3457/2016
Daň z přidané hodnoty: oprava výše daně; daň vzniklá po rozhodnutí o úpadku; započtení přeplatku na dani
Daň z přidané hodnoty: oprava výše daně; daň vzniklá po rozhodnutí o úpadku; započtení přeplatku na dani
k § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákona č. 47/2011 Sb.
k § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění zákona č. 399/2012 Sb.100)
Daňový nedoplatek vzniklý na základě opravy daně z přidané hodnoty provedené podle § 44 odst. 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nebylo možno považovat za daň vzniklou po rozhodnutí o úpadku ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, ve znění účinném do 31. 12. 2013, neboť se vztahuje ke zdanitelným plněním poskytnutým v období před rozhodnutím o úpadku. Nešlo tedy o pohledávku za majetkovou podstatou, která by mohla být po rozhodnutí o úpadku započtena proti přeplatku na dani.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5.8.2016, čj. 4 Afs 91/2016-38)
Prejudikatura:
č. 1778/2009 Sb. NSS, č. 2856/2013 Sb. NSS.Věc:
Ing. Aleš K., insolvenční správce dlužníka PLP a.s., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o žádost o vrácení vratitelného přeplatku, o kasační stížnosti žalovaného.Rozhodnutím Finančního úřadu v Ústí nad Labem (správce daně) ze dne 1.11.2012 byla zamítnuta žádost žalobce o vrácení vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, vzniklého z nadměrných odpočtů uvedených v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2011 ve výši 574 223 Kč, červen 2011 ve výši 95 931 Kč, květen 2012 ve výši 49 129 Kč a červen 2012 ve výši 51 632 Kč.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 8.4.2013 zamítl.
Žalovaný shledal, že na osobním daňovém účtu žalobce nebyl ke dni podání žádosti evidovaný žádný vratitelný přeplatek, a to z toho důvodu, že již dříve byl zahájen postup k odstranění pochybností o údajích v daňových přiznáních za zdaňovací období prosinec 2011 a červen 2011, přičemž platebním výměrem ze dne 12.10.2011 byla žalobci vyměřena daňová povinnost za červen 2011 ve výši 1 750 578 Kč. Tento nedoplatek vznikl s ohledem na úpadek žalobce jako pohledávka správce daně z opravy výše daně podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty. Nadměrné odpočty za měsíc prosinec 2011, květen 2012 a červen 2012, které žalobce nárokoval, byly potom použity na úhradu neuhrazené daňové povinnosti za zdaňovací období červen 2011 v souladu s § 152 odst. 3 daňového řádu. Žalovaný konstatoval, že vzhledem k uvedeným skutečnostem nebyla splněna základní podmínka pro vrácení vratitelného přeplatku, kterou je samotná existence přeplatku. Žádosti žalobce tedy nemohlo být vyhověno.
Žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného žalobou podanou u Krajského soudu v Ústí nad Labem. Žalobce namítal, že pohledávka státu dle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty nemůže být pohledávkou za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, a nemůže proto být započtena podle § 242 odst. 3 daňového řádu, jak to fakticky umožnil správce daně. Oprávnění provést opravu daně na výstupu je snížením již původně uplatněné daně, aniž by se měnilo zdanitelné plnění nebo poskytovalo nové plnění, což dovodil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11.4.2013, čj. 9 Afs 69/2012-47, č. 2856/2013 Sb. NSS. Veškeré rozhodné skutečnosti se tedy vztahují k době před úpadkem, a nejde proto o nově vznikající pohledávku za majetkovou podstatou.
Krajský soud shledal žalobu důvodnou a rozsudkem ze dne 16.3.2016, čj. 15 Af 80/2013-57, zrušil rozhodnutí žalovaného i správce daně. Krajský soud přisvědčil námitkám žalobce, podle nichž nelze opravu daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty považovat za nové, samostatné zdanitelné plnění, které věřitel uplatňuje v tom zdaňovacím období, v němž opravu výše pohledávky uskutečnil. Zařazením pohledávky správce daně podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty do zvýhodněné kategorie pohledávek za majetkovou podstatou by nepřípustně zvýhodnilo pozici státu na úkor věřitelů, což odporuje judikatuře Ústavního soudu (nálezy ze dne 25.1.2008, sp. zn. I. ÚS 2345/07, č. 87/2008 Sb. ÚS, nebo ze dne 6.2.2008, sp. zn. I. ÚS 822/06, č. 9/2008 Sb. ÚS) i Nejvyššího správního soudu (rozhodnutí ze dne 13.5.2009, čj. 1 Afs 12/2009-52, č. 2528/2012 Sb. NSS, nebo ze dne 29.4.2011, čj. 2 Afs 79/2010-80). Žalovaný i správce daně tak postupovali nesprávně, pokud dospěli k závěru, že pohledávka vzniklá opravou výše daně je pohledávkou za majetkovou podstatou, v důsledku čehož provedli nepřípustné započtení ve smyslu § 242 odst. 3 daňového řádu a následně v rozporu s § 155 odst. 2 daňového řádu zamítli žalobcovu žádost o vrácení vratitelného přeplatku. Proto krajský soud obě rozhodnutí podle § 78 odst. 3 s. ř. s. pro nezákonnost zrušil a současně vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení.
Žalovaný (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Stěžovatel krajskému soudu vytýkal nesprávné posouzení povahy řízení o vrácení vratitelného přeplatku podle § 155 daňového řádu. Stěžovatel namítal, že v řízení o vrácení vratitelného přeplatku není správci daně dána žádná diskrece ohledně toho, zda žádosti vyhoví, či nikoliv. Zamítnout žádost lze pouze v situaci, kdy nejsou splněny podmínky pro vrácení vratitelného přeplatku. To nastane zejména v případech, kdy vratitelný přeplatek neexistuje nebo není vratitelný, popř. jeho výše nedosáhne limitní částky 100 Kč. V posuzovaném případě však správce daně v rozhodné době na účtu žalobce neevidoval žádný vratitelný přeplatek, a nebylo tedy možné rozhodnout jinak, než žádost zamítnout.
Krajský soud podle stěžovatele také nesprávně posoudil právní otázku povahy pohledávek vzniklých opravou výše daně v insolvenčním řízení. Provedením opravy výše daně podle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty dlužníkovým věřitelem vzniká dlužníkovi povinnost snížit svoji daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem podle § 44 odst. 5 téhož zákona. Oprava výše daně provedená podle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je přitom považována za samostatné zdanitelné plnění podle odstavce 9 téhož paragrafu, a to za zdaňovací období, v němž byly splněny podmínky dle § 44 odst. 1 citovaného zákona. Jde tedy o pohledávku na dani vzniklou po rozhodnutí o úpadku, tj. pohledávku za majetkovou podstatou. Tuto skutečnost potvrdil zákonodárce i tím, že novelou insolvenčního zákona účinnou od 1.1.2014 pohledávku z opravy výše daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty výslovně zahrnul do výčtu pohledávek za majetkovou podstatou v § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona, čímž zabránil jakýmkoliv nejasnostem a pochybnostem o charakteru této daňové pohledávky.
Žalobce ve svém vyjádření uvedl, že napadený rozsudek považuje za správný. Žalobce odmítl úvahu stěžovatele, podle níž vratitelný přeplatek v posuzovaném případě vůbec neměl existovat. Existence vratitelného přeplatku závisí na právní otázce, zda pohledávka správce daně plynoucí z aplikace § 44 zákona o dani z přidané hodnoty představuje pohledávku za majetkovou podstatou, či nikoliv. Stěžovatel nebyl oprávněn pohledávku započíst proti přeplatkům vzniklým v dalších zdaňovacích obdobích, jelikož se nejednalo o pohledávku za majetkovou podstatou.
Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem v části výroku I., kterou bylo zrušeno rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 1.11.2012, a ve zbytku kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění
III.
Posouzení kasační stížnosti
(...) [18] Nejvyšší správní soud se dále zabýval námitkou týkající se posouzení právní otázky povahy pohledávek vzniklých opravou výše daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty ve vztahu k insolvenčnímu řízení. Stěžovatel tvrdí, že opravou výše daně podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty vzniká dlužníkovi nová daňová povinnost, a to za zdaňovací období, v němž byly splněny podmínky podle § 44 odst. 1 citovaného zákona. Pohledávka správce daně odpovídající takto vzniklé povinnosti dlužníka je pak pohledávkou za shodné zdaňovací období. Jde tedy o pohledávku na dani vzniklou po rozhodnutí o úpadku. S ohledem na tyto skutečnosti měla být pohledávka správce daně vzniklá opravou výše daně podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty pohledávkou za majetkovou podstatou podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona a správce daně byl oprávněn proti této pohledávce započíst vzniklý přeplatek podle § 242 odst. 3 daňového řádu. Tento výklad dle stěžovatele podporuje také skutečnost, že zákonodárce s účinností od 1.1.2014 pohledávku z opravy výše daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty výslovně zahrnul do výčtu pohledávek za majetkovou podstatou v § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona.
[19] Podle § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona ve znění účinném ke dni rozhodování stěžovatele "[p]
ohledávkami za majetkovou podstatou, pokud vznikly po rozhodnutí o úpadku, jsou [...] e) daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti a pojistné na veřejné zdravotní pojištění
". Podle § 21 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty "daň na výstupu je plátce povinen přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň
." Podle § 152 odst. 3 písm. a) daňového řádu "[ú]hrada daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou se na osobním daňovém účtu použije na úhradu splatných daňových pohledávek postupně podle těchto skupin: a) nedoplatky na dani a splatná daň z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku
".[20] Z obsahu správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil, že usnesením Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 16.12.2010, čj. KSUL 45 INS 15086/2010-A-13, byl zjištěn úpadek dlužníka PLP a.s. Účinky rozhodnutí o úpadku nastaly zveřejněním v insolvenčním rejstříku tentýž den. Platebním výměrem na daň z přidané hodnoty ze dne 12.10.2011 byla žalobci vyměřena na základě úředního záznamu o výsledku postupu k odstranění pochybností k řádnému daňovému tvrzení za zdaňovací období červen 2011 daňová povinnost ve výši 1 750 578 Kč. Podle úředního záznamu ze dne 14.9.2011 provedl správce daně v předmětném zdaňovacím období opravu daně podle § 44 odst. 1 a odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty s odkazem na opravný daňový doklad vystavený žalobci věřitelem Teplárny Trmice a.s. podle § 46 citovaného zákona za plnění uskutečněná v období před rozhodnutím o úpadku. Opravu výše daně přitom správce daně považoval za samostatné zdanitelné plnění ke zdaňovacímu období červen 2011. Stejným způsobem správce daně provedl potom také opravu daně za zdaňovací období prosinec 2011, která však nevedla ke vzniku nedoplatku.
[21] Povahou pohledávek z opravy výše daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty se Nejvyšší správní soud podrobně zabýval v rozsudku ze dne 11.4.2013, čj. 9 Afs 69/2012-47, č. 2856/2013 Sb. NSS: "
Zákonem stanovené oprávnění provést opravu daně na výstupu není ničím jiným než právem dodavatele (věřitele) snížit jím původně uplatněnou daň na výstupu, která již byla věřitelem uplatněna s ohledem na zboží či služby jím v minulosti dodané. Původně uskutečněné zdanitelné plnění nedoznává v důsledku opravy žádných změn, stejně tak nedochází k žádnému novému dodání zboží či poskytnutí služby, jak se snaží navodit stěžovatel. Je tedy zcela nepochybné, že oprava výše daně nemá stejnou povahu jako povinnost odvést daň na výstupu z dodání zboží či poskytnutí služby, která je vždy navázána na zdaňovací období, ve kterém k dodání zboží či poskytnutí služby došlo. Stejně tak je nepochybné, že původní zdanitelné plnění zůstává i pro provedení opravy výše daně zcela beze změny. Nedochází k jeho vrácení, ke změně jeho rozsahu či ke změně ceny, za kterou bylo uskutečněno. Posuzovaná oprava je navázána pouze na daň uplatněnou z původně uskutečněného zdanitelného plnění a její samotné provedení nemá žádný jiný důsledek než právě snížení původně uplatněné daně. Oprávnění plátce provést opravu daně na výstupu již uskutečněného zdanitelného plnění je tak právem nutně souvisejícím s již uplatněnou daní bez ohledu na to, že samotné provedení opravy je zákonem [o dani z přidané hodnoty] formálně považováno za samostatné zdanitelné plnění. Obdobně je povinnost dlužníka snížit daň na vstupu pouze ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného plnění, zrcadlově povinností související s již jím v minulosti uplatněnou daní na vstupu. Důsledkem koncepce zvolené zákonodárcem je proto pouze to, že se snížení již uplatněné daně na výstupu daňově projeví nejdříve ve zdaňovacím období, kdy jsou splněny podmínky pro tuto opravu (nejpozději do tří let od uskutečnění původního zdanitelného plnění), a ovlivní tak celkovou výši daňové povinnosti deklarované za jiné zdaňovací období, než ve kterém bylo uskutečněno původní plnění
."[22] V nyní posuzovaném případě Nejvyšší správní soud neshledal důvod se od výkladu provedeného v citovaném rozsudku odchýlit. Tento názor ostatně koresponduje i se zněním § 21 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, který váže vznik daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty k okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění. Pouze daň vztahující se ke zdanitelným plněním uskutečněným po rozhodnutí o úpadku lze tedy považovat za daň vzniklou po rozhodnutí o úpadku, a tedy za pohledávku za majetkovou podstatou. Pohledávku správce daně vzniklou opravou daně za měsíc červen 2011 podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty tedy nelze považovat za daň vzniklou na základě samostatného zdanitelného plnění uskutečněného ve zdaňovacím období červen 2011, jelikož se reálně vztahuje k daňové povinnosti žalobce (dlužníka) za období před účinností rozhodnutí o úpadku. Nelze ji proto považovat za pohledávku za majetkovou podstatou.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že pro posouzení věci je s ohledem na § 75 odst. 1 s. ř. s. rozhodná právní úprava účinná ke dni vydání rozhodnutí stěžovatele, tj. ke dni 8.4.2013. Ze skutečnosti, že zákonem č. 294/2013 Sb. byl § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona s účinností od 1.1.2014 doplněn v tom smyslu, že pohledávky vzniklé opravou výše daně v případech předpokládaných § 44 zákona o dani z přidané hodnoty jsou pohledávkami za majetkovou podstatou, nelze dovozovat platnost tohoto pravidla i před účinností předmětné novely. Nejvyšší správní soud poukazuje v této souvislosti na rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.10.2008, čj. 7 Afs 54/2006155, č. 1778/2009 Sb. NSS, v němž se mimo jiné uvádí: "[P]
okud zákonodárce je v určitém ohledu legislativně činný, nutno mít za to, že provádí změnu právní úpravy oproti předchozímu stavu, leda by bylo zjevné, že předchozí úpravu zachovává a pouze formulačně vyjasňuje bez změny jejího obsahu a významu
." Takový zájem zákonodárce však v posuzovaném případě zjevný není. Důvodová zpráva k zákonu č. 294/2013 Sb. (sněmovní tisk č. 929/0, Poslanecká sněmovna 2010-2013) pouze uvádí: "Na základě rozhodnutí vlády ze dne 27.2.2013 byla do § 168 odst. 2 písm. e) návrhu zákona doplněna jako zapodstatová pohledávka i oprava výše daně v případech předpokládaných § 44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů
." Ani citované usnesení vlády nevysvětluje blíže důvody změny. Proto je nutno vycházet z toho, že citovaná novela byla schválena právě proto, aby právní úprava pohledávek za podstatou byla obsahově změněna oproti předchozí úpravě.[24] S ohledem na výše uvedené závěry posoudil Nejvyšší správní soud také námitku, podle níž v řízení o vrácení přeplatku podle § 155 daňového řádu stěžovatel neměl možnost vydat jiné než zamítavé rozhodnutí, jelikož na daňovém účtu žalobce žádný vratitelný přeplatek neevidoval.
[25] Podle § 154 odst. 1 daňového řádu je přeplatek "
částka, o kterou úhrn plateb a vratek na kreditní straně osobního daňového účtu převyšuje úhrn předpisů a odpisů na
". Podle odstavce 2 "[s]debetní
straně osobního daňového účtuprávce daně převede přeplatek na úhradu případného nedoplatku téhož daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu, popřípadě na úhradu nedoplatku podle odstavce 4. Není-li takového nedoplatku, stává se přeplatek vratitelným přeplatkem a zůstává jako platba na dosud neuhrazenou daň na osobním daňovém účtu, na kterém je evidován
." Podle § 155 odst. 2 daňového řádu "[s]právce daně vrátí daňovému subjektu vratitelný přeplatek na základě žádosti daňového subjektu o vrácení vratitelného přeplatku, nebo pokud tak stanoví zákon
".[26] Pokud však existují na tomtéž osobním daňovém účtu jiné dosud neuhrazené a splatné daňové povinnosti, daňový přeplatek vůbec nevzniká. O takovou situaci se jedná i v posuzovaném případě. Na základě platebního výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2011 evidoval správce daně na osobním daňovém účtu žalobce nedoplatek ve výši 1 750 578 Kč, který se stal splatný ke dni 16.4.2012, tj. v náhradní lhůtě 15 dnů ode dne doručení rozhodnutí o odvolání proti platebnímu výměru. Na úhradu tohoto nedoplatku následně správce daně použil nadměrné odpočty za zdaňovací období prosinec 2011 ve výši 122 344 Kč, květen 2012 ve výši 49 129 Kč a červen 2012 ve výši 51 632 Kč, a to podle § 152 odst. 3 písm. a) daňového řádu, podle kterého se úhrada daně hrazené jako pohledávka za majetkovou podstatou na osobním daňovém účtu použije na úhradu nedoplatku na dani a splatné daně z daňových povinností, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku. Tento postup byl však s ohledem na výše uvedený výklad nezákonný, jelikož vyměřený nedoplatek za zdaňovací období červen 2011 nebyl (v části odpovídající provedeným opravám) pohledávkou za majetkovou podstatou.
[27] Nejvyšší správní soud nesdílí názor stěžovatele, podle něhož v řízení o vrácení přeplatku podle § 155 odst. 2 daňového řádu lze zkoumat pouze skutečnost, zda je přeplatek na osobním daňovém účtu evidován, či nikoliv. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30.1.2015, čj. 5 Afs 62/2014-55, shledal, že: "
Při rozhodování o vrácení přeplatku správce daně zkoumá, zda nějaký přeplatek subjektu vznikl a zda jej eviduje. Zjistí-li, že tomu tak je, zkoumá podmínky pro zacházení s tímto přeplatkem. Posuzuje, zda neeviduje on nebo některý z jiných správců daně nedoplatek téhož daňového subjektu. Teprve v případě, že tomu tak není, je oprávněn vratitelný přeplatek vydat. Pokud ovšem dospěje k závěru, že žádný přeplatek neeviduje, žádost o vrácení přeplatku zamítne
." Závěru, zda je na osobním daňovém účtu daňového subjektu evidován přeplatek, tudíž předchází zkoumání, zda tento přeplatek vznikl, či nikoliv. V posuzovaném případě měl tak správce daně přihlédnout k okolnostem namítaným žalobcem a zabývat se okolnostmi vzniku nedoplatku, na jehož úhradu byl přeplatek použit, resp. to, zda se jedná o nedoplatky na dani, které vznikly v době ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku ve smyslu § 152 odst. 3 daňového řádu. Pokud by Nejvyšší správní soud přijal výklad, že v řízení o vrácení přeplatku již nelze zkoumat podmínky vzniku nedoplatku, vůči němuž správce daně přeplatek započetl, vedlo by to v posuzovaném případě k faktickému odepření soudního přezkumu takového rozhodnutí. Nelze sice v této fázi soudně přezkoumávat zákonnost či správnost pravomocného rozhodnutí o vyměření nedoplatku (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17.6.2016, čj. 4 Afs 31/2016-26), správní orgány však mohou a musí posoudit otázku, zda je daňový nedoplatek pohledávkou za podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona a § 152 odst. 3 daňového řádu. Námitka proto není důvodná. (...)100)
S účinností od 1.1.2014 byl § 168 odst. 2 písm. e) změněn zákonem č. 294/2013 Sb. a s účinností od 1.1.2016 byl § 168 odst. 2 písm. e) změněn zákonem č. 377/2015 Sb.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.