2856/2013
Daň z přidané hodnoty: oprávnění věřitelů snížit daň na výstupu; přechodná ustanovení
Daň z přidané hodnoty: oprávnění věřitelů snížit daň na výstupu; přechodná ustanovení
k § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (v textu jen "zákon o DPH")
k čl. II bodu 1 zákona č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (v textu jen "novela")
Oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku lze uplatnit za splnění dalších zákonem stanovených podmínek pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni 1. 4. 2011.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 4. 2013, čj. 9 Afs 69/2012-47)
Věc:
Akciová společnost ČKD Kutná Hora proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalovaného.Finanční úřad v Kutné Hoře rozhodnutími ze dne 5. 12. 2011 a 31. 10. 2011 formou dodatečných platebních výměrů na daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") za měsíce červen, resp. červenec 2011, zvýšil daňovou povinnost žalobkyně za uvedená období o částku 446 324 Kč, resp. 139 851 Kč, a současně vyměřil penále ve výši 20 % doměřených částek.
Proti rozhodnutím správního orgánu I. stupně podala žalobkyně odvolání. Finanční ředitelství v Praze odvolání zamítlo a rozhodnutí potvrdilo rozhodnutími ze dne 3. 5. 2012.
Podstatou sporu byla otázka, zda oprávnění věřitelů opravit (snížit) DPH na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku a související povinnost těchto dlužníků si ve stejném rozsahu opravit (snížit) DPH na vstupu, stanovené § 44 novely, dopadá i na pohledávky, které vznikly ze zdanitelných plnění uskutečněných před tímto datem.
Proti rozhodnutím žalovaného podal žalobce žalobu u Krajského soudu v Praze. Krajský soud ve svém rozsudku ze dne 23. 8. 2012, čj. 47 Af 10/2012-60, dospěl k závěru, dle kterého výše uvedené oprávnění na pohledávky vzniklé před 1. 4. 2011 nedopadá. V tomto směru považoval za klíčové přechodné ustanovení čl. II bodu 1 novely, podle kterého se "[p]
ro uplatnění daně z přidané hodnoty za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i pro uplatnění práv a povinností s tím souvisejících použijí dosavadní právní předpisy, není-li dále stanoveno jinak
".Za právo či povinnost související s uplatněním daně lze považovat mj. i právo opravit základ daně či výši daně ve vztahu k plněním uskutečněným před účinností novely. Právo věřitele provést opravu podle § 44 odst. 1 zákona o DPH, je totiž právem, jež navazuje na přiznání a odvedení (uplatnění) DPH z plnění, jež založilo vznik pohledávky vůči úpadci v období předcházejícím účinnosti novely. Podléhá-li plnění, ve vztahu k němuž má být uplatňována oprava DPH, zákonu o DPH ve znění před účinností novely, je třeba i možnost provedení opravy DPH ve vztahu k takovému plnění posuzovat též na základě tehdejší úpravy. Protože tehdejší úprava možnost provedení opravy DPH vůči dlužníkovi v úpadku neznala, není taková oprava ve vztahu k plněním uskutečněným před datem účinnosti novely možná.
Krajský soud dále konstatoval, že daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu DPH je pohledávkou za majetkovou podstatou. Zdůraznil však, že takto konstruované právo přednostního uspokojení státu (správce daně) naráží na ústavní limity a eroduje základní principy insolvenčního řízení způsobem, který výstižně popisuje výkladové stanovisko č. 6 expertní pracovní skupiny ministerstva spravedlnosti pro insolvenční právo ze dne 4. 10. 2011 (dále jen výkladové stanovisko), na které se žalobkyně odvolávala.
Právní úprava v § 44 odst. 5 zákona o DPH totiž nečiní nic jiného, než že transformuje daňovou pohledávku státu vůči věřiteli z doby před úpadkem (jíž odpovídala pohledávka věřitele proti úpadci ve stejné výši) na novou daňovou pohledávku státu vůči úpadci, která má být pohledávkou za majetkovou podstatou. Tím ekonomicky napomáhá věřiteli dlužníka, neboť ten není zatížen odvodem DPH z pohledávky, jež mu úpadcem dosud nebyla uhrazena, proti čemuž nelze mít v ústavní rovině žádných námitek. Bohužel však neprovázanost, resp. nedomyšlenost právní úpravy zvýhodňuje věřitele, který provedl opravu podle § 44 odst. 1 zákona o DPH i vůči ostatním věřitelům úpadce, kteří takovou opravu provést nemohou, neboť pohledávka věřitele uplatněná v insolvenčním řízení nemůže být o částku odpovídající DPH snížena a hlasovací práva takového věřitele stejně jako i jeho podíl na výsledku zpeněžení majetkové podstaty úpadce neodpovídají skutečné výši jeho pohledávky. Tím je nabourán princip poměrného zastoupení věřitelů v insolvenčním řízení, a v důsledku toho i čl. 11 odst. 1 a čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod.
Neméně zásadní je pak skutečnost, že stát (správce daně) s transformovanou pohledávkou nepřebírá postavení původního věřitele, nýbrž v důsledku § 242 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, předbíhá ostatní věřitele. To fakticky vede k podobně ústavně nepřípustnému výsledku jako v situaci, kterou řešil Ústavní soud v nálezu dne 9. 12. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 48/06, č. 54/2009 Sb.
Stávající stav tak nutně vede k závěru, že měl-li by krajský soud § 44 zákona o DPH v dané věci aplikovat, musel by přistoupit podle čl. 95 Ústavy k podání návrhu Ústavnímu soudu na zrušení příslušných ustanovení citovaného zákona. Přednost v této situaci však má ústavně konformní výklad, který (na rozdíl od určení otázky, je-li daňová pohledávka státu vznikající v návaznosti na provedenou opravu DPH pohledávkou za majetkovou podstatou) text zákona v případě přechodného ustanovení čl. II bodu 1. novely umožňuje.
S ohledem na učiněné závěry soud přistoupil ke zrušení rozhodnutí žalovaného; protože na totožných právních závěrech jsou založena i rozhodnutí vydaná finančním úřadem jako správním orgánem I. stupně, soud měl za hospodárné též přistoupit ke zrušení těchto rozhodnutí za použití § 78 odst. 3 s. ř. s.
Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (stěžovatel) kasační stížnost. Stěžovatel tvrdil, že podle výslovné dikce § 44 odst. 9 zákona o DPH se oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení považuje za samostatné zdanitelné plnění.
Přechodné ustanovení v čl. II bodu 1 novely váže aplikaci dosavadní právní úpravy na uplatnění daně za zdaňovací období předcházející dni 1. 4. 2011. Obecně lze za uplatňování daně považovat zdaňování zdanitelného plnění. Jen zdanitelné plnění je totiž předmětem daně a není od uplatnění daně osvobozeno.
Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení je zdanitelným plněním, které zákon o DPH před účinností novely neznal. Přechodné ustanovení tak neříká nic jiného, než že opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést ve zdaňovacích obdobích před dnem 1. 4. 2011. Tím se ale dopad tohoto přechodného ustanovení ve vztahu k § 44 zákona o DPH vyčerpává.
Stěžovatel tvrdil, že předmětná oprava není ani právem ani povinností související s uplatňováním daně za zdaňovací období předcházející dni 1. 4. 2011, ale samostatným zdanitelným plněním.
Přípustnost opravy u pohledávky, která vznikla před dnem 1. 4. 2011, je tak třeba posoudit podle obecných pravidel intertemporálního působení změny právní úpravy. Existence nezaplacené pohledávky za dlužníkem, který se později ocitl v insolvenci, je skutečností, která v době před dnem 1. 4. 2011 nebyla z hlediska právní úpravy DPH
relevantní
. Teprve novela § 44 zákona o DPH povýšila tuto pohledávku na podmínku možné opravy výše daně, přičemž k takové opravě může dojít až ode dne 1. 4. 2011. Ostatně i samotný krajský soud hovoří o tom, že předmětná oprava představuje složenou právní skutečnost, přičemž je možné, aby některé dílčí skutečnosti předcházely datu účinnosti novely.Aplikace novelizované právní úpravy i na pohledávky vzniklé před 1. 4. 2011 představuje tzv. nepravou retroaktivitu. Nepravá
retroaktivita
je dle konstantní judikatury Ústavního soudu obecně přípustná. Legitimním důvodem je v projednávané věci úmysl zákonodárce "pomoci firmám, jejichž cash-flow snižují nedobytné pohledávky za podniky v platební neschopnosti
", což vyplývá z důvodové zprávy k navrhované úpravě. Zákonodárce nemínil tuto pomoc omezit pouze na pohledávky vzniklé po dni 1. 4. 2011, jinak by totiž v tomto smyslu formuloval přechodná ustanovení novely. Takové opatření ani není nespravedlivé vůči dlužníkům v insolvenci, neboť ti stejně byli povinni příslušnou částku DPH zaplatit svým věřitelům v rámci ceny přijatého plnění, ačkoli tak z důvodu své platební neschopnosti neučinili. Přechodná ustanovení, o která krajský soud opřel své rozhodovací důvody, na danou věc proto nedopadají.Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(...) Ze spisu zdejší soud ověřil, že v průběhu měsíce června 2011 byly žalobkyni doručeny dva opravné daňové doklady jejího věřitele, a to ke zdanitelným plněním uskutečněným 1. 1. 2009, přičemž celková částka opravené DPH činila 446 323, 34 Kč.
V průběhu měsíce července 2011 bylo žalobkyni doručeno šestnáct opravných daňových dokladů jejího dalšího věřitele, a to ke zdanitelným plněním uskutečněným v rozmezí od 31. 8. 2009 do 30. 7. 2010, přičemž celková částka opravené DPH činila 139 851 Kč.
Žalobkyně opravné doklady vrátila věřitelům s tím, že dle jejího názoru lze v souladu s přechodným ustanovením novely čl. II bodu 1 opravu daně uplatnit pouze u zdanitelných plnění poskytnutých nejdříve ke dni 1. 4. 2011.
S ohledem na to, že žalobkyně ve zdaňovacím období červen a červenec 2011 nesplnila povinnost o uvedené částky snížit svoji daňovou povinnost na vstupu ve smyslu § 44 odst. 5 zákona o DPH, byla jí tato snížena správcem daně v rámci postupu k odstranění pochybností (§ 89 daňového řádu). V souvislosti s vyměřením těchto daňových povinností bylo žalobkyni vyměřeno i penále ve výši 20 % z vyměřených daňových povinností.
Žalobkyně založila svůj odmítavý postoj na výkladovém stanovisku ze zasedání expertní pracovní skupiny pro insolvenční právo, jakož i na usneseních insolvenčních soudů.
Usneseními insolvenčních soudů, založenými na listu č. 15-17 soudního spisu, byl k žádosti insolvenčních správců v jiných věcech udělován soudy pokyn, aby insolvenční správci opravné daňové doklady vztahující se k plněním poskytnutým úpadci do 31. 3. 2011 vraceli věřitelům, neboť s ohledem na přechodné ustanovení novely takové opravy nejsou možné. Ve vztahu k plněním poskytnutým po tomto datu pak dle názoru insolvenčních soudů oprava možná je, avšak jejím výsledkem je pohledávka, jež je vyloučena z uspokojení v insolvenčním řízení, neboť taková pohledávka by nedovoleně zvýhodňovala stát jako jednoho z věřitelů.
Ve výkladovém stanovisku založeném na listu č. 18 soudního spisu se mimo jiné uvádí, že postup podle § 44 zákona o DPH ve znění účinném od 1. 4. 2011 se neuplatní pro pohledávky, z nichž věřiteli vznikla povinnost přiznat daň za zdaňovací období, jež předcházelo dni 1. 4. 2011 (před možnou opravou). Článek II bodu 1 novely je typovým vyjádřením pravidla, které potvrzuje, že příslušná (nová) právní norma nemá žádné retroaktivní účinky.
V podstatě jediným argumentem stěžovatele, pro který nelze se žalobkyní souhlasit a na projednávanou věc aplikovat shora citované přechodné ustanovení, je skutečnost, že zákon o DPH považuje opravu, provedenou podle § 44 tohoto zákona, za samostatné zdanitelné plnění. Takovému argumentu však Nejvyšší správní soud nemůže přisvědčit.
Zvolenou koncepcí zákonodárce pouze vyjádřil způsob, jakým se oprava, bude-li provedena, formálně projeví navenek. To však samo o sobě ještě nevypovídá nic o podstatě prováděné opravy, natož pak o povaze zdanitelného plnění, za které je zákonem o DPH označena.
Ve smyslu § 44 odst. 1 zákona o DPH "[p]
látce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň a jehož pohledávka, vzniklá nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku z tohoto plnění doposud nezanikla
[...], je oprávněn za splnění v zákoně uvedených skutečností provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky
". Pokud věřitel opravu výše daně provede, je dle § 44 odst. 5 zákona o DPH "dlužník povinen snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z původně přijatého zdanitelného plnění
".Zákonem stanovené oprávnění provést opravu daně na výstupu není ničím jiným, než právem dodavatele (věřitele) snížit jím původně uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna s ohledem na zboží či služby jím v minulosti dodané. Původně uskutečněné zdanitelné plnění nedoznává v důsledku opravy žádných změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak se snaží navodit stěžovatel.
Je tedy zcela nepochybné, že oprava výše daně nemá stejnou povahu jako povinnost odvést daň na výstupu z dodání zboží či poskytnutí služby, která je vždy navázána na zdaňovací období, ve kterém k dodání zboží či poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné, že původní zdanitelné plnění zůstává i pro provedení opravy výše daně zcela beze změny. Nedochází k jeho vrácení, ke změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného plnění a její samotné provedení nemá žádný jiný důsledek než právě snížení původně uplatněné daně.
Oprávnění plátce provést opravu daně na výstupu již uskutečněného zdanitelného plnění je tak právem nutně souvisejícím s již uplatněnou daní bez ohledu na to, že samotné provedení opravy je zákonem o DPH formálně považováno za samostatné zdanitelné plnění. Obdobně je povinnost dlužníka snížit daň na vstupu pouze ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění, zrcadlově povinností související s již jím v minulosti uplatněnou daní na vstupu.
Důsledkem koncepce zvolené zákonodárcem je proto pouze to, že se snížení již uplatněné daně na výstupu daňově projeví nejdříve ve zdaňovacím období, kdy jsou splněny podmínky pro tuto opravu (nejpozději do tří let od uskutečnění původního zdanitelného plnění), a ovlivní tak celkovou výši daňové povinnosti deklarované za jiné zdaňovací období, než ve kterém bylo uskutečněno původní plnění.
Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, dle kterého na posuzovanou věc plně dopadá přechodné ustanovení čl. II bodu 1 novely. Podléhalo-li tedy zdanitelné plnění, ve vztahu k němuž má být uplatňována oprava daně, zákonu o DPH ve znění před účinností novely, je možnost provedení opravy daně ve vztahu k takovému plnění shora citovaným přechodným ustanovením vyloučena, neboť předcházející znění zákona takovou opravu již uskutečněných zdanitelných plnění neumožňovalo. Žádné jiné přechodné ustanovení, které by bylo na aplikaci § 44 možné vztáhnout, zákon o DPH neobsahuje.
Argumentace stěžovatele, dle které "
přechodné ustanovení tak neříká nic jiného, než že opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení nelze provést ve zdaňovacích obdobích před dnem 1. 4. 2011, čímž se ale dopad tohoto přechodného ustanovení ve vztahu k § 44 zákona o DPH vyčerpává
", nemůže obstát. Zdaňovací období předcházející dni 1. 4. 2011 (jak měsíční, tak čtvrtletní) uplynula k 31. 3. 2011; pokud by tedy chtěl věřitel vztáhnout v budoucnu provedenou opravu ke zdaňovacímu období předcházejícímu novele, mohl by tak učinit pouze prostřednictvím dodatečného daňového přiznání, což ovšem není vzhledem ke zvolené koncepci § 44 zákona o DPH vůbec možné, a to bez ohledu na existenci či neexistenci uvedeného přechodného ustanovení.S ohledem na skutečnost, že aplikované přechodné ustanovení je vyjádřením pravidla, které potvrzuje, že právní norma nemá žádné retroaktivní účinky, nezabýval se již zdejší soud stěžovatelem předestřenou úvahou o nepravé retroaktivitě.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.