Vydání 7-8/2012

(...)

[12] Nejvyšší správní soud se již opakovaně zabýval otázkou dělitelnosti několika dílčích plnění poskytovaných plátcem DPH, stejně jako výkladem pojmu nájem ve smyslu § 56 odst. 3 zákona o DPH. Vyšel přitom z judikatury Soudního dvora Evropské unie týkající se výkladu šesté směrnice o DPH, která byla následně nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty.

[13] V rozsudku ze dne 8. 4. 2010, čj. 2 Afs 6/2009-64, ve věci , Nejvyšší správní soud uvedl, že směrnice 2006/112/ES neobsahuje žádné zvláštní ustanovení o tom, za jakých podmínek má být více souvisejících plnění považováno za souborné plnění. Rozhodná posuzovací kritéria vyplývají z judikatury Soudního dvora EU (zejména rozhodnutí ze dne 21. 2. 2008, , C–425/06, Sb. rozh., s. I-897, body 48–54, nebo rozhodnutí ze dne 11. 6. 2009, , C–572/07, Sb. rozh., s. I-4983, body 18–19). V každém případě je třeba pro posouzení této otázky použít objektivní kritéria, subjektivní pohled účastníků obchodní transakce není rozhodující. Každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné. Za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla být poskytnuta odděleně, a tak by mohlo vést každé za sebe ke zdanění nebo osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Je tomu tak např. tehdy, pokud je na základě objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a že zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. O jediné plnění se jedná také tehdy, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.

[14] Ze správního spisu zjistil Nejvyšší správní soud následující skutečnosti. Dne 1. 10. 2007 uzavřela stěžovatelka se společností Tipgame-7, s. r. o., . Na základě této smlouvy přenechala stěžovatelka společnosti Tipgame-7 část nebytových prostor v objektu Sport bar Ontario. Dle čl. I. odst. 3 je předmětem této smlouvy nejen přenechání části nebytových prostor k užívání společnosti Tipgame-7, ale též úprava práv a povinností při spolupráci ohledně provozu výherních hracích přístrojů v tomto objektu a zajištění služeb spojených s jejich provozem. Dle čl. II. smlouvy je společnost Tipgame-7 povinna zajistit na své náklady dovoz přístrojů, jejich odbornou instalaci, odzkoušení, uvedení do provozu, proškolení stěžovatelky a jejích zaměstnanců. Dále je společnost Tipgame-7 povinna zajistit na své náklady odborný servis přístrojů za účelem udržení neustálé provozuschopnosti a zabezpečit pravidelné vybírání tržeb z přístrojů v termínech dohodnutých se stěžovatelkou. Dle čl. III. smlouvy se stěžovatelka zavázala přenechat společnosti Tipgame-7 vymezenou část nebytových prostor a plnit své další povinnosti tak, aby mohl být zabezpečen řádný a nepřetržitý provoz přístrojů a dosaženo jejich maximální efektivnosti. Stěžovatelka se zavázala neprodleně hlásit všechny závady v provozu přístrojů určenému zástupci společnosti Tipgame-7, stejně jako jakékoliv úmyslné poškozování nebo odcizení přístrojů nebo peněžních prostředků v nich deponovaných. Stěžovatelka se dále zavázala vybírat každý den hotovost z přístrojů a předat ji společnosti Tipgame-7, přičemž až do doby předání nesla za vybranou hotovost odpovědnost, a dále vést řádnou účetní evidenci o veškerých účetních úkonech dle této smlouvy a uhradit společnosti Tipgame-7 rozdíl na hodnotách svěřených jí touto smlouvou k vyúčtování. Stěžovatelka převzala závazek udržovat přístroje v čistotě a zabezpečit dodržování povinností uložených společnosti Tipgame-7 příslušnými ustanoveními zákona (zřejmě zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách – pozn. NSS), zejména pak § 17 odst. 2, 9 a 10 (zákaz účasti ve hře a vstupu do provozovny osobám mladším 18 let, zajištění povinného dozoru v herně vlastními zaměstnanci). Pro případ porušení těchto povinností měla nést veškerou odpovědnost (včetně povinnosti nahradit škodu způsobenou společnosti Tipgame-7) stěžovatelka. Stěžovatelce náležela dle čl. IV. smlouvy odměna ve výši 2 000 Kč za veškeré služby a činnosti prováděné na jejím základě. Vedle toho jí náležela odměna za využívání nebytových prostor ve výši 50 % z celkové tržby (tržba = IN–OUT). Tato částka se snižovala o 2 380 Kč.

[15] Ze smlouvy tak, jak byly shora rekapitulovány povinnosti smluvních stran, plyne, že jejím obsahem není pouze přenechání oprávnění užívat blíže označenou část nebytových prostor na sjednanou dobu a za úplatu, nýbrž i úprava zabezpečení provozu výherních hracích přístrojů. Svým obsahem se tedy jedná o smlouvu smíšenou, což vyjadřuje již její pojmenování. Smlouva o podnájmu nebytových prostor tvoří pouze část z této smíšené smlouvy. Z výčtu povinností stěžovatelky jasně plyne, že se zavázala poskytnout společnosti Tipgame-7 plnění nejen v podobě přenechání části nebytového prostoru k užívání, ale též v podobě poskytování služeb nezbytných pro řádný provoz výherních hracích přístrojů (plnění povinností uložených provozovateli výherních hracích přístrojů zákonem o loteriích a jiných podobných hrách, vybírání hotovosti z přístrojů, její uchovávání a odvádění společnosti Tipgame-7, hlášení poruch, udržování čistoty atd.). Ze smlouvy jednoznačně plyne, že obě tato plnění jsou navzájem tak provázána, že je třeba je považovat za plnění jediné.

[16] Nepochybně má stěžovatelka pravdu, že služby související s provozem výherních hracích přístrojů si mohla společnost Tipgame-7 obstarat sama či prostřednictvím třetí osoby. V daném případě tak však neučinila. Z rozložení práv a povinností plyne, že účelem smlouvy nebylo pouze přenechání části nebytových prostor do užívání společnosti Tipgame-7, ale dohoda na společném provozování výherních hracích přístrojů v dané herně. Plnění, které stěžovatelka poskytovala společnosti Tipgame-7, je třeba považovat za jediné, nedílné plnění, které nelze pro účely daně z přidané hodnoty uměle dělit na jednotlivá dílčí plnění.

[17] O tom ostatně svědčí i způsob, jakým je konstruována výše odměny stěžovatelky. Ta je formálně rozdělena do dvou složek – nízká odměna za služby a předem neodhadnutelná výše odměny za užívání části nebytových prostor. Tato druhá odměna se přitom odvíjí od výše „“ – přesněji hrubého zisku (vhozená hotovost minus vyplacená hotovost), od níž se odečte výše první složky odměny (2 000 Kč jako odměna za služby + 19 % DPH = 2 380 Kč). Jinými slovy řečeno, to, co bylo vyplaceno na odměně za služby, se odečte od výše odměny za užívání části nebytových prostor. Výše odměny je tedy konstruována tak, aby činila 50 % „“. Byť je odměna formálně rozdělena na dvě složky, ve skutečnosti je konstruována jako odměna nedělitelná.

[18] Dne 30. 11. 2007 uzavřela stěžovatelka se společností SYNOT LOTTO, a.s. (dále jen „SYNOT“), smlouvu o podnájmu části nebytových prostor. Předmětem smlouvy je přenechání části nebytových prostor v objektu Sport bar Ontario. Dle čl. I. odst. 4 této smlouvy se SYNOT zavázal umístit do provozovny koncový interaktivní obrazový terminál (tzv. IVT), který je součástí interaktivního loterního systému, instalovat jej, zprovoznit a na vlastní náklady zajistit jeho servis. Dále se zavázal předat stěžovatelce písemným protokolem IVT modem pro připojení IVT k centrálnímu systému, zařízení pro připojení IVT k centrálnímu systému, všeobecný herní plán, herní plány k jednotlivým hrám, návod k obsluze IVT, návštěvní řád, systém vnitřních zásad a další doklady a listiny nutné k provozování IVT dle platných právních předpisů. Stěžovatelka se zavázala zajistit vedoucího herního střediska, tj. osobu odpovědnou za provoz herního střediska a za zákaz hry a zákaz vstupu osob mladších 18 let. Touto osobou byl ustanoven Vladimír Balcařík, jednatel stěžovatelky (čl. I. odst. 6). Stěžovatelka výslovně prohlásila, že si je vědoma všech povinností spojených s funkcí vedoucího herního střediska a zavázala se vedoucího o těchto povinnostech podrobně poučit, dbát na dodržování těchto povinností a nést za jejich dodržování ze strany vedoucího herního střediska plnou objektivní odpovědnost (čl. I. odst. 7). Stěžovatelka na sebe převzala povinnost dbát na to, aby do provozovny nevstoupila osoba mladší 18 let, a zamezit takové osobě hru. Pro případ porušení této povinnosti stěžovatelkou byl sjednán nárok SYNOTu na smluvní pokutu ve výši 20 000 Kč za každé jednotlivé porušení této povinnosti. Stěžovatelka se dále zavázala zabezpečit, aby byl při provozu IVT dodržován účastníky hry herní plán, návody ke hře, návod k obsluze IVT a návštěvní řád, vyplácet účastníkům hry na IVT výhry, eventuálně vystavit poukaz na výhru, vyřizovat reklamace účastníků hry, dbát na dodržování vnitřní směrnice vypracované SYNOTem za účelem předcházení legalizace výnosů z trestné činnosti, poskytnout orgánům státního dozoru veškerou součinnost potřebnou pro provedení kontroly. Další z povinností stěžovatelky je zamezit vzniku škody na IVT, hlásit jakoukoliv poruchu neprodleně SYNOTu a činit ostatní zvláště neuvedené úkony a opatření, aby byl zajištěn řádný provoz IVT v souladu s herním plánem, návštěvním řádem, povolením Ministerstva financí a platnou právní úpravou. Stěžovatelka byla povinna zajistit, aby po celou provozní dobu herny byl v místě provozu vedoucí herního střediska, popř. jím pověřená osoba (čl. I. odst. 9).

[19] Výše nájemného byla sjednána jako procento z tržby (IN-OUT) po odečtení příslušné části správního poplatku, odvodu na státní dozor a výtěžku dle § 4 odst. 2 zákona o loteriích a jiných podobných hrách. Za služby poskytované stěžovatelkou dle čl. I. odst. 6, 8, 9 a 10 jí náleží odměna ve výši 100 Kč bez DPH měsíčně. Tato částka zahrnuje veškeré výdaje stěžovatelky na zajištění těchto služeb (čl. II odst. 1 a 3). Výše nájemného byla zvýšena dodatkem č. 1 ze dne 1. 1. 2009 ke smlouvě o podnájmu části nebytových prostor, princip výpočtu však zůstal nezměněn. Stěžovatelka je povinna dle stanovených pravidel odvádět SYNOTu výnosy z IVT. Stěžovatelka se zavázala umožnit SYNOTu nepřetržitý přístup do nebytových prostor (čl. IV. odst. 9).

[20] Podobná smlouva o podnájmu části nebytových prostor (co do relevantních znaků dokonce smlouva stejná) byla mezi stěžovatelkou a SYNOTem uzavřena i ohledně Herny bar Oceán (smlouva ze dne 20. 4. 2007).

[21] Nejvyšší správní soud dospěl v případě obou smluv uzavřených stěžovatelkou se společností SYNOT k názoru, že se jedná o smlouvu smíšenou. Smlouva o podnájmu nebytových prostor tvoří pouze jednu ze součástí smluvního vztahu. Z úpravy povinností stěžovatelky jasně plyne, že se zavázala poskytnout SYNOTu plnění nejen v podobě přenechání části nebytového prostoru k užívání, ale též v podobě poskytování služeb nezbytných pro řádný provoz výherních hracích přístrojů. Stěžovatelka na sebe smluvně převzala povinnosti plynoucí ze zákona o loteriích a jiných podobných hrách provozovateli výherních hracích přístrojů. Tyto povinnosti plnila prostřednictvím svého jednatele a pověřených zaměstnanců. Hlavním účelem smlouvy nebylo přenechat SYNOTu do užívání části nebytových prostor, nýbrž upravit vztahy mezi stěžovatelkou a SYNOTem související s provozováním výherních hracích přístrojů. Podnájem částí nebytových prostor byl tedy z důvodu komplexnosti úpravy právního vztahu nezbytnou součástí této dohody, avšak co do významu relativně zanedbatelnou. Stěžovatelka se zavázala prostřednictvím svého personálu plně zajistit běžný provoz (vyjma servisu) výherních hracích přístrojů, vykonávat pod sankcí smluvních pokut a nároků na náhradu škody povinnosti provozovatele výherních hracích přístrojů, kterým byl dle úředního povolení SYNOT. Tato práva a povinnosti nelze považovat za součást právního vztahu podnájmu, nýbrž za součást jiného právního vztahu. Za součást podnájmu nebytového prostoru, který spočívá v přenechání nebytového prostoru podnájemci, pak nelze vůbec považovat povinnost SYNOTu předat stěžovatelce IVT. Tato povinnost je ovšem součástí smlouvy o podnájmu nebytových prostor, což jen posiluje závěr soudu o tom, že se jedná o smlouvu smíšenou. Za servisní služby náležela stěžovatelce paušální odměna ve výši pouhých 100 Kč měsíčně, přitom pouze přímé personální náklady na poskytování těchto služeb byly zcela nepochybně mnohonásobně vyšší. Byť celková odměna byla formálně rozčleněna do dvou složek, jednalo se o dělení ryze formální, jehož cílem bylo minimalizovat tu část odměny, která dle stěžovatelky podléhá dani z přidané hodnoty. Nejvyšší správní soud má tedy s ohledem na vše uvedené za to, že dílčí plnění poskytovaná stěžovatelkou na základě obou výše uvedených smluv společnosti SYNOT je třeba považovat za jedno nedílné plnění.

[22] Další z posuzovaných smluv je smlouva o nájmu části nebytových prostor, kterou stěžovatelka uzavřela dne 30. 3. 2009 se společností Synot Queen a.s. Na základě této smlouvy byly do provozovny Sport bar Ontario umístěny výherní hrací přístroje. Co do obsahu se smlouva značně podobá smlouvám uzavřeným se společností SYNOT (viz shora). Synot Queen byla dle této smlouvy povinna dodat výherní hrací přístroje, zprovoznit je, předat stěžovatelce výherní hrací přístroje, herní řád, návody ke hře a návod k obsluze, zajistit na vlastní náklady servis, provádět kontrolu provozu, vést provozní knihy atd. (čl. I. odst. 4). Stěžovatelka se zavázala dbát na to, aby do provozovny nevstupovaly osoby mladší 18 let, zabezpečit dodržování herního řádu, návodu ke hře, návodu k obsluze a vnitřní směrnice o předcházení legalizaci výnosů z trestné činnosti uživateli přístrojů. Stěžovatelka byla dále povinna zajistit, aby byly výherní hrací přístroje v provozu po celou provozní dobu provozovny, zabezpečit ochranu přístrojů před poškozením, zničením, ztrátou, zneužitím či zcizením, provádět zevní ošetření přístrojů (leštění), plnit vyplácecí systém, zajistit stálou a snadnou proměnu peněz hráčům na mince, hlásit poruchy a závady přístrojů, provádět evidenci a počítání tržeb a přepravu tržeb do sídla Synot Queen (viz čl. IV). Jednatel stěžovatelky byl ustanoven do funkce osoby odpovědné za dozor ve smyslu § 17 odst. 9 zákona o loteriích a jiných podobných hrách. Povinnosti vyplývající z této funkce měla stěžovatelka plnit buď přímo prostřednictvím svého jednatele, nebo prostřednictvím pověřených osob. Synot Queen poskytovala stěžovatelce jednak nájemné (procentní část z tržeb z výherních hracích přístrojů), jednak cenu za služby dle čl. IV v paušální výši 100 Kč bez DPH měsíčně.

[23] Povahu této smlouvy a především plnění poskytované na jejím základě je třeba hodnotit stejně jako smlouvy uzavřené stěžovatelkou se společností SYNOT LOTTO, a proto soud z důvodu stručnosti odkazuje na bod [21] shora.

[24] Dne 30. 9. 2004 uzavřela stěžovatelka se společností Vallota Plus s. r. o. (dále jen „Vallota“) smlouvu o pronájmu části nebytových prostor v provozovně Herna bar Oceán. Nájemné bylo sjednáno ve výši 25 % z celkové měsíční tržby z výherního hracího přístroje a paušální úhrada za energie činila 100 Kč měsíčně. Dle čl. II. smlouvy je Vallota oprávněna užívat nebytové prostory bez omezení přístupu. Následujícího dne, tj. 1. 10. 2004, byla mezi stěžovatelkou a Vallotou uzavřena smlouva o spolupráci při provozování výherních hracích přístrojů v provozovně Herna bar Oceán. Touto dohodou smluvní strany upravily podmínky provozu konkrétních výherních hracích přístrojů převzatých stěžovatelkou. Povinností Valloty je zajistit předání výherních hracích přístrojů stěžovatelce, vybavit je potřebnými doklady a uvést do provozu, dále zajistit instruktáž obsluhy a odborný servis. Stěžovatelka na sebe touto smlouvou převzala povinnost zajistit, aby byly výherní hrací přístroje provozovány v souladu se zákonem o loteriích a jiných podobných hrách a herním řádem (zejména aby na přístrojích nehrály osoby mladší 18 let), hradit náklady související s jejich provozem, odvádět tržby z provozu přístrojů, udržovat přístroje v herní pohotovosti, udržovat dostatek mincí pro provádění směny peněz hráčům a udržovat přístroje v čistotě. Stěžovatelka je dále povinna spolupracovat při provádění měsíční účetní závěrky, zaznamenávat každý výběr a odvod tržeb, včetně stavu počítadel, do provozní dokumentace, umožnit kontrolu přístrojů a dokumentace pouze pověřenému kontrolnímu pracovníkovi a pracovníkovi státního dozoru a kontroly. Stěžovatelka se zavázala přijmout vhodná opatření k ochraně přístrojů před poškozením a odcizením, včetně ochrany peněz. Odměna za tyto služby byla sjednána v závislosti na výši tržeb procentem (15 % až 25 %) z těchto tržeb.

[25] Ke smlouvám uzavřeným stěžovatelkou s Vallotou je třeba uvést, že smlouva ze dne 30. 9. 2004 je co do smluvního typu vskutku pouze smlouvou o podnájmu, nikoliv smlouvou smíšenou, jak tomu bylo v předchozích případech. Pokud jde o charakter, resp. dělitelnost plnění poskytovaného na jejím základě, nelze odhlížet od smlouvy o spolupráci při provozování výherních hracích přístrojů. Obě smlouvy byly uzavřeny ve stejný časový okamžik (s odstupem jednoho dne) a z hlediska ekonomického je třeba na ně pohlížet jako na smlouvy úzce související, neboť pramení ze stejné kauzy. Účelem tohoto smluvního komplexu bylo upravit podmínky provozování výherních hracích přístrojů. Pro Vallotu by jistě nemělo význam uzavřít pouze smlouvu o podnájmu části nebytových prostor, aniž by současně se stěžovatelkou uzavřela i smlouvu o spolupráci při provozování výherních hracích přístrojů. Teprve na základě této druhé smlouvy si Vallota zajistila plnění, které je nezbytné pro řádné provozování výherních hracích přístrojů, jehož podmínky jsou vcelku striktně stanoveny zákonem o loteriích a jiných podobných hrách. Pokud by si Vallota nezajistila od stěžovatelky poskytnutí tohoto plnění, nepochybně by neměla zájem o uzavření podnájemní smlouvy, neboť umístit výherní hrací přístroj do provozovny, aniž by z hlediska veřejnoprávních předpisů byly zajištěny podmínky pro jeho provoz, by nemělo pro Vallotu žádný ekonomický význam. Pouhé umístění přístroje do provozovny stěžovatelky tedy nebylo cílem Valloty. Vallota sice mohla provoz výherních hracích přístrojů obsluhovat sama či prostřednictvím jiné třetí osoby, ovšem neučinila tak a toto potřebné plnění si obstarala přímo u stěžovatelky coby pronajímatele nebytového prostoru. I v tomto případě je proto třeba považovat plnění poskytované stěžovatelkou jako jediné, nedílné plnění.

[26] Výkladem pojmu nájem ve smyslu § 56 odst. 3 zákona o DPH se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudcích ze dne 23. 4. 2009, čj. 9 Afs 93/2008-43, č. 2184/2011 Sb. NSS a čj. 9 Afs 95/2008-47, ve věci , a v rozsudku ve věci (cit. v bodě [13] shora). Dospěl k závěru, že tento pojem je třeba vykládat dle judikatury Soudního dvora EU týkající se čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice o DPH, resp. čl. 135 odst. 1 písm. l) směrnice 2006/112/ES. Z judikatury Soudního dvora EU plyne, že podmínky pro osvobození určitého plnění od daně z přidané hodnoty musí být vykládány restriktivně, výklad ovšem nesmí vést k popření účelu osvobození od daně, jak plyne z rozhodnutí ze dne 18. 11. 2004, , C 284/03, Sb. rozh., s. I-11237.

[27] Nejvyšší správní soud v rozhodnutích cit. v bodě [26] shora uvedl, že pojmy použité ve směrnici o DPH týkající se osvobození od daně jsou autonomními pojmy práva EU. Konkrétně unijní pojem „“ je zcela nezávislý na soukromoprávních definicích tohoto pojmu obsažených v právních řádech členských států. Nelze jej tedy vykládat dle znaků imanentních právnímu vztahu nájmu, jak jsou upraveny českým občanským zákoníkem či zákonem č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor. Nejvyšší správní soud v těchto rozhodnutích s ohledem na citovanou judikaturu Soudního dvora EU dovodil, že nájmem ve smyslu § 56 odst. 3 zákona o DPH se rozumí převod práva užívat nemovitost způsobem, jako kdyby byl nájemce jejím vlastníkem (tj. včetně práva vyloučit jakoukoli další osobu z výkonu takového práva), a to na sjednanou dobu a za úplatu. Nájem nemovitostí je činností „“, což lze vyložit tak, že komplexní služba, zahrnuje-li ještě i jiné složky (předpokládající aktivní činnost) než nájem, nemůže být většinou za nájem považována (srov. rozhodnutí ze dne 4. 10. 2001, , C–326/99, Recueil, s. I-6831, body 52 a 53).

[28] Soudní dvůr totiž mnohokrát zdůraznil, že pro účely správného uplatnění osvobození je třeba odlišit pasivní přenechání majetku k užívání od ostatních činností, které mají povahu průmyslového nebo obchodního podnikání. Takovými činnostmi jsou buď výjimky stanovené ve směrnici (ubytování, nájem bezpečnostních schránek, parkovacích míst a trvale instalovaných zařízení), anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště (rozhodnutí ze dne 18. 1. 2001, , C–150/99, Recueil, s. I-493, bod 26), právo užívat most za mýtné (rozhodnutí ze dne 12. 9. 2000, , C–358/97, Recueil, s. I-6301, zvl. body 52–58) nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodních prostorech (rozhodnutí ze dne 12. 6. 2003, , C–275/01, Recueil, s. I-5965).

[29] Je třeba zdůraznit, že o nájem ve smyslu směrnice o DPH se jedná jen tehdy, jsou-li kumulativně naplněny všechny shora uvedené znaky, tj. i znak charakterizovaný tím, že nájemce je oprávněn vyloučit jakoukoliv třetí osobu z užívání pronajaté nemovitosti (viz např. rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 6. 12. 2007, , C-451/06, Sb. rozh., s. I-10637, bod 20). Argumentaci stěžovatelky poukazující na to, že dle českého práva není nezbytným znakem nájmu výlučnost využívání nemovitosti, tedy nelze přisvědčit. Pojem nájmu ve smyslu zákona o DPH je třeba interpretovat nezávisle na českém soukromém právu. Dle práva EU je nezbytnou součástí nájmu právo vyloučit jakoukoliv třetí osobu z možnosti užívat pronajatou nemovitosti.

[30] Nejvyšší správní soud již shora uvedl, že plnění poskytovaná stěžovatelkou společnostem Tipgame-7, SYNOT, Synot Queen a Vallota nezahrnují pouze přenechání práva užívat část nebytových prostor. Jejich podstatnou součástí je poskytování služeb nezbytných pro řádné provozování výherních hracích přístrojů. Za těchto okolností není nezbytné zabývat se tím, zda tato plnění vykazují všechny pozitivní definiční znaky nájmu, tj. přenechání práva užívat nebytový prostor včetně práva vyloučit z užívání tohoto prostoru třetí osoby či pronajímatele, na sjednanou dobu a za úplatu. V těchto případech je sporné, zda podnájemci částí nebytových prostor jsou oprávněni volně do pronajatých prostor vstupovat bez potřebné součinnosti ze strany stěžovatelky a vyloučit z užívání těchto prostor třetí osoby včetně stěžovatelky (tj. kontrolovat a omezit přístup k výherním hracím přístrojům). Povinnost kontrolovat přístup osob k výherním hracím přístrojům byla totiž smlouvami uložena stěžovatelce, která se zavázala vyloučit z přístupu k přístrojům všechny osoby mladší 18 let. Věnovat se detailnímu hodnocení této podmínky, která by si zřejmě vyžádala bližší dokazování, je nadbytečné.

[31] V dané věci je totiž naplněna judikaturou Soudního dvora EU formulovaná negativní podmínka, totiž že právní vztah vykazuje čistě znaky typické pro nájem, resp. podnájem spočívající v povinnosti strpět užití nemovitosti třetí osobu (tedy plnění pasivního charakteru). Z důkazů provedených v daňovém řízení jednoznačně plyne, že přenechání práva užívat nemovitosti třetí osobě tvořilo pouze jednu část plnění stěžovatelky. Podstatnou část plnění pak představovaly služby, které stěžovatelka poskytovala provozovatelům výherních hracích přístrojů (viz zejména body [15], [21] a [25] shora).

[32] S ohledem na obsah právních vztahů, tím méně pak vzhledem k jeho ekonomické podstatě nelze plnění poskytované stěžovatelkou provozovatelům výherních hracích přístrojů považovat za nájem, resp. podnájem, a subsumovat ho tak pod § 56 odst. 3 zákona o DPH. Přenechání práva užívat části nebytových prostor nebylo jediným ani hlavním plněním poskytovaným stěžovatelkou, nýbrž pouze prostředkem k dosažení jiného cíle (shodně rozsudek NSS ve věci , cit. v bodě [26] shora). Hlavním účelem bylo podílet se na provozu výherních hracích přístrojů, a tedy na zisku generovaném touto činností. V této souvislosti je třeba poznamenat, že soud si je plně vědom skutečnosti, že provozovateli výherních hracích přístrojů v právním slova smyslu byly pouze společnosti, jimž stěžovatelka poskytovala plnění (tedy držitelé povolení k provozování výherních hracích přístrojů). V ekonomickém slova smyslu jím však alespoň částečně byla i stěžovatelka, neboť vykonávala veškeré běžné činnosti nezbytné pro řádný provoz těchto přístrojů. Plnění poskytované stěžovatelkou nemělo toliko pasivní povahu typickou pro nájem. Jeho převážnou část totiž tvořila aktivní činnost (obsluha výherních hracích přístrojů, plnění povinností provozovatele výherních hracích přístrojů upravených zákonem o loteriích a jiných podobných hrách, vybírání hotovosti z přístrojů, vedení finančních výkazů atd.).

[33] Stěžovatelka dále poukazuje na to, že správce daně a potažmo též žalovaný neunesli důkazní břemeno, které je spojeno s aplikací § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. K tomu je třeba uvést, že toto ustanovení se týká tzv. zastřených (disimulovaných) právních úkonů. Jejich podstatou je předstírat existenci určitého formálního stavu, a zakrýt tak skutečnou povahu úkonu (blíže viz rozsudek ze dne 3. 4. 2007, čj. 1 Afs 73/2004-89, č. 1301/2007 Sb. NSS). Žalovaný ve svém rozhodnutí zmínil totéž ustanovení. Z jeho dalších úvah, stejně jako závěrů správce daně či krajského soudu nevyplývá, že by tyto orgány dospěly k závěru, že stěžovatelkou uzavřené smlouvy o podnájmu části nebytových prostor jsou formálními právními úkony, jejichž cílem je zastřít skutečný stav. Ba naopak, všechny tyto orgány vyšly právě z obsahu smluvních vztahů doložených písemnými smlouvami a nezpochybnily, že jejich prostřednictvím projevená vůle není skutečná. Pouze dospěly k závěru, že byť jsou některé smlouvy pojmenovány pouze jako smlouvy o podnájmu nebytových prostor, jedná se dle jejich obsahu o smlouvy smíšené. Jejich obsah neodpovídá výlučně smluvnímu vztahu nájmu, ale též dalším smluvním vztahům. Smlouvy tak byly interpretovány dle jejich skutečného obsahu, nikoliv pouze dle jejich pojmenování, což odpovídá i soukromoprávním zásadám výkladu projevu vůle. S tímto posouzením se zdejší soud ztotožňuje a uzavírá, že pro aplikaci § 2 odst. 7 citovaného zákona není v daném případě místo. Z toho plyne, že správci daně ani žalovanému nelze vyčítat, že neunesl důkazní břemeno, které by pro něho plynulo z § 31 odst. 8 písm. c) při aplikaci § 2 odst. 7 téhož zákona.

[34] Nejvyšší správní soud uzavírá, že dílčí plnění poskytovaná stěžovatelkou provozovatelům výherních hracích přístrojů na základě „“ je třeba pro účely daně z přidané hodnoty považovat za jediné, nedílné plnění. Toto plnění nemělo podobu pouze pasivní činnosti spočívající výlučně v přenechání práva užívat nebytové prostory provozovatelům výherních hracích automatů, nýbrž hlavní ekonomický účel tohoto plnění představovaly povinnosti stěžovatelky související se zajištěním obsluhy výherních hracích přístrojů a povinností vyplývajících z právních předpisů regulujících jejich provoz. Z toho důvodu nelze tato plnění podřadit pojmu nájem ve smyslu § 56 odst. 3 zákona o DPH. (...)