Vydání 5/2022

[12] Žalobce podal dne 25. 6. 2015 daňové přiznání k DPH za zdaňovací období měsíce května 2015, v němž na řádku č. 33 deklaroval opravu daně z titulu pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení MPS Mont a.s. ve výši 161 700 Kč.

[13] Ze správního spisu v této souvislosti vyplynulo, že správce daně vydal dne 1. 10. 2015 výzvu, kterou vyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání za předmětné zdaňovací období, neboť dospěl k závěru, že žalobce nesplnil podmínky dle § 44 ZDPH a nesprávně uplatnil opravu výše daně za dlužníkem v insolvenčním řízení. Na tuto výzvu žalobce zareagoval tak, že dne 13. 10. 2015 dodatečné daňové přiznání za předmětné zdaňovací období podal, avšak provedl opravu řádků č. 1 a č. 62 původního daňového přiznání, která nesouvisela s opravou výše daně za dlužníkem v insolvenčním řízení. Proto správce daně dne 14. 12. 2015 vydal výzvu k odstranění pochybností dle § 89 odst. 1 daňového řádu, ve které vyzval žalobce, aby odstranil pochybnosti o správnosti a úplnosti hodnot na řádcích 1 a 33 dodatečného daňového přiznání. Žalobce ve své reakci na tuto výzvu ve svém vyjádření ze dne 6. 1. 2016 zpochybnil jak procesní postup správce daně, tak jeho interpretaci § 44 ZDPH.

[14] Správce daně ve sdělení výsledku postupu k odstranění pochybností ze dne 26. 1. 2016 dospěl k závěru, že výklad § 44 ZDPH zastávaný žalobcem je nesprávný, a proto mu bude daň stanovena odchylně od podaného řádného a dodatečného daňového přiznání. Poté správce daně vydal dodatečný platební výměr. O odvolání rozhodl odvolací orgán tak, že změnil výrok rozhodnutí tím způsobem, že vypustil slovní spojení „ “ a „ “. V ostatním ponechal výrok prvostupňového rozhodnutí beze změny.

[15] Podle § 44 odst. 1 ZDPH „[p] “.

[16] Podle § 145 odst. 2 daňového řádu „[p] “.

[17] Podle § 89 odst. 1 daňového řádu „[m] “.

[18] Podle § 148 odst. 1 daňového řádu nelze daň „ .“

[19] Pokud jde o procesní námitky žalobce, tak z napadeného rozhodnutí je zjevné, že k doměření daně došlo v důsledku postupu k odstranění pochybností; podmínky pro aplikaci tohoto institutu žalobce přitom v žalobě nezpochybňuje. Namítá-li, že tvrzenou vadou, kterou má být stižen postup a výsledek doměření daně, má být nezákonnost předchozí výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, které žalobce vyhověl, byť z jiných důvodů, než o které opíral správce daně předmětnou výzvu, tak zdejší soud s ním nesouhlasí.

[20] Zdejší soud má za to, že jak výzva k podání dodatečného daňového přiznání, tak navazující postup k odstranění pochybností byly správcem daně použity v rámci lhůty pro stanovení daně, která z časového hlediska limituje oprávnění správce daně aplikovat instituty za účelem prověření správnosti daňovým subjektem tvrzené (a konkludentně vyměřené) daňové povinnosti. Dovolávat se po dobu běhu této lhůty, která je vymezena jako prekluzivní, zásad právní jistoty a legitimního očekávání ve správnost konkludentně vyměřené daně je v rozporu se samotným smyslem pravidel plynoucích pro daňový subjekt a správce daně z daňového řádu. Postup k odstranění pochybností je pak vedle daňové kontroly jedním ze standardních nástrojů, kterým daňový řád správci daně umožňuje správnost konkludentně stanovené daně ověřit.

[21] Důvodem pro vydání výzvy k dodatečnému daňovému přiznání i k navazující aplikaci postupu k odstranění pochybností mohl být i názor správce daně na správnost uplatněné opravy výše daně ve smyslu § 44 odst. 1 ZDPH; ostatně o otázkách skutkových, tedy o tom, že původní plnění, kterého se oprava výše DPH na výstupu týkala, se uskutečnilo dne 29. 11. 2013, přičemž úpadek dlužníka byl zjištěn dne 19. 5. 2014, nebylo sporu; tím spíše byl správný procesní postup správce daně, pokud za této skutkové situace nejprve využil institutu výzvy k podání dodatečného daňového přiznání, než posléze přistoupil k zahájení postupu k odstranění pochybností. Požadavek žalobce, aby výzva podle § 145 odst. 2 daňového řádu byla vydána bezprostředně poté („ihned“), co se do sféry správce daně dostane daňové přiznání, pak nelze z pravidel upravujících oprávnění správce daně a naproti tomu práva a povinnosti daňového subjektu v daňovém řádu dovodit.

[22] Pokud jde o námitky hmotněprávní, je třeba zdůraznit, že stáří předmětné pohledávky bylo jediným důvodem doměření daně a odepření možnosti uplatnit opravu výše daně na výstupu z nezaplaceného poskytnutého zdanitelného plnění. Skutečnost, že by za poskytnuté zdanitelné plnění žalobci společnost MPS Mont a.s. nezaplatila, a to ani částečně, správce daně ani žalovaný nezpochybňovali.

[23] V otázce oprávnění věřitelů snížit DPH na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku u pohledávek, které vznikly nejpozději šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, nebyla správních soudů týkající se výkladu pravidla obsaženého v § 44 odst. 1 ZDPH, zejména pokud jde o termín „ “, po nějakou dobu ustálená. Závěr rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2014, čj. 9 Afs 170/2014-42, podle něhož oprávnění věřitelů snížit daň z přidané hodnoty na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku bylo možno uplatnit za splnění dalších zákonem stanovených podmínek pouze u pohledávek, které vznikly nejvýše šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, poté Nejvyššího správní soud usnesením rozšířeného senátu ze dne 16. 7. 2019, čj. 1 Afs 29/2018-33, č. 3922/2019 Sb. NSS, změnil tak, že oprávnění plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky se vztahuje na pohledávky, které vznikly z tohoto plnění v období končícím šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Nevztahuje se naopak na pohledávky vzniklé z tohoto plnění později než šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.

[24] Podle čl. 63 Směrnice je zdanitelné plnění „ “.

[25] Podle čl. 73 Směrnice platí, že „[p] “.

[26] Podle čl. 90 odst. 1 Směrnice platí, že „[j] “.

[27] Podle čl. 90 odst. 2 Směrnice se členské státy se „ “.

[28] Podle čl. 273 Směrnice mohou členské státy „ “.

[29] Zdejší soud dospěl k závěru, že je sporné, zda vnitrostátní právní úprava obsažená v § 44 odst. 1 ZDPH je v souladu s čl. 90 Směrnice, resp. s jeho účelem, a zda podmínka podmiňující uplatnění opravy výše daně na výstupu z hodnoty pohledávky vznikem takové pohledávky v období šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku plátce daně, který za plnění zaplatil jen částečně nebo vůbec, odpovídá nárokům formulovaným judikaturou Soudního dvora na uplatnění výjimky z čl. 90 odst. 1 Směrnice, které umožňuje čl. 90 odst. 2 Směrnice. Podle zdejšího soudu aplikací pravidla spočívajícího v nemožnosti uplatnit opravu výše daně na výstupu z hodnoty pohledávky plátce daně (věřitele) vzniklé v období šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku plátce daně (dlužníka) za situace, kdy ostatní zákonné podmínky byly splněny, dochází k narušení principu daňové neutrality. Ostatně právě v nyní posuzovaném případě nebylo zpochybněno, že by ostatní podmínky ve smyslu daňových předpisů pro uplatnění opravy výše daně nebyly splněny. Zároveň je nyní řešený případ odlišný od všech případů dosud řešených Soudním dvorem, proto na něj nelze vztáhnout výjimku z povinnosti předložit Soudnímu dvoru předběžnou otázku v rámci doktríny (rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, , C-283/81).

[30] Usnesením ze dne 29. 7. 2020, čj. 62 Af 62/2018-64, předložil zdejší soud Soudnímu dvoru následující předběžnou otázku: „ “

[31] Soudní dvůr o uvedené předběžné otázce rozhodl rozsudkem ze dne 11. 11. 2021, ELVOSPOL, C-398/20, tak, že čl. 90 Směrnice musí být vykládán v tom smyslu, že brání vnitrostátnímu ustanovení, které pro opravu výše daně z přidané hodnoty stanoví podmínku, že zčásti nebo zcela nesplacená pohledávka nevznikla v období šesti měsíců před rozhodnutím o úpadku dlužnické společnosti, a tato podmínka přitom neumožňuje vyloučit, že by se tato pohledávka mohla nakonec stát s konečnou platností nevymahatelnou. „[bod 26] [bod 27] [bod 28] [bod 29] [bod 30] [bod 31] [bod 32] [bod 33] [bod 34] [bod 35] [bod 36]

Tato podmínka totiž nijak nesouvisí se způsobem, jakým bude s předmětnými pohledávkami v rámci insolvenčního řízení skutečně naloženo, protože nebere v úvahu možnost, že některé pohledávky budou po skončení tohoto řízení případně vymoženy.

[bod 37]

Taková podmínka má naopak za následek, že zcela vylučuje jakékoli snížení základu DPH v případě nesplacených pohledávek vzniklých v období šesti měsíců před rozhodnutím o úpadku dotyčné dlužnické společnosti, i když se tyto pohledávky stanou na konci insolvenčního řízení s konečnou platností nevymahatelnými, přičemž takové automatické upírání práva na snížení základu daně odporuje zásadě neutrality DPH, neboť by základ daně nebyl tvořen protiplněním skutečně obdrženým věřitelem povinným k dani, který by tak musel nést daňovou zátěž namísto spotřebitele.

[bod 38]

Ze všech těchto důvodů nelze takové vnitrostátní ustanovení, o jaké jde ve věci v původním řízení, považovat za provedení možnosti stanovené v čl. 90 odst. 2 směrnice o DPH

.

“ (rozsudek Soudního dvora ze dne 11. 11. 2021,

ELVOSPOL

, C-398/20).

[32] Dospěl-li tedy žalovaný v napadeném rozhodnutí k závěru, že žalobce nebyl oprávněn provést opravu výše daně pouze z toho důvodu, že byla uplatněna z pohledávky, která nesplňovala časovou podmínku spočívající v tom, že nevznikla v období více než šest měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, tedy aplikoval pravidlo obsažené v § 44 odst. 1 ZDPH, nelze takový závěr pro rozpor s právě uvedeným právním názorem Soudního dvora, podle něhož je dané pravidlo v rozporu se zásadou neutrality DPH a jeho stanovení nelze ospravedlnit ani čl. 90 odst. 2 Směrnice, akceptovat. Uvedená časová podmínka je v intencích rozsudku Soudního dvora ze dne 11. 11. 2021, , C-398/20, rozporná s právem Evropské unie.