Vydání 1/2017

(...) [15] Podstatou sporu je posouzení otázky přenosu důkazního břemene ve smyslu § 92 odst. 4, odst. 5 písm. c) daňového řádu, konkrétně prokázání uskutečnění faktického plnění mezi dodavatelem a stěžovatelkou.

[16] Před posouzením samotné otázky přenosu důkazního břemene v posuzované věci je nejprve třeba vyjít z úpravy podmínek uplatnění nároku na odpočet DPH, neboť konkrétní obsah důkazního břemene vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného. Dle § 72 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty Zdanitelným plněním je přičemž předmětem daně je mimo jiné i (§ 2 zákona o dani z přidané hodnoty). Dodáním zboží je dle § 13 odst. 1 zákona o DPH

[17] Nejvyšší správní soud podotýká, že hlavním inspiračním zdrojem na úrovni práva Evropské unie při přípravě vnitrostátní úpravy DPH (a to jak pro současně platný zákon o dani z přidané hodnoty, tak pro již zrušený zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) byla tzv. Šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu - Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (dále jen „šestá směrnice“), která byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“). Podle bodů [1] a [3] odůvodnění směrnice 2006/112/ES bylo přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby byla všechna použitelná ustanovení uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění, v zásadě však bez věcných změn. Ustanovení směrnice 2006/112/ES jsou tedy v podstatě totožná s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice. Závěry vyslovené Soudním dvorem a Nejvyšším správním soudem, které se týkaly předchozí právní úpravy, jsou tedy bezpochyby použitelné i na nyní posuzovanou věc.

[18] Podle ustálené judikatury Soudního dvora pojem (rozsudek ze dne 8. 2. 1990, C-320/88, Recueil, s. I-285). Zahrnuje (rozsudek ze dne 6. 2. 2003, C 185/01, Recueil, s. I-1317). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, čj. 3 Afs 41/2014-46, dovodil, že (důraz přidán).

[19] V posuzované věci je podstatné osvětlit i pojem jímž se rozumí transakce, kdy je zboží přeprodáváno několika subjekty mezi sebou. Touto problematikou se zabýval Soudní dvůr v rozsudku ze dne 6. 4. 2006, EMAG Handel Eder, C-245/04, Sb. rozh., s. I-3227, v němž uvedl, že V citovaném rozsudku Soudní dvůr dovodil, že Při posuzování řetězových obchodů je tedy třeba zohlednit, že v rámci jednoho pohybu zboží, typicky z jednoho členského státu do jiného, se uskutečňuje několik časově po sobě následujících dodání zboží, přičemž ve smyslu § 16 zákona o dani z přidané hodnoty může být přičtena pouze jednomu z několika uskutečněných dodání, které je tím pak osvobozeno od daně jako intrakomunitární plnění.

[20] Podle § 92 daňového řádu (odstavec 2). Povinností daňového subjektu je prokázat (odstavec 3). (odstavec 4). Správce daně naopak prokazuje [odstavec 5 písm. c)].

[21] Ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu k rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně lze shrnout tak, že daňový subjekt je povinen prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Správce daně však může vyjádřit pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. Správce daně je povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Pokud správce daně unese své důkazní břemeno ve vztahu k výše popsaným skutečnostem, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví a jiných povinných záznamů ve vztahu k předmětnému účetnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt bude tyto skutečnosti prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím a evidencemi (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86, ze dne 18. 1. 2012, čj. 1 Afs 75/2011-62, nebo ze dne 12. 2. 2015, čj. 9 Afs 152/2013-49). Správce daně není nicméně oprávněn daňový subjekt vyzvat k prokázání čehokoli, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, č. 130/1996 Sb.).

[22] Pro uplatnění nároku na odpočet DPH je plátce daně povinen předložit daňový doklad [§ 73 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty], a tím prokázat uskutečnění zdanitelného plnění. Tuto povinnost je nicméně třeba vykládat v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu tak, že prokazování nároku na odpočet daně je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být podkladem pro uznání nároku na odpočet, není-li zároveň prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo, resp. došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění (rozsudek ze dne 27. 1. 2012, čj. 8 Afs 44/2011-103). Pro uznání nároku na odpočet DPH tedy nejsou rozhodné jen formální náležitosti předloženého a řádně zaúčtovaného daňového dokladu, ale stav faktický, tj. faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně. (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2016, čj. 4 Afs 295/2015-45).

[23] Po daňovém subjektu nicméně nelze požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodu zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, č. 605/2005 Sb. NSS, obdobně též nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, č. 73/2001 Sb. ÚS). Při posuzování nároku na odpočet DPH z plnění uskutečněných v rámci řetězových obchodů je nutné mít na zřeteli všechny okolnosti posuzovaných plnění, které nelze posuzovat izolovaně a uměle je od sebe odtrhovat, naopak se jedná o skutečnosti na sebe úzce navazující (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010, čj. 9 Afs 94/2009-156).

[24] V posuzovaném případě stěžovatelka prokazovala dodávku pohonných hmot od dodavatele daňovými doklady č. 20110001 až 20110265, výpisy z účtu dokládajícími provedení platby mezi stěžovatelkou a dodavatelem, interní evidencí uskutečněných dodávek, doklady o plnění v daňovém skladu v rakouských městech Linz a St. Valentin a rámcovými kupními smlouvami uzavřenými mezi stěžovatelkou a dodavatelem a stěžovatelkou a odběratelem. Ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 17. 10. 2011 správce daně stěžovatelku informoval, že předloženými doklady doložila a vyzval ji k prokázání, že zdanitelná plnění skutečně přijala od plátce daně - dodavatele v předmětech a rozsazích uvedených na jednotlivých daňových dokladech. Stěžovatelka na výzvu reagovala doložením dodacích listů a sestavou provedených plateb, přičemž v průvodním přípisu správci daně poskytla kontakt na prokuristu dodavatele, Adolfa K. Ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 14. 11. 2011 správce daně uvedl, že dodací listy neshledal průkaznými, neboť byly vyhotoveny po čtyřech (i s různými daty) na jednom listu, doložení úhrady samo o sobě neprokazuje přijetí deklarovaného plnění a telefonní číslo je nekontaktní. Správce daně opětovně vyzval stěžovatelku k doložení přijetí zdanitelných plnění od dodavatele, konkrétně k doložení dokladů vystavených dodavatelem, které sloužily k fyzickému předání a převzetí zboží, byly se zbožím přepravovány a měly sloužit k jeho kontrole; k identifikaci osob předávajících a přebírajících zboží dle předložených dodacích listů; ke sdělení přesné adresy, kde docházelo k přebírání zboží; ke sdělení, v jakém technickém prostředku se zboží nacházelo při předávání u prodávajícího a do jakého technického prostředku bylo stočeno pro kupujícího, a k prokázání, že si stěžovatelka zajistila dopravu zboží tak, jak vyplývá z předložené rámcové smlouvy.

[25] Správce daně dále dožádáním Finančního úřadu pro Prahu 6 získal část výpisů z účtu dodavatele evidujících přijaté platby od stěžovatelky a zjistil, že dodavatel je nekontaktní, neplní své daňové povinnosti a jeho sídlo je fiktivní. V průběhu řízení stěžovatelka doložila mezinárodní nákladní listy podepsané provozovatelem daňového skladu (rakouskou rafinérií), dopravcem a konečným odběratelem (čerpací stanicí), doklady o dopravě identifikující společnost OMV Česká republika, s. r. o. jako oprávněného příjemce, plnící lístky a dodací nákladové listy vystavené čerpací stanicí Tank Ono s. r. o. a dále daňové doklady a čestná prohlášení prokazující řetězec transakcí mezi stěžovatelkou a konečným odběratelem. Stěžovatelka během řízení dále uvedla, že přepravu zajišťovala společnost PRIME INVEST s. r. o. a pohonné hmoty byly přepravovány v cisternách uvedených v nákladních listech. Z výslechu prokuristy dodavatele jako svědka dne 24. 4. 2012 bylo v daňovém řízení zjištěno, že stěžovatelka kontaktovala dodavatele na základě navštívenky zanechané prokuristou dodavatele na čerpací stanici. Komunikace mezi stěžovatelkou a dodavatelem probíhala skrze e-mail a internetové bankovnictví, prvotní obchodní styk zajišťoval prokurista dodavatele, dodávky pak následně zpracovávaly jiné osoby, které prokurista neznal. Dopravu si stěžovatelka dle prokuristy zajišťovala sama a platby probíhaly předem. Faktické převzetí zajišťoval dopravce, prokurista řešil pouze vzniklé problémy během dodávek. Dodací listy prokurista údajně podepsal na žádost zástupce stěžovatelky. Dále nebyl schopen popsat způsob, jakým dodavatel získával pohonné hmoty, které následně prodával stěžovatelce, o vyhotovených dokladech ani o proběhlých platbách nebyl schopen nic bližšího určit, jednatele společnosti, kterou zastupoval, neznal a v jejím sídle nikdy nebyl.

[26] V rozhodnutí ze dne 29. 3. 2013 se žalovaný ztotožnil se závěrem správce daně, že stěžovatelka neprokázala, že zdanitelná plnění uskutečnil dodavatel uvedený na daňových dokladech. Shodná plnění mohla přijmout od zcela jiných dodavatelů, přičemž skutečnost, že pohonné hmoty prodávala dále a musela je tedy předtím získat, sama o sobě neprokazuje, že pohonné hmoty byly nakoupeny od dodavatele. Dodání, které mělo údajně probíhat formou ústního vyrozumění, stěžovatelka nepodložila žádnými důkazy. Doklady potvrzující, kde bylo zboží naloženo a vyloženo, nijak neprokazují vztah stěžovatelky ani dodavatele k předmětnému zboží, a tudíž ani jejich vzájemnou obchodní transakci. Výpisy z bankovních účtů nijak faktické uskutečnění plnění neprokazují, naopak skutečnost, že daný bankovní účet nebyl oznámen správci daně, nasvědčuje, že šlo o podvodné jednání za účelem krácení daně. K popisu řetězového obchodu žalovaný uvedl, že část řetězce od stěžovatelky ke konečnému odběrateli nebyla správcem daně nijak zpochybněna. Za zásadní považoval žalovaný rovněž to, že stěžovatelka neuvedla konkrétní místo a okamžik převzetí zboží. Výpověď svědka žalovaný nepovažoval vzhledem k její obecnosti, rozporuplnosti a nekonkrétnosti za důkaz.

[27] Z výše uvedeného vyplývá, že předmětná dodání zboží byla součástí řetězových transakcí, kdy během jednoho pohybu zboží z rafinérií v jiném členském státě na čerpací stanice v tuzemsku došlo k několika dodáním zboží mezi různými subjekty. Předně je třeba zdůraznit, že žalovaný nijak nezpochybnil existenci zboží ani to, že zboží bylo skutečně stěžovatelce dodáno a že stěžovatelka zboží prodala svému odběrateli. Předmětem pochybností správce daně a žalovaného bylo skutečné přijetí zdanitelného plnění od dodavatele (z tohoto důvodu je nedůvodná námitka, že pokud správce daně nepovažoval přijetí zdanitelného plnění za prokázané, měl snížit i odvod daně na výstupu). Nejvyšší správní soud připomíná, že k dodání zboží mezi stěžovatelkou a dodavatelem mohlo dojít i bez fyzického předání zboží. Výzvy správce daně vyžadující označení technického prostředku, do kterého byly pohonné hmoty stočeny, a důraz žalovaného na identifikaci konkrétního místa a okamžiku předání neodpovídaly povaze a podstatě řetězové transakce. To, že stěžovatelka prodala zboží jinému subjektu a toto zboží se přes několik subjektů následně dostalo ke konečnému odběrateli, který ho fyzicky stočil na čerpací stanici, nepochybně dokládá, že stěžovatelce bylo zboží dodáno, tedy že na ni přešlo právo nakládat se zbožím jako vlastník. Za dodání zboží stěžovatelka prokazatelně zaplatila, resp. v časové souvislosti s tvrzenou transakcí poukázala značné částky (o jejichž adekvátnosti ve vztahu k druhu a množství plnění správce daně nesdělil žádnou pochybnost) na účet dodavatele. Nadto je třeba poznamenat, že v řízení nevyšla najevo žádná konkrétní skutečnost, z níž by plynulo, že pohonné hmoty byly stěžovatelce dodány někým jiným než dodavatelem. Po stěžovatelce nelze požadovat, aby dokládala dodání zboží dodavateli či řetězec transakcí mezi dodavatelem a provozovatelem daňového skladu. K získání této informace stěžovatelka ostatně neměla ani žádné zákonné prostředky. Rovněž neprůkaznost svědectví podaného prokuristou dodavatele nelze klást k tíži stěžovatelky.

[28] Žalovaný a následně i městský soud pochybili, pokud předmětná zdanitelná plnění neposuzovali v kontextu celé transakce, uskutečnění zdanitelného plnění hodnotili izolovaně a po stěžovatelce požadovali doložení okolností, které se během řetězových obchodů reálně neuskutečňují. Ani z jedné z výzev správce daně během daňového řízení nebylo jasné, jaké další důkazy by měla stěžovatelka předložit k prokázání jí tvrzené obchodní transakce s přihlédnutím k povaze řetězového obchodu. Nejvyšší správní soud tedy došel k závěru, že v rozporu se závěry městského soudu pochybnosti správce daně ani žalovaného vyjádřené v daňovém řízení nepředstavují důvodné pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti či správnosti účetnictví stěžovatelky, které by vedly k přenosu důkazního břemene zpět na stěžovatelku. Je to naopak žalovaný, který neunesl své důkazní břemeno ohledně zpochybnění přijetí zdanitelného plnění deklarovaným způsobem.

[29] Nejvyšší správní soud nicméně považuje za vhodné připomenout, že odpočet daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění ve smyslu § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty lze odmítnout i z důvodu účasti daňového subjektu na podvodném jednání.

[30] Podvody na DPH se Nejvyšší správní soud již mnohokrát zabýval, přičemž se v této problematice opírá o judikaturu Soudního dvora týkající se zneužití práva či kolotočových podvodů na DPH [viz rozsudky ze dne 21. 2. 2006, C-255/02, , ve věci ve věci a ze dne 21. 6. 2012, Mahagében, C-80/11 a další).

[31] Soudního dvora pod pojmem podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. I když varianty podvodu na DPH mohou být rozmanité a spletité, jeho podstatou je, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 3. 2010, čj. 9 Afs 83/2009-232, či ze dne 25. 6. 2015, čj. 6 Afs 130/2014-60, č. 3275/2015 Sb. NSS).

[32] Ve věci bylo zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce daně neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 11. 5. 2006, C-384/04, Sb. rozh., s. I-4191 jakož i ze dne 21. 2. 2008, C-271/06, Sb. rozh., s. I-771). Při posuzování subjektivní stránky je pak nutno hodnotit, zda daný podnikatelský subjekt přijal při výkonu své hospodářské činnosti přiměřená opatření, která od něj lze rozumně vyžadovat, aby zajistil, že jeho plnění není součástí podvodu (srov. rozsudek Soudního dvora ve věci převzatý rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 6. 2015, čj. 2 Afs 15/2014-59). Vzhledem k tomu, že odmítnutí nároku na odpočet je výjimkou ze základní zásady, kterou tento nárok představuje, je na daňovém orgánu, aby dostatečně právně prokázal objektivní okolnosti umožňující učinit závěr, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného dodavatelem či jiným subjektem operujícím v dodavatelském řetězci (věc bod [49]).

[33] Pokud je s přihlédnutím k objektivním skutečnostem prokázáno, že dodání je uskutečněno pro osobu povinnou k dani, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani z přidané hodnoty, je věcí vnitrostátního soudu odmítnout takové osobě povinné k dani přiznat nárok na odpočet. Tuto osobu je třeba považovat za účastnící se podvodu bez ohledu na to, zda má z prodeje zboží prospěch či nikoli (viz závěry věci přejaté rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 15/2008-100, ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, či již zmiňovaný rozsudek čj. 6 Afs 130/2014-60; a potvrzené např. usnesením Ústavního soudu ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10). Není povinností správních orgánů či dokonce správních soudů prokázat, jakým způsobem a konkrétně kterým z dodavatelů v řetězci byl spáchán podvod. V daňovém řízení musí být nicméně postaveno najisto, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval. Správce daně přitom může vycházet z mnoha indicií, které mu jsou k dispozici (srov. již zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 15/2014-59 a čj. 6 Afs 130/2014-60).

[34] Z hlediska posouzení nároku na odpočet daně je rozhodné posouzení všech objektivních okolností vykázané transakce, včetně právní, obchodní a osobní vazby mezi zúčastněnými subjekty (blíže viz již zmiňovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 94/2009-156). Rovněž je třeba vzít v úvahu, zda předmětné obchodní transakce neprobíhaly za podmínek krajně neobvyklých či nelogických. Zejména zda docházelo k úhradám fakturovaných částek, zda byly všechny pohledávky řádným způsobem vymáhány, zda se nejednalo o neobvykle nízké ceny, zda nedošlo k absolutnímu selhání kontrolních mechanismů daňového subjektu či zda se daňový subjekt nechoval neobvykle pasivně při hledání obchodních partnerů (srov. již zmiňované rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 15/2014-59 a čj. 6 Afs 130/2014-60).

[35] Žalovanému je třeba přisvědčit, že řada okolností v nyní posuzované věci nasvědčuje závěru, že nešlo o standardní obchodní případy, ale o podvodné jednání za účelem krácení daně. Mezi jeho typické rysy se řadí např. tyto: Jedná se o řetězovou transakci s prvotním nákupem v jiném členském státu, jeden z článků řetězce po uskutečněné transakci neodvedl DPH a je nekontaktní a přeprodej zboží mezi více subjekty nedává žádný ekonomický smysl. Řada účastníků dané obchodní transakce se registrovala k dani těsně před zahájením obchodní operace, je dáno osobní propojení mezi jednotlivými subjekty, sjednané smlouvy nejsou datovány a neodpovídají skutečnosti, řada jednotlivců je nekontaktních či nemá žádné bližší informace o provedené transakci, jednotlivé subjekty operovaly s více bankovními účty, které neoznámily správci daně, a docházelo k výběrům značných částek v hotovosti zúčastněnými subjekty.

[36] Nejvyšší správní soud proto shrnuje, že ačkoli se v obecné rovině lze ztotožnit s názorem žalovaného, že objektivní okolnosti případu nasvědčují podvodnému jednání, správce daně ani žalovaný se nevydali tímto směrem a neopatřili dostatečné důkazy o tom, že stěžovatelka věděla nebo mohla vědět o svém zapojení do obchodního řetězce zatíženého podvodným jednáním. Nejvyšší správní soud nemůže při svém rozhodování nahrazovat činnost správních orgánů. Je tedy na žalovaném, aby provedl další šetření, opatřil důkazy a vyvodil odpovídající závěry. Ve svém posouzení je nicméně povinen řídit se právním názorem Nejvyššího správního soudu, že na předmětnou transakci mezi stěžovatelkou a jejím dodavatelem nelze pohlížet izolovaně a uměle odhlížet od reálných podmínek uskutečňování řetězových transakcí, nýbrž je třeba posoudit a prokázat, zda v souladu s výše uvedenou judikaturou stěžovatelka věděla nebo mohla vědět, že se účastní podvodného obchodování. (...)