Vydání 1/2006

Jak vyplývá z odůvodnění napadených rozsudků, městský soud vycházel především z následujících právních a skutkových závěrů.

Na základě kontrolních zjištění správce daně a tvrzení stěžovatelky vzal soud za prokázané a mezi účastníky řízení není sporu o tom, že stěžovatelka v průběhu předmětného zdaňovacího období uskutečňovala případy prodeje zboží na základě kupní smlouvy uzavřené podle § 612 občanského zákoníku. Při daňové kontrole bylo dále zjištěno, a stěžovatelka to při projednání zprávy o daňové kontrole nezpochybnila, že zajišťovala mezinárodní přepravu zboží na adresy svých zákazníků v cizině. Vystavené daňové doklady, kterými jsou předmětné faktury, dokládají den uskutečnění zdanitelného plnění, který se shoduje se dnem vystavení faktury a dnem její splatnosti, a dále vždy konkrétní předmět prodeje a platbu zboží v plné výši celkové kupní ceny. Předmětné faktury nejsou označeny jako zálohové a nelze z nich seznat, že ze strany zahraničního zákazníka došlo k hrazení přepravného v hotovosti. Vystavené celní deklarace vždy s datem pozdějším, než je datum uskutečnění zdanitelného plnění uvedené na fakturách, dokládají následné nakládání se zbožím v rámci přepravy a jeho propuštění do ciziny. Stěžovatelka ve svém stanovisku ke kontrolním zjištěním neuvedla žádná specifika dané obchodní transakce týkající se placení zálohy, výběru vzorků zboží z katalogu a zkompletování dodávky tak, jak později uváděla v podaném odvolání ve správním řízení a v podané žalobě. Při daňové kontrole a k průkazu svých odvolacích námitek nepředložila v řízení finančním orgánům žádné důkazní prostředky o tom, že šlo o prodej vývozem zboží, např. formou zásilkového prodeje tak, jak nyní tvrdí v podané žalobě, a že ze strany zákazníka došlo nejprve k objednávce zboží dle katalogů a k zaplacení zálohy. Vystavené faktury vyvracejí tvrzení stěžovatelky a nedokládají, že šlo o prodej zboží na dobírku tak, jak je zásilkový prodej vymezen pro účely daně z přidané hodnoty v § 2 odst. 2 písm. u) cit. zákona. Stěžovatelka na průkaz svých tvrzení v podaném odvolání nepředložila ani žádné důkazní prostředky (např. objednávky, katalogy, důkazní prostředky o obsahu jednání se zahraničním zákazníkem apod.) o tom, že vývoz zboží se uskutečnil na základě objednávky dle katalogu a kompletace zboží dle objednávky.

Její námitky proti zhodnocení skutkového stavu věci správními orgány obou stupňů se tak ocitají pouze v rovině neprokázaného tvrzení, které je vyvraceno vystavenými fakturami s uvedeným dnem uskutečnění zdanitelného plnění, a z důvodu vystavení těchto faktur samotnou stěžovatelkou je nepodporují ani ostatní důkazní prostředky, které stěžovatelka v daňovém řízení předložila. Celní deklarace vystavené v daném případě, byť na jméno deklaranta – stěžovatelky, nejsou způsobilé být daňovým dokladem stěžovatelky ve smyslu § 45 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty o uskutečnění zdanitelného plnění vývozem zboží, protože stěžovatelka již před tím vystavila daňové doklady na jí uskutečněné zdanitelné plnění prodejem zboží v obchodě podle § 12 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Celní deklarace mohou být v tomto případě pouze důkazem o tom, že zboží překročilo státní hranice a bylo vyvezeno do ciziny. Záznamy v peněžním deníku o zálohách na prodané zboží nejsou rovněž průkazným důkazem o tom, že stěžovatelka uzavírala obchody a realizovala vývoz zboží tak, jak nyní tvrdí v podané žalobě. V posuzované věci není rozhodné, že o platbách z předmětných prodejů bylo v účetnictví stěžovatelky účtováno jako o zálohách. Údaje v účetnictví daňového subjektu totiž mohou být důkazem o určitém plnění pouze tehdy, jsou-li podloženy prvotními daňovými doklady, které jsou vystaveny na základě skutečně realizovaného plnění. Jestliže stěžovatelka zaúčtovala předmětné faktury, které jednoznačně dokumentují prodej konkrétního zboží v určitém množství a úhradu ceny zboží v plné výši celkové kupní ceny, pak účetnictví stěžovatelky, v němž jsou evidovány předmětné platby jako zálohy, neodrážejí stav, který vyplývá z vystavených daňových dokladů ve smyslu § 6 odst. 1 a § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Podle těchto zákonných ustanovení účetní jednotky jsou povinny zachycovat skutečnosti, které jsou předmětem účetnictví, podle účetních dokladů a jsou povinny vést účetnictví úplně, průkazným způsobem a správně tak, aby věrně zobrazovalo skutečnosti, které jsou jeho předmětem. Je-li vydána zálohová faktura, je třeba platbu na základě této faktury zaúčtovat jako zálohu, je-li vydána faktura na plnou kupní cenu, neoznačená jako zálohová faktura, je platbu třeba zaúčtovat jako platbu kupní ceny. Účetnictví je odrazem vystavených daňových dokladů a nelze v něm evidovat až výsledky určitého obchodního případu v závislosti na tom, zda např. dojde k právním účinkům té určité obchodní transakce. Vedení účetnictví se řídí pravidly účtování danými zákonem o účetnictví a metodami účtování stanovenými prováděcími předpisy. Proto se stěžovatelka mýlí, pokud se dovolává judikatury českých soudů v otázkách závazkových právních vztahů, týkajících se sporů o právní účinky kupní smlouvy z hlediska přechodu vlastnického práva a plnění přijatých z titulu kupní ceny. Kromě uvedených skutečností pak tvrzení, že šlo o obchod na objednávku se zaplacením zálohy, nevyplývá ani z popisu obchodního vztahu mezi žalobkyní a zahraničním zákazníkem, který je uveden ve stížnosti pana Markuse P., jež byla podnětem pro prověření daňové povinnosti u stěžovatelky. Naopak z obsahu této stížnosti je patrný takový průběh obchodu, jaký odpovídá vystaveným fakturám o uskutečnění zdanitelného plnění při prodeji zboží v obchodě.

Na základě uvedeného městský soud neshledal, že by správce daně a žalovaný správní orgán pochybili při hodnocení skutkových zjištění. Pokud jde o právní posouzení zdanitelného plnění, jde o právní institut, který je upraven v zákoně o dani z přidané hodnoty, který je speciálním předpisem v oblasti veřejného práva.

Kdy dochází k uskutečnění zdanitelného plnění, kterým je prodej zboží, tedy vždy k plnění podle kupní smlouvy, stanoví pro účely zákona o dani z přidané hodnoty tento zákon v § 9 odst. 1 písm. a), zatímco případy zdanitelných plnění, které jsou specifickým prodejem při zásilkovém prodeji nebo prodeji formou předplatného, a ty, které nejsou prodejem, jsou upraveny pod písm. b) – o) cit. zákonného ustanovení.

Podle § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v rozhodné době, se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné při prodeji zboží podle kupní smlouvy dnem dodání (k tomu je v poznámce č. 6 pod čarou uveden odkaz na § 412 až § 416 obchodního zákoníku), v ostatních případech dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve, pokud tento zákon nestanoví jinak.

Z uvedeného zákonného ustanovení vyplývá, že zákon o dani z přidané hodnoty časově určuje den, kdy dochází k uskutečnění zdanitelného plnění, odlišně u prodeje podle kupní smlouvy, podle níž dochází k dodání zboží, a odlišně u prodeje v případech ostatních, kdy nejde o plnění z kupní smlouvy dodáním. V ostatních případech prodeje dochází ke zdanitelnému plnění dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve.

V uvedeném ustanovení zákon o dani z přidané hodnoty při stanovení, kdy dochází k uskutečnění zdanitelného plnění, vychází u pojmu „den dodání“ z úpravy dané obchodním zákoníkem upravujícím obchodní vztahy mezi podnikatelskými subjekty, který stanoví, jakým způsobem a kdy dochází k dodání zboží podle kupní smlouvy. Ustanovení § 412 obchodního zákoníku v odst. 1 – 3 vymezuje několik způsobů nakládání se zbožím, které se považují za dodání zboží a za splnění povinnosti prodávajícího zboží dodat, přičemž § 414 odst. 1 písm. a) obchodního zákoníku výslovně stanoví den dodání, a to tak, že je jím den určený v kupní smlouvě. Tím právní úprava týkající se kupní smlouvy podle obchodního zákoníku vytváří konstrukci plnění z kupní smlouvy jako dodání zboží prodávajícím kupujícímu. Oproti tomu úprava daná občanským zákoníkem v § 614 a násl., týkající se prodeje zboží v obchodě, z povahy věci výslovně neupravuje den dodání, nespecifikuje, kdy a jakým plněním se považuje zboží za dodané pro účely této kupní smlouvy, a pokud výraz „dodání“ používá, pak jen v souvislosti s povinností kupujícího věc převzít při dodání a dále při prodeji formou zásilkového prodeje. Z uvedeného nelze než dovodit, že zákon o dani z přidané hodnoty v § 9 odst. 1 písm. a) při určení, že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem dodání podle kupní smlouvy, vychází z úpravy dané obchodním zákoníkem, v ostatních případech, kdy ke zdanitelnému plnění dochází dnem převzetí nebo zaplacení, pak logicky půjde o případy kupní smlouvy podle občanského zákoníku, v obou případech však platí, že zákon o dani z přidané hodnoty den uskutečnění zdanitelného plnění nepodmiňuje ani nespojuje s okamžikem, kdy dochází k přechodu vlastnického práva podle uvedených zákonů. Podle § 443 obchodního zákoníku kupující nabývá vlastnického práva, jakmile je mu dodané zboží předáno (odstavec 1) nebo, získá-li kupující oprávnění s přepravovanou zásilkou nakládat (odstavec 2), podle § 614 odst. 3 občanského zákoníku přechází vlastnictví zakoupené věci na kupujícího převzetím věci.

Den uskutečnění zdanitelného plnění je tedy specifickou skutečností stanovenou zákonem pro účely fungování daně z přidané hodnoty, která čerpá z právní úpravy dané obchodním a občanským zákoníkem, pouze pokud jde o realizaci, tj. naplnění předmětu kupní smlouvy, aniž by bylo nutné ztotožňovat okamžik zdanitelného plnění se změnou vlastnického práva. Den uskutečnění zdanitelného plnění tedy nemusí, ale může, být odlišný ode dne přechodu vlastnického práva. V daném případě, kdy nesporně došlo k prodeji zboží podle úpravy dané občanským zákoníkem, zmíněná situace nastala, neboť vystavené daňové doklady prokazují, že zahraniční zákazník zaplatil kupní cenu dříve, než převzal zboží, tedy než došlo k přechodu vlastnického práva.

Městský soud při výkladu aplikace citovaného § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty vycházel výlučně ze znění tohoto ustanovení v návaznosti na citovanou úpravu plnění dle kupních smluv podle obchodního a občanského zákoníku a ze smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Přitom se neřídil poznámkou pod čarou, která není právně závazná. Soud nedospěl k závěru, že citované zákonné ustanovení umožňuje jiný výklad než v tom smyslu, jak bylo toto ustanovení finančními orgány aplikováno a soudem vyloženo. Nedošlo proto k situaci, že by v dané věci bylo možné učinit dvojí výklad citovaného zákonného ustanovení, a že by tak ve smyslu judikatury Ústavního soudu mělo být rozhodnuto ve prospěch stěžovatelky. Soud v tomto směru poukazuje na rozhodnutí Ústavního soudu II. ÚS 399/97, v němž se tento soud zabýval právní úpravou danou § 9 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, a bez zpochybnění smyslu této úpravy rozlišil den uskutečnění zdanitelného plnění v rámci tohoto ustanovení podle obchodního zákoníku a podle občanského zákoníku se shodným závěrem, že den přechodu vlastnického práva může být odlišný ode dne uskutečnění zdanitelného plnění podle daňového zákona. (...)

Stěžovatelce je třeba přisvědčit, že jednou z nejzákladnějších otázek v dané věci je ustanovení § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Se zřetelem i na obsah kasačních stížností je třeba v prvé řadě uvést, že žalovaný a zejména pak městský soud nezpochybňovali, že se v daných případech jednalo o kupní smlouvu. Sporné bylo, zda zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem dodání při prodeji zboží podle kupní smlouvy uzavřené nejen podle obchodního zákoníku, ale i podle občanského zákoníku, nebo zda na případy kupní smlouvy uzavřené podle občanského zákoníku je třeba aplikovat druhou část tohoto ustanovení, tj. že zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné dnem převzetí nebo zaplacení zboží, a to tím dnem, který nastane dříve.

Pokud městský soud poukázal na nález Ústavního soudu ze dne 1. 9. 1998, sp. zn. II. ÚS 399/97, je skutečností, že tato věc se týkala kupní smlouvy uzavřené podle obchodního zákoníku (kde použití prvé části uvedeného ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nebylo sporné). Ústavní soud se však zřejmě v zájmu jasného výkladu tohoto ustanovení zabýval i otázkou kupních smluv uzavřených podle občanského zákoníku (byť i bez podrobnější právní argumentace). Poukaz na tento nález Ústavního soudu byl tedy na místě.

Městský soud v Praze se správně nespokojil ani jen s odkazem uvedeným v poznámce pod čarou k tomuto ustanovení a zevrubně se zabýval jeho výkladem. Jednalo se především o interpretaci použitého pojmu „den dodání“ se zřetelem na příslušná ustanovení obchodního a občanského zákoníku, tedy o odpovídající využití výkladu (logické výkladové metody, podle níž jestliže norma v jednom případě vysvětluje pojem a ve druhém nikoliv, je i ve druhém případě nutno postupovat stejně, pokud to není jinak vyloučeno). S tímto právním výkladem, včetně závěrů z něho vyplývajících (viz výše), se Nejvyšší správní soud ztotožňuje a není k němu třeba co dodat.

Bezesporu je nutno připustit určitou nejasnost ustanovení § 9 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, zejména pokud je použit toliko gramatický výklad. Samotná tato skutečnost však nemůže vést (při použití odpovídající ) k tomu, že by u stěžovatelky vyměření příslušné daně z přidané hodnoty nepřicházelo v úvahu. Tato okolnost by mohla hrát roli při rozhodnutí o vyměření penále, především při úvaze o jeho prominutí. Takovéto rozhodnutí (tj. rozhodnutí o penále) však předmětem soudního přezkumu v dané věci nebylo.