Vydání 12/2005

Stěžovatel dovozuje existenci důvodu obsaženého v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tj. nezákonnost rozsudku krajského soudu spočívající v nesprávném posouzení právní otázky, a to, zda žalobce měl nárok na odpočet daně z přidané hodnoty ve vztahu k přijatým zdanitelným plněním v podobě uskutečněného ohňostroje, a to s odkazem na § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění platném pro zdaňovací období roku 1999.

Podle § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění platném a účinném v předmětném zdaňovacím období prosinec 1999, má nárok na odpočet daně plátce, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak.

Podle § 19 odst. 3 věty první citovaného zákona nemá plátce daně nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zvláštního předpisu uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů; tímto zvláštním předpisem se dle odkazu učiněného v zákoně rozumí § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb.

Podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary. Za dar se nepovažuje předmět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele daru, jehož hodnota nepřesahuje 200 Kč a který zároveň nepodléhá spotřební dani.

Nárok na odpočet vzniká za současného splnění několika podmínek. První z nich je skutečnost, že plátce daně přijal zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem, druhou podmínkou pak je fakt, že přijaté plnění bylo plátcem použito k dosažení obratu za vlastní zdanitelná plnění a že je zde zároveň věcná a časová souvislost přijatých zdanitelných plnění se zdanitelnými plněními vlastními, z nichž je dosahováno obratu. Na posouzení přijatých zdanitelných plnění uskutečněných jiným plátcem a vlastních uskutečněných zdanitelných plnění musejí být uplatněna obdobná kritéria, jež jsou uplatňována ve vztahu k uplatnění výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za účelem zjištění základu daně z příjmů podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Tyto výdaje se odečtou ve výši prokázané poplatníkem, popř. ve výši stanovené zákonem nebo zvláštními předpisy, existuje-li limit jejich uplatnění.

Ze vztahu § 19 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. vyplývá, že posledně jmenované ustanovení tím, že vylučuje z nároku na odpočet daně konkrétní typy přijatých zdanitelných plnění, tj. zdanitelná plnění použitá pro reprezentaci, určuje jednu podmnožinu z celkové množiny přijatých zdanitelných plnění, která podle § 19 odst. 1 citovaného zákona nezakládají nárok na odpočet daně. Ustanovení § 19 odst. 3 citovaného zákona vylučuje z možnosti odpočtu přijatá zdanitelná plnění použitá na reprezentaci, aniž tento pojem pro účely daně z přidané hodnoty blíže specifikuje. V takovém případě je na místě aplikace ustanovení zákona, který daný pojem alespoň rámcově vymezuje; to v daném případě zákonodárce učinil, a to konkrétním odkazem na § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb.

Je-li zjištěno, že přijatá zdanitelná plnění nezakládají nárok na odpočet daně ve smyslu § 19 odst. 1 citovaného zákona, a nejedná se tedy o výdaje daňově uznatelné podle § 24 zákona o daních z příjmů, není již třeba zkoumat, zda jde zároveň o přijatá zdanitelná plnění použitá pro reprezentaci.

V projednávané věci není stěžovatel ve sporu o to, že žalobce neprokázal uskutečnění zdanitelného plnění, ani o to, že by částku za objednanou produkci dodavateli, společnosti T., neuhradil (zaplaceno 1x částka 82 500 Kč, 1x částka 110 900 Kč). Z účetních dokladů je nepochybné, že bylo fakturováno za montáž, instalaci a odpálení reklamního ohňostroje u příležitosti prezentace firmy. Ze smlouvy o zajištění reklamy, uzavřené mezi žalobcem a firmou T., založené ve spisovém materiálu, rovněž vyplynulo, že požadavkem uplatněným ve čl. 2 odst. 3 smlouvy bylo, aby alespoň jednou při každé produkci bylo v rámci ohňostroje zobrazeno logo a označení firmy žalobce; že tomu tak skutečně bylo, nezpochybňuje ostatně ani sám stěžovatel. Spornou otázkou je posouzení, zda uskutečněné platby je možno posoudit jako zdanitelné plnění s nárokem na odpočet, nebo takový nárok ve smyslu § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. nezakládají.

Nejvyšší správní soud považuje především za nutné předeslat, že žalobci nebyl uznán nárok na odpočet nikoli dle § 19 odstavce 1, nýbrž dle odstavce 3 citovaného ustanovení. V takovém případě nepřísluší posuzovat daňovou uznatelnost nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. tak, jak stěžovatel ve skutečnosti činil, argumentoval-li obsáhle významem slova reklama a propagace a z této své úvahy dovodil, že uskutečněné zdanitelné plnění nesplňuje úplně znaky reklamy, nešlo ani o propagaci výrobku. Argumentoval přitom nenaplněním jím uváděných znaků reklamy (nebylo určeno nejširší veřejnosti, nebyl naplněn cíl hledat nové klienty, reklama nebyla šířena komunikačními médii). Se stěžovatelem uvedenou definicí reklamy, na které trvá i v kasační stížnosti, Nejvyšší správní soud nepolemizuje. Lze s ní nepochybně souhlasit, i když stěžovatel na podporu své argumentace neuvádí, na základě jakých podkladů ke svým závěrům dospěl; stejně tak však lze souhlasit s definicí provedenou žalobcem a lze si představit i definice jiné. Např. reklamou ve smyslu § 2 odst. 1 písm. l) zákona č. 231/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, je Další definice reklamy lze nalézt např. v zákoně č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů, v Kodexu reklamy RR 01/2001 vydaném Radou pro reklamu, která byla založena v souladu se zákonem č. 83/1990 Sb., atd.

Jestliže zákon č. 586/1992 Sb. umožňuje odečíst si od získaných příjmů z podnikání výdaje, tedy dovoluje zdanit pouze tu část finančního zisku, která výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů bere na zřetel, činí tak zjevně proto, aby podpořil podnikání. Správce daně na druhou stranu však musí mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností nesouvisejí; bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat výdaje jakékoli; potom však musí ve smyslu § 31 odst. 8 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, svůj postup náležitě odůvodnit. Samotný zákon naprostou většinu případů uplatnění výdajů neřeší a ani z hlediska reálných možností řešit nemůže. Vždy je proto nutno vycházet z celkového kontextu všech okolností případu i smyslu celého zákona. Především pro oblast tzv. nestandardních výdajů, k nimž lze řadit i dotčené uskutečněné zdanitelné plnění ve formě ohňostroje, nelze ani předpokládat vyčerpávající výčet případů s řešením pro určité typy profesí a činností podnikatelů, místa a doby podnikání a všech souvisejících okolností případu. Zatímco u jednoho poplatníka může být uskutečněný výdaj daňově uznatelný, u jiného neobstojí. Stěžovatel posuzuje výdaje na reklamu jako daňově uznatelné, a v tomto smyslu vedl i dokazování, v němž dospěl k závěru, že žalobce neprokázal, že se jednalo o reklamu. Zákon č. 586/1992 Sb. ani jiný zákon nevymezuje ani rámcově obsah daného pojmu. Co lze považovat za reklamu, nestanoví citovaný zákon v § 24 odst. 2, v němž uvádí řadu případů výdajů, které jsou daňově uznatelné. Je nutno proto výdaj na „reklamu“ uskutečněný posuzovat v intencích § 24 odst. 1 citovaného zákona. Nepřipouští-li zákon možnost užití analogie, nelze pro účely zákona č. 586/1992 Sb. užít definice reklamy obsažené v jiném předpise a z naplnění či nenaplnění jejího obsahu usuzovat na daňovou uznatelnost uskutečněného výdaje. Stěžovatel v řízení, které vedl, neprokázal, že žalobce neuskutečnil výdaj, který by nesplňoval požadavky § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. Ostatně nárok na odpočet ani z tohoto důvodu nevyloučil, neboť nepostupoval již dle § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Ani stěžovatelem namítaná skutečnost, že předmětná akce byla určena pouze pro již známé klienty a nemohla ovlivnit výši výnosů, neznamená, že se nemohlo jednat o výdaj na udržení příjmů.

Jakkoli se stěžovatel obsáhle zabýval definicí pojmu reklama a jeho naplněním ze strany žalobce, posuzoval-li nárok na odpočet ve smyslu § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb., příslušelo mu zabývat se pouze tím, zda plnění žalobce spadá pod pojem reprezentace ve smyslu § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., na který citované ustanovení odkazuje, nikoli otázkou uznatelnosti výdaje dle § 24 citovaného zákona. V této souvislosti stěžovatel v rozhodnutí o odvolání pouze stručně konstatuje v jediné větě, že pod pojmem reprezentace „lze chápat veřejné zastupování nějakého celku, např. podnikatelského subjektu apod.“. Stěžovatel přitom nikterak nepřihlédl ke znění § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., ač tak učinit dle výslovného zmocnění v § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. měl. Uvádí-li zákon č. 586/1992 Sb. v předmětném ustanovení, že výdaji na reprezentaci jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary, přitom za dar se nepovažuje předmět opatřený obchodním jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele daru, jehož hodnota nepřesahuje 200 Kč a který zároveň nepodléhá spotřební dani (ve znění v daném zdaňovacím období), neměl stěžovatel za situace, kdy byl povinen vycházet při posouzení daného případu z takto vymezeného rámce pojmu reprezentace, důvod k vlastní úvaze o tom, co lze reprezentací chápat. I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí, dává uvedené ustanovení určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy. Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění zcela jiná (určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby), než bylo plnění uskutečněné žalobcem. Výdaje, které lze podřadit pod cit. ustanovení, byly v případě žalobce vynaloženy na občerstvení během rautu, tyto však žalobce neuplatnil. Nelze při posuzování charakteru výdaje postupovat vylučovací metodou, jak činil stěžovatel, když předmětný výdaj označil za výdaj na reprezentaci jen proto, že jej neuznal jako výdaj na „reklamu“, aniž se zabýval posouzením uskutečněného výdaje konkrétně.

Rozlišuje-li zákon č. 586/1992 Sb. výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které lze daňově uznat (§ 24), a výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, které nelze daňově uznat (§ 25), nelze dospět k závěru, který učinil stěžovatel, a to, že v případě daného zdanitelného plnění se nejedná o reklamu, ale o určitý druh reprezentace, a z tohoto titulu vynaložené náklady nelze uznat jako výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů, takže plátce nemá nárok na odpočet dle § 19 odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. Stěžovatel v daném případě posuzoval skutkový stav dle odst. 1 cit. ustanovení, když se zabýval daňovou uznatelností plnění ve smyslu § 24 zákona č. 586/1992 Sb., avšak svůj postup odůvodnil aplikací odst. 3 cit. ustanovení, aniž však naplnění daného ustanovení stran § 25 odst. 1 písm. t) tohoto zákona zkoumal a odůvodnil.

Ze stejného důvodu nelze souhlasit ani s konstatováním krajského soudu, když v rozsudku mimo jiné uvádí, že nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci je dán pouze tehdy, pokud je lze uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Stanoví-li § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb. výdaj na reprezentaci jako výdaj, který daňově nelze uznat, není možné, a to ani za určitých podmínek, posoudit takový výdaj jako výdaj daňově uznatelný dle § 24 citovaného zákona, neboť takový postup se vzájemně vylučuje.

Nejvyšší správní soud tedy dospěl z hlediska věcného ke stejnému závěru jako Krajský soud v Ústí nad Labem a skutečnost, že k takovému závěru dospěl za použití zčásti i jiných právních úvah, není důvodem pro zrušení rozsudku tohoto soudu pro nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem [§ 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].