dotčená osoba k dispozici za účelem toho, aby se nestala v případě dané transakce ručitelem. V této souvislosti stěžovatel uvedl především § 109a zákona o DPH, který upravuje zvláštní způsob zajištění daně. Na základě tohoto institutu může příjemce zdanitelného plnění uhradit poskytovateli pouze základ daně a daň z přidané hodnoty zaplatit na bankovní účet přímo správci daně, který je příslušný dodavateli, a to aniž by byl vyzván jako ručitel. Postup dle uvedeného ustanovení byl přitom v souvislosti se zamezením vzniku ručitelského závazku přímo doporučen veřejnosti k využití v případě plateb na účet vedený v zahraničí, a to informací GFŘ čj. 3308/13/7001-21002-012287.

Stěžovatel s odkazem na rozsudek SDEU ze dne 11. 5. 2006, , C-384/04, Sb. rozh., s. I-04191, bod 29, poukázal na to, že členské státy Evropské unie mohou stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než daňový dlužník, vnitrostátní právní úprava však musí respektovat obecné právní zásady, které jsou součástí právního řádu Unie, a to zejména zásadu právní jistoty a zásadu proporcionality. Stěžovatel konstatoval, že na zásadu právní jistoty lze nahlížet jako na soubor jednotlivých zásad obsahující zásadu ochrany legitimního očekávání, zásadu ochrany nabytých práv a zásadu zákazu retroaktivity. Stěžovatel se domníval, že k porušení zásady právní jistoty jako celku ani žádné z dílčích zásad nedošlo. Institut ručení byl výslovně a jasně zakotven v zákoně o DPH před tím, než správce daně ručení vůči účastníkovi řízení uplatnil, a také před tím, než účastník řízení vůbec započal s platbami na zahraniční účet. Vzhledem k tomu, že správce daně postupoval v souladu s platným a účinným zněním zákona, nelze hovořit o tom, že by jeho postup nebyl předvídatelný, přičemž se správce daně nedopustil ani retroaktivního výkladu právních norem, nedošlo ani k porušení či pozbytí nabytých práv účastníka řízení. Stěžovatel tedy vyjádřil přesvědčení, že zásadu právní jistoty dodržel, a domníval se, že zákonné zakotvení situace, kdy daňový subjekt věděl či vědět měl a mohl, že daň nebude zaplacena, naopak zaručuje subjektům větší právní jistotu než posuzování .

Stěžovatel se domníval, že nebyla porušena ani zásada proporcionality. Vzhledem k institutu ručení si musel být účastník řízení vědom, že platba na zahraniční účet představuje rizikovou platbu. V návaznosti na to mohl zaujmout příslušná preventivní opatření. Jedním z těchto opatření je odmítnutí zaslání platby na účet vedený v zahraničí. Pokud takovéto opatření nebylo z různých důvodů možné, mohl zaslat platbu na účet vedený poskytovatelem platebních služeb mimo tuzemsko a daň odvést přímo správci daně v souladu s § 109a zákona o DPH. Z toho důvodu se stěžovatel domníval, že právní úprava obsažená v § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH není nepřiměřená, neboť není uplatněna bezvýjimečně. V případě postupu dle § 109a zákona o DPH také není dotčeno soukromoprávní ujednání dvou stran a jejich vůle ohledně toho na jaký účet bude platba (mimo DPH) poskytnuta. Stěžovatel zdůraznil, že vnitrostátní právní úprava se od zmiňovaných případů projednávaných SDEU odlišuje právě konstrukcí preventivních opatření, konkrétně uvedeným § 109a zákona o DPH. Vzhledem k tomu, že není nikterak dotčena samotná obchodní transakce, nelze požadavek na toto preventivní opatření považovat za nepřiměřený. Stejně tak uplatnění ručení jakožto následku nepřijetí preventivního opatření v případě, kdy účastník řízení věděl či vědět měl a mohl, že se jedná o rizikovou platbu, nelze považovat za nepřiměřené. Stěžovatel tedy trval na tom, že ručení není uplatňováno bezvýjimečně a vnitrostátní právní úprava nezakotvuje systém odpovědnosti bez zavinění.

Stěžovatel dále namítal, že soud vůbec nepřihlédl ke konkrétním okolnostem případu, z nichž je evidentní, že mezi daňovým dlužníkem a žalobkyní došlo ke komunikaci ohledně toho, na jaký účet bezhotovostní platby směrovat. Lze se totiž důvodně domnívat, že v opačném případě by žalobkyně pokračovala v zasílání plateb na tuzemský účet. Stejně tak bylo v přezkoumávaném rozhodnutí stěžovatele (odst. 31) zohledněno, že žalobkyně nepřijala preventivní opatření dle § 109a zákona o DPH, které je zakotveno v zákoně (nejen) pro tyto případy.

Stěžovatel uzavřel, že nikoliv pouze na základě § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH, ale také na základě konkrétních okolností žalobkyně věděla nebo vědět měla a mohla, že daň nebude zaplacena. Nelze tedy hovořit o absenci zavinění ani vzhledem ke konkrétním okolnostem, kdy aplikace ručení byla zcela na místě.

Žalobkyně ve svém vyjádření konstatovala, že § 109 odst. 2 zákona o DPH v žádném případě nelze vykládat tak, že by doplňoval odst. 1 citovaného ustanovení o příklady, kdy by měl či mohl vědět plátce, který poskytl plnění, že daň nebude odvedena. To, že se jedná o zcela samostatné případy ručení, je možno dovodit nejen z toho, že v textu ustanovení je uvedeno „“, což jednoznačně logicky i jazykově nelze vykládat jinak, než že se jedná o zcela samostatné a jiné případy vzniku ručení oproti případům uvedeným v odstavci 1, ale také z toho, že tato ustanovení byla zařazena do zákona novelizacemi původního znění [v případě § 109 odst. 2 písm. b) zákona č. 370/2011 Sb.]. To, že se jedná o zjevný případ vyvození ručení bez zavinění, nevyplývá jen z jasného znění zákona, ale rovněž ze všech dosud publikovaných názorů odborníků (viz např. též článek JUDr. Ing. Ondřeje Lichnovského v bulletinu DPH „“ aj.). To, že i samotný žalovaný si je jednoznačně vědom jasné právní úpravy, je možno zjistit i z jeho vlastního vyjádření k žalobě v této věci, kde mimo jiné uvádí: „ [uveden výše § 109 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty] “ nebo další argumentace: „ “. Z uvedeného vyplývá, že sám stěžovatel v tomto řízení dosud zastával zcela opačný názor na znění § 109 odst. 2 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, než nyní prezentuje v kasační stížnosti. Právní závěry a výklady v rozhodnutí krajského soudu k § 109 odst. 2 písm. b) zákona o DPH byly dle žalobkyně naprosto v souladu jak se zněním tohoto ustanovení, tak i z hlediska jeho posouzení ve vztahu k evropskému právu a judikatuře SDEU.

Žalobkyně dále namítala, že jakákoli argumentace v rámci kasační stížnosti o tom, že se soud měl zabývat v rámci žaloby jinými důvody pro vznik ručení, je nepřípustná, neboť jde nad rámec a obsah přezkoumávaných rozhodnutí soudu. Veškeré platby včetně DPH za dodané zboží provedla žalobkyně řádně v dobré víře. Naopak kdyby správce daně včas nařídil exekuci na pohledávky za dlužníkem již v roce 2011, nedošlo by ze strany žalobkyně k úhradám, pokud by vůbec s dlužníkem obchodovala. Je tedy zcela evidentní, že na rozdíl od správce daně, který o dlužníkovi měl informace vedoucí k pochybnostem, žalobkyně je neměla a ani s ohledem na nedostupnost informací z daňových řízení jiných subjektů je mít nemohla.

Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Ostravě zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.