Vydání 1/2014

(...) Krajský soud a žalovaný zastávají shodný právní názor, že přijetí nelze podřadit pod některou z činností vyjmenovaných v § 72 odst. 2 zákona o DPH, není tedy vůbec předmětem daně z přidané hodnoty (§ 2 odst. 1 zákona o DPH). Je-li tedy na činnost stěžovatele (byť i jen zčásti) poskytnuta jako plnění, které není předmětem daně, nebudou přijatá zdanitelná plnění nikdy použita pro budoucí komerční účely výhradně, jak vyžaduje § 72 odst. 4 zákona o DPH. Odpočet daně by tak mohl být uznán jen v části nepokryté dotacemi.

Nejvyšší správní soud má za to, že je nutno rozlišovat poskytnutí a přijetí na činnost plátce daně, které je pouhým převodem finančních prostředků od poskytovatele (donátora) jejímu příjemci a které skutečně není předmětem daně z přidané hodnoty, od poskytnutí k ceně či poskytnutí peněžních prostředků jako úplaty za konkrétní zdanitelné plnění. k ceně či poskytnutí finančních prostředků (byť třetí osobou) za konkrétní plnění se již za úplatu za zdanitelné plnění považuje.

S žalovaným i krajským soudem lze souhlasit v tom, že v projednávané věci není poskytnutí úplatou za konkrétní zdanitelné plnění (dále jen „dotace“), nicméně tento dílčí závěr dle zdejšího soudu není pro posouzení rozsahu nároku na odpočet DPH u plnění, která příjemce pořizuje z dotovaných prostředků od dalších osob, plátců DPH.

Zákon o DPH v žádném ze svých ustanovení neomezuje výši nároku na odpočet DPH z pořízeného zboží či služeb pouze z důvodu, že tato plnění byla hrazena z dotací. Jinými slovy poskytnutí na určitou činnost nemá samo o sobě na výši DPH uplatněné příjemcem u následně přijatých zdanitelných plnění žádný vliv.

Ostatně k obdobným závěrům dospěl také Soudní dvůr (viz např. rozsudky ze dne 6. 10. 2005, , C-243/03, Sb. rozh., s. I-8411, ze dne 6. 10. 2005, , C-204/03, Sb. rozh., s. I-8389, popř. ze dne 23. 4. 2009, C-74/08, Sb. rozh., s. I-3459), který opakovaně konstatoval, že nelze stanovit ve vnitrostátním právu pravidlo, které by omezovalo odpočitatelnost daně z přidané hodnoty vztahující se na koupi zboží a služeb z důvodu jeho financování prostřednictvím dotací, jelikož by se jednalo o porušení povinnosti, které vyplývají z práva Společenství, a zejména z článků 17 a 19 tehdy platné šesté směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dnes směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty).

Na úhradu prostřednictvím je nutno hledět pouze jako na zdroj financování, přičemž pro výši uplatněného nároku je určující výhradně účel použití předmětného plnění. Tato je dle Nejvyššího správního soudu v projednávané věci zcela zásadní. Použije-li se přijaté zdanitelné plnění výlučně na činnost podléhající dani [§ 72 odst. 2 písm. a) zákona o DPH], pak plátci vzniká plný nárok na odpočet DPH na vstupu, i kdyby mu poskytovatel uhradil přijatá zdanitelná plnění ze sta procent.

Pro učení rozsahu nároku na odpočet daně je v každém jednotlivém případě důležité posoudit účel použití předmětného zdanitelného plnění v návaznosti na § 72 a násl. zákona o DPH, vztahující se k uplatnění nároku na odpočet daně. Nárok na odpočet je nedílnou součástí mechanismu DPH, nemůže být v zásadě omezen a uplatní se ve vztahu ke všem daním, kterými byla zatížena zdanitelná plnění uskutečněná na vstupu. Nárok na odpočet vzniká, pokud přijatá zdanitelná plnění jsou použita pro uskutečnění ekonomické činnosti (§ 72 odst. 1 zákona o DPH), přičemž nárok na odpočet v plné výši dle § 72 odst. 4 věty první zákona o DPH vzniká u přijatých zdanitelných plnění, která jsou použita výhradně pro uskutečnění plnění uvedených v § 72 odst. 2 zákona o DPH.

V případě použití dotovaných plnění na činnost, která nemá povahu zdanitelných plnění, např. na výzkum prováděný výhradně pro výzkum samotný bez jakéhokoliv komerčního využití jeho výsledků, nebude mít plátce nárok na odpočet daně. Oproti tomu v případě, kdy z bude např. financován vývoj očkovací látky, který bude plátcem „“ následně promítnut do vlastního ekonomického projektu určenému ke komerčnímu využití, je namístě umožnit odpočet DPH v plné výši. Od této situace je pak nutno odlišit případ, kdy plátce dostane finanční prostředky za provedení konkrétního zdanitelného plnění, např. změnu ve složení určité očkovací látky, neboť takové poskytnutí finančních prostředků již nebude pouhým převodem finančních prostředků, ale úplatou za zdanitelné plnění, spočívající ve změně složení dané očkovací látky.

Krajský soud ve vztahu k § 72 a násl. zákona o DPH nesprávně posuzoval samotné poskytnutí mezi donátorem a příjemcem , namísto toho, aby ve vztahu k těmto ustanovením posuzoval plnění, která byla z financována. Kritérium účelu použití dotovaných plnění vůbec nehodnotil. Žalovaný sice absenci ekonomického účelu použití přijatých zdanitelných plnění konstatoval, avšak bez jakéhokoliv vyhodnocení konkrétního skutkového stavu. Z předmětných rozhodnutí žalovaného není zřejmé, jakými úvahami žalovaný dovodil, že konečným spotřebitelem ekonomické činnosti stěžovatele (věda a výzkum) je výhradně stěžovatel sám. Závěr žalovaného, že stěžovatelem předpokládané budoucí komerční využití výsledků provedeného výzkumu je až druhotným cílem výzkumu a vývoje, přičemž prvotním cílem je provádění výzkumu samotného, nemá oporu v provedeném dokazování. Tento závěr navíc žalovaný dovodil pouze ze skutečnosti, že stěžovatel svoji činnost financuje z dotací, které nejsou předmětem daně. V této souvislosti zdejší soud konstatuje, že úvahy žalovaného jsou nesrozumitelné a jen obtížně přezkoumatelné. Otázka, zda plátce pořizuje plnění s cílem jeho použití pro účely své ekonomické činnosti resp. zdanitelných plnění, je otázkou skutkovou, která musí být posouzena s ohledem na všechny okolnosti konkrétního případu. Žalovaný po skutkové stránce hospodářské zhodnocení přijatých zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti stěžovatele vůbec nehodnotil.

Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že důkazní břemeno ohledně prokázání účelu použití dotovaných plnění nese stěžovatel. Časový okamžik, ke kterému dojde k ekonomickému zhodnocení přijatých zdanitelných plnění, není pro uplatnění nároku na odpočet určující. V přiznání k DPH těch plátců, kteří přijímají , může vznikat zdánlivě nelogická situace – přijatá zdanitelná plnění jsou díky dotacím navýšena, a proto jsou nebo mohou být dlouhodobě vyšší než uskutečněná zdanitelná plnění, viděno optikou právě přiznání k DPH. Z hlediska ekonomické teorie má (jako převod finančních prostředků) povahu kladné externality a může zvýšit efektivnost hospodářské činnosti příjemce , a tím též vést ke zlepšení jeho budoucího hospodářského výsledku. S růstem efektivnosti by plátci daně měli následně zákonitě dosahovat vyváženosti vstupů a výstupů, a tím také adekvátně lepších výsledků sald daně z přidané hodnoty.

Jednotlivec, který nabude zboží či služby pro účely ekonomické činnosti, tak činí jako osoba povinná k dani, i když toto zboží či služby nejsou okamžitě pro tuto ekonomickou činnost užity. Podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem „“ může sestávat z řady po sobě následujících jednání, a mezi těmito jednáními přípravné úkony, jako nabytí prostředků pro provozování, musí být považovány za ekonomické činnosti (viz rozsudky ze dne 14. 2. 1985, , 268/83, Recueil, s. 655, bod 22, ze dne 11. 7. 1991, , C-97/90, Recueil, s. I-3795, bod 13, a ze dne 29. 2. 1996, , C-110/94, Recueil, s. I-857, bod 15, jakož i ze dne 3. 3. 2005, , C-32/03, Sb. rozh., s. I-1599, body 21 a 22). Kdokoliv, kdo uskutečňuje přípravné úkony, je tedy považován za osobu povinnou k dani ve smyslu tohoto ustanovení a má nárok na odpočet DPH (výše uvedený rozsudek , bod 22).

Ze shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud posoudil spornou právní otázku nesprávně, přičemž současně přezkoumal nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného.