Vydání 5/2021

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2020, čj. 1 Afs 271/2017-191)

Žalobkyně podala dne 1. 2. 2016 přiznání k dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období prosinec 2015, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 2 958 167 Kč. Dne 19. 2. 2016 s ní žalovaný sepsal protokol o zahájení daňové kontroly a vyměřovacího řízení, podle kterého je předmětem daňové kontroly řádné daňové tvrzení k DPH „“. Rozsah kontroly byl vymezen jako: všechny skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení v předmětu daňové kontroly vymezené daně za zdaňovací období prosinec 2015. Žalovaný na žádost žalobkyně upřesnil, že bude komplexněji prověřovat obchod s komoditou řepkový olej a že chce také ověřit správnost zařazení komodity do základní sazby daně.

Dne 24. 2. 2016 žalobkyně podala přiznání k DPH za leden 2016, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 1 559 241 Kč. Dne 1. 4. 2016 zahájil žalovaný s žalobkyní daňovou kontrolu a vyměřovací řízení, přičemž dle protokolu o zahájení daňové kontroly je jejím předmětem řádné daňové tvrzení k DPH „“. Jako rozsah kontroly byly určeny všechny skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení v předmětu daňové kontroly vymezené daně za zdaňovací období leden 2016. K dotazům zástupce žalobkyně žalovaný sdělil, že má „“, konkrétně pak, „“. Žalovaný považoval za nestandardní jev to, že zboží je do České republiky dodáno z jiného členského státu a z tuzemska je opět dodáno do jiného členského státu, což sice není protiprávní, avšak je to důvodem pro prověření těchto transakcí.

Proti zahájení obou daňových kontrol podala žalobkyně stížnost podle § 261 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „daňový řád“). Uvedla, že nadměrný odpočet jí byl zadržen opakovaně, ačkoliv správce daně má pochybnosti jen o menší části nárokovaného nadměrného odpočtu, což je pro žalobkyni neúměrně zatěžující. Žalovaný dle jejího názoru zvolil nesprávný kontrolní nástroj, když zahájil daňovou kontrolu a nevyzval žalobkyni k odstranění pochybností. Žalobkyně dále s odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie (rozsudek ze dne 12. 5. 2011, C-107/10, a ze dne 11. 7. 2013, , C-521/11) namítala, že postup žalovaného je neproporcionální ke sledovanému cíli a žádala neprodlené vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu. Pokud pak žalovaný nepovažuje takový postup za možný, mělo dojít k zahájení daňové kontroly až poté, co by došlo k vyměření (a vyplacení) nadměrného odpočtu, čímž by byla žalobkyně ušetřena toho, aby nesla finanční rizika plynoucí ze zadržování již třetího, resp. čtvrtého nadměrného odpočtu v řadě.

Žalovaný ve dnech 11. 4. 2016 a 6. 5. 2016 žalobkyni vyrozuměl, že stížnosti neshledal důvodnými. Konstatoval, že prověřuje nejen samotné nákupy, ale i prodej surového řepkového oleje a že v průběhu postupu k odstranění pochybností za zdaňovací období říjen 2015 a daňové kontroly za listopad 2015 zjistil, že obchodovaný řepkový olej má původ v Polsku, v nezměněné podobě byl obchodován v tuzemsku a žalobkyní byl dodán opět do Polska, což u žalovaného vyvolává pochybnosti o deklarovaných obchodních transakcích a jejich dopadech z hlediska DPH. Při existenci těchto pochybností a z důvodu zahájené daňové kontroly je vyloučeno, aby daň za tato zdaňovací období vyměřil.

Žalobkyně posléze dne 4. 5. 2016 a 24. 5. 2016 požádala o prošetření způsobu vyřízení stížností podle § 261 odst. 6 daňového řádu nadřízený orgán žalovaného, přičemž argumentovala tím, že surový řepkový olej nakupovala u seriózního dodavatele, který je na trhu dlouhodobě etablován a který plní své povinnosti vůči státnímu rozpočtu (DPH na výstupu odvedl). Namítala opět, že zadržení deklarovaných nadměrných odpočtů za několik po sobě jdoucích měsíců, jejichž podstatná část není pochybnostmi správce daně vůbec dotčena, je nepřiměřené sledovanému cíli v podobě ochrany veřejných rozpočtů před daňovými úniky a že s ohledem na přednostně použitelné unijní právo nesmí být ustanovení daňového řádu bránící částečnému vyměření DPH, nelze-li je vyložit s unijním právem souladně, vůbec aplikována. V opačném případě by bylo nutné uzavřít, že správce daně není oprávněn daňovou kontrolu zahájit, neboť by tím bylo porušeno unijní právo.

Dne 4. 7. 2016 a 14. 7. 2016 Odvolací finanční ředitelství žalobkyni vyrozumělo o nedůvodnosti jejích žádostí, přičemž poukazovalo na skutečnost, že daňový řád vydání částečného platebního výměru neupravuje a DPH se vždy vztahuje ke zdaňovacímu období jako celku. Z judikatury Soudního dvora Evropské unie, resp. dřívějšího Evropského soudního dvora (dále jen „Soudní dvůr“) nevyplývá, že by správce daně nebyl oprávněn podrobit přiznanou DPH kontrole, naopak Soudní dvůr uznává povinnost členských států prověřovat daňová přiznání k DPH a v nezbytném rozsahu připouští i prodloužení lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu z důvodu daňové kontroly, neboť boj proti daňovým únikům je cíl uznaný a podporovaný směrnicí o DPH.

Dne 15. 7. 2016 polské daňové orgány na žádost odeslanou žalovaným dne 21. 4. 2016 uvedly, že deklarovaný odběratel žalobkyně RED DOT SP.Z O.O. je nekontaktní a odpovídá kritériím společnosti typu „“. Dne 10. 8. 2016 žalovaný proto žalobkyni vyzval, aby do 20 dnů prokázala splnění podmínek pro osvobození od daně s nárokem na odpočet u dodávek surového řepkového oleje pro společnost RED DOT SP.Z O.O. Z další odpovědi na mezinárodní dožádání známé soudu z jiné projednávané věci (týkající se DPH za říjen 2015) vyplynulo, že hlavní polský odběratel (M. C.) pořízení zboží od žalobkyně přiznal, komunikuje však jen přes e-mail a nepředkládá úplné doklady.

Dne 7. 11. 2016 podala žalobkyně podnět na ochranu proti nečinnosti dle § 38 daňového řádu, v němž se domáhala, aby správce daně bezodkladně vydal platební výměr, jímž daňovému subjektu vyměří nadměrný odpočet ve výši, která je nedotčena rozsahem daňové kontroly, jež byla u žalobkyně zahájena. Tuto žádost odůvodnila odkazem na rozsudek Krajského soudu v Praze dne 4. 10. 2016, čj. 48 Af 21/2016-40, kterým soud vyhověl téže žalobkyni a uložil žalovanému, aby: „“. Krajský soud vyšel z ustanovení čl. 183 směrnice o DPH a za klíčový považoval rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 12. 1997, C-286/94, v němž Soudní dvůr zdůraznil význam principu proporcionality, který je klíčový pro správné vyvážení opatření, jež členské státy přijímají za účelem řádného výběru daní, s respektem k nároku daňových subjektů na vyplacení nadměrného odpočtu (či jeho převedení do dalšího zdaňovacího období), plynoucího z přímo aplikovatelného ustanovení směrnice, a k principu neutrality DPH jako klíčovému strukturálnímu principu systému DPH.

Tento podnět byl vyřízen vyrozuměním ze dne 7. 12. 2016. Odvolací finanční ředitelství neshledalo podnět důvodným, a proto jej odložilo. V odůvodnění uvedlo, že citovaný rozsudek krajského soudu není ustálenou judikaturou, nadto byl napaden kasační stížností. Byl navíc vydán v jiné věci, a proto není pro posouzení podnětu závazný. Odvolací finanční ředitelství zdůraznilo, že daňový řád nezná částečné vyměření daně. Je-li výsledkem daňové povinnosti nadměrný odpočet, váže se ke zdaňovacímu období jakožto celku, nikoliv pouze k části vykázaných plnění.

Dvěma samostatnými žalobami proti nečinnosti ze dne 30. 1. 2017, které Krajský soud v Praze spojil ke společnému projednání, se žalobkyně domáhala, aby soud vydal rozsudek, že žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci rozsudku vydat rozhodnutí o stanovení daně ve věci daně z přidané hodnoty žalobkyně za zdaňovací období prosinec 2015 a leden 2016 v rozsahu, v němž tato daň není dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl nákup a prodej komodity surový řepkový olej.

V době mezi podáním žaloby a vydáním rozsudku krajského soudu rozhodl Nejvyšší správní soud o kasační stížnosti žalovaného podané proti rozsudku krajského soudu ze dne 4. 10. 2016, čj. 48 Af 21/2016-40, kterým krajský soud uložil žalovanému vydat částečný platební výměr za zdaňovací období říjen 2015. Nejvyšší správní soud jej rozsudkem ze dne 11. 5. 2017, čj. 6 Afs 264/2016-44, zrušil. Dospěl k závěru, že pokud daňový řád výslovně možnost vydání částečného platebního výměru neupravuje, nemůže si správce daně takovou pravomoc bez zákonného podkladu s ohledem na zásadu enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí osvojit. Nelze analogicky použít právní úpravu z jiného právního předpisu (správního řádu) jehož aplikaci v daňovém řízení výslovně vylučuje § 262 daňového řádu. Navíc by vytvoření takového dosud v daňovém právu neznámého institutu mohlo vyvolat řadu problémů, na něž úprava v daňovém řádu nedává odpověď. K rozsudku Soudního dvora ve věci Nejvyšší správní soud konstatoval, že neuvádí, že by vnitrostátní právo muselo umožňovat částečné vyměření nadměrného odpočtu DPH v rozsahu jeho nezpochybněné části, a že belgická úprava je diametrálně odlišná od české právní úpravy, která ochranu práv před nepřiměřeným, liknavým či svévolným jednáním správce daně zakotvuje. Dotčený daňový subjekt se za stanovených podmínek může domáhat, aby bylo liknavému správci daně uloženo vydat rozhodnutí ve věci prověřované DPH, ne však rozhodnutí částečné, nýbrž o DPH za celé zdaňovací období.

S poukazem na tento zrušující rozsudek Nejvyššího správního soudu krajský soud nečinnostní žaloby týkající se zdaňovacích období prosinec 2015 a leden 2016 zamítl rozsudkem ze dne 13. 6. 2017, čj. 48 Af 3/2017-34.

Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost. V ní namítala, že rozhodnutí krajského soudu je založeno na aplikaci vnitrostátního procesního práva, která je neslučitelná s právem Evropské unie, jež je přímo aplikovatelné a má přednost před právem vnitrostátním. Domnívala se, že vnitrostátní procesní právo lze vyložit eurokonformně.

Stěžovatelka setrvala na svém právním názoru, že Soudního dvora Evropské unie (zejm. rozsudek ve věci , a ve věci , rozsudek ze dne 10. 7. 2008, , C-25/07, dále pak rozsudek ze dne 18. 10. 2012, , C-525/11) sice připouští možnost oddálení výplaty nadměrného odpočtu z důvodu zahájení kontroly směřující proti jeho oprávněnosti, avšak pouze v rozsahu, který je v souladu se zásadou proporcionality, tj. v rozsahu, který je nezbytný k dosažení cíle, pro který je daňová kontrola zahájena. Za situace, kdy část nadměrného odpočtu vykázaného stěžovatelkou nebyla žalovaným nikdy jakkoli zpochybněna a není prováděna žádná kontrola, nelze dospět k závěru o přiměřenosti zadržování nesporné části nadměrného odpočtu.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že je nutné rozlišovat mezi vznikem nároku na odpočet podle čl. 167 a násl. směrnice o DPH a vznikem nároku na vrácení nadměrného odpočtu dle čl. 183 směrnice o DPH. Vzhledem k tomu, že nadměrný odpočet se vztahuje ke zdaňovacímu období a je výsledkem matematického výpočtu, může vzniknout pouze jako nedělitelný celek. Tím, že správce daně zpochybnil nárok na odpočet daně a osvobození od daně týkající se obchodu se surovým řepkovým olejem, zpochybnil uplatněný nadměrný odpočet jako celek. Neexistuje proto nesporná část nadměrného odpočtu, kterou by bylo možné „částečně“ vyměřit a vyplatit stěžovatelce. Z rozsudků Soudního dvora, na něž stěžovatelka odkazuje, nevyplývá povinnost daňových orgánů členských států rozhodnout o částečném vyplacení jednotlivých nároků na odpočet. Zadržení nadměrného odpočtu po dobu delší než obvyklou je plátci daně kompenzováno úrokem ze zadržovaného odpočtu.

První senát Nejvyššího správního soudu shledal, že v řízení vyvstala otázka ohledně výkladu čl. 183 a 273 směrnice o DPH, kterou nemůže posoudit sám (nejedná se o či ) a je rozhodující pro posouzení věci. Soud proto usnesením ze dne 31. 5. 2018, čj. 1 Afs 271/2017-56, dle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie (dále jen „Smlouva“) předložil k zodpovězení Soudnímu dvoru tuto otázku: „Řízení současně přerušil.

K předložené předběžné otázce se vyjádřila Komise Evropské unie, zástupci vlád České republiky a Španělského království. Všichni výše uvedení navrhli Soudnímu dvoru, aby soud neshledal národní úpravu v rozporu s principem neutrality DPH.

V průběhu řízení o předběžné otázce rozhodl Ústavní soud nálezem ze dne 22. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18, o protiprávnosti zadržování nesporné části nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty. Shledal, že pro postup správce daně (zadržení nesporné části daně z přidané hodnoty) chybí zákonný základ a jde o zásah do vlastnického práva daňového subjektu.

Generální advokátka J. Kokott ve svém stanovisku k předložené otázce ze dne 19. 12. 2019 (ve věci , C-446/18) navrhovala Soudnímu dvoru odpovědět tak, že pozdržení vyměření a výplaty nesporné části nárokovaného nadměrného odpočtu o neurčitou dobu až do okamžiku, než bude dostatečně prověřena sporná část nárokovaného nadměrného odpočtu daně, není v souladu s č. 167 a 168 směrnice o DPH.

Soudní dvůr o předběžné otázce rozhodl rozsudkem ze dne 14. 5. 2020. V bodu [36] rozsudku dospěl k závěru, že články 179 a 183 směrnice o DPH nelze vykládat v tom smyslu, že by zásadně vylučovaly možnost identifikovat za určité zdaňovací období nezpochybněnou část nadměrného odpočtu DPH vykázaného v přiznání k DPH, jež by mohla být předmětem částečného převedení nebo vracení tohoto nadměrného odpočtu. Dále pak v bodech [37] a násl. rozsudku stanovil podmínky, za kterých lze považovat část nadměrného odpočtu DPH za nespornou.

Vzhledem ke skutečnosti, že Soudní dvůr v projednávané věci odpověděl na předloženou předběžnou otázku, odpadla tím překážka řízení a senát podle § 48 odst. 6 s. ř. s., rozhodl, že se v řízení pokračuje.

K výzvě soudu se k rozsudku ve věci dne 15. 6. 2020 vyjádřil žalovaný. Ve svém vyjádření uvedl, že Soudní dvůr stanovil pět podmínek pro vyplacení nesporné části nadměrného odpočtu. O nesporné části nadměrného odpočtu lze dle žalovaného hovořit pouze tehdy: a) jestliže částka splatné daně i částka odpočitatelné daně připadající na toto plnění jsou samy nesporné (bod [37] rozsudku); b) jestliže údaje pro výpočet nesporné částky nebude možné do skončení kontroly zpochybnit. Budou-li se při zahájení daňové kontroly nebo po jejím skončení částky splatné a odpočitatelné daně z plnění, která nejsou kontrolou dotčena, odchylovat od částek přiznaných osobou povinnou k dani, nelze odpovídající část příslušného nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou (bod [38] rozsudku); c) aby bylo možné část nadměrného odpočtu považovat za nespornou, nestačí jednostranné prohlášení osoby povinné k dani, že existuje nezpochybněná část nadměrného odpočtu, ani když existenci takové části nasvědčuje omezení daňové kontroly na určitá plnění osoby povinné k dani (bod [39] rozsudku); d) jestliže případné nesrovnalosti, na něž má správce daně podezření, neměly dopad na částky splatné DPH a odpočitatelné DPH odpovídající plněním nedotčeným rozsahem kontroly, tj. na částku nadměrného odpočtu DPH, která se jeví být nezpochybněná. (bod [39] rozsudku); e) jestliže správce daně nebude nucen rozšířit rozsah této kontroly na všechna původně nekontrolovaná plnění či některá z nich (bod [39] rozsudku).

Žalovaný o DPH za zdaňovací období prosinec 2015 a leden 2016 rozhodl platebními výměry ze dne 17. 7. 2019. Dospěl k závěru, že stěžovatelka věděla, nebo vědět měla a mohla, že se účastní na plnění, které je součástí podvodného řetězce, jehož účelem není prodej zboží, ale získání daňového zvýhodnění. Uplatňovaný nadměrný odpočet snížil (část zasaženou daňovým podvodem neuznal).

Podmínky pro výplatu nesporné části nadměrného odpočtu nebyly naplněny, neboť nesporná část nadměrného odpočtu nebyla stěžovatelkou vyčíslena a žalovaný neměl žádné podklady k tomu, aby část nadměrného odpočtu byla kvalifikována jako nesporná. Kontrola DPH u stěžovatelky se týkala pouze obchodování se surovým řepkovým olejem, žalovanému byly předloženy pouze doklady vztahující se k takto vymezenému rozsahu kontroly. Žalovaný neměl k dispozici doklady, jimiž by nezpochybněná část nadměrného odpočtu byla doložena. Z daňového tvrzení nelze část nadměrného odpočtu, která nebyla kontrolou dotčena, určit. V průběhu daňové kontroly se předpoklad doměření daně měnil v závislosti na stavu provedeného dokazování. Pro výše uvedené žalovaný dospěl k závěru, že v průběhu kontroly žádná nezpochybnitelná část nadměrného odpočtu ve smyslu rozsudku Soudního dvora neexistovala.

Dne 24. 6. 2020 zaslala soudu své vyjádření i stěžovatelka. Konstatovala v něm, že závěrů rozsudku Soudního dvora provedená žalovaným je poněkud zkreslující a zejména se zcela míjí s rozhodovacími důvody krajského soudu a tím i její kasační stížností. Žalovaný pod tíhou argumentace Soudního dvora zcela zjevně utíká ze své názorové pozice, dle níž je částečné vyměření daně (nesporné části nadměrného odpočtu) pojmově vyloučeno, a nově se uchyluje k argumentaci, že žádná nesporná část nadměrného odpočtu v případě stěžovatelky neexistuje. Tato otázka ovšem nebyla předmětem rozhodování krajského soudu (jeho rozhodnutí na jejím řešení nestojí), a proto nemůže být řešena v první instanci ani Nejvyšším správním soudem. Klíčová sporná otázka, zda vyměření nesporné části nadměrného odpočtu je vůbec pojmově možné, tedy byla dosavadní judikaturou zodpovězena zcela jednoznačně ve prospěch argumentace stěžovatelky, k níž se postupně přiklonil Ústavní soud, Soudní dvůr a následně i Nejvyšší správní soud.

Splnění dalších podmínek (zejména pokud jde o existenci nesporné části nadměrného odpočtu a pokud jde o jeho výši) výplaty nesporné části nadměrného odpočtu musí proto být předmětem pokračujícího řízení před krajským soudem. K opačné argumentaci žalovaného poznamenává, že si žalovaný sám odporuje, pokud na straně jedné poukazuje na to, že nespornou částí nadměrného odpočtu nemůže být část odpočtu tvrzená stěžovatelkou, na straně druhé pak stěžovatelce vytýká, že výši nesporné části netvrdila ani neprokázala.

Jak z rozsudku Soudního dvora, tak i z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2020, čj. 1 Afs 22/2020-34, vyplývá, že „.“ I ze zásady součinnosti tedy plyne procesní povinnost správce daně spolupracovat na vymezení nesporné části nadměrného odpočtu a podílet se tak na určení, zda existuje nesporná část nadměrného odpočtu.

Tvrzení, že požadavek stěžovatelky na vymezení nesporné části nadměrného odpočtu DPH je nemístný proto, že správce daně má v úmyslu prověřit i část nadměrného odpočtu, jehož vznik s obchodem se surovým řepkovým olejem nesouvisí, žalovaný neuplatnil ani v průběhu daňového řízení, ani v průběhu řízení před soudem. Daňovou kontrolu ani v tomto smyslu nerozšířil.

Ve shodě se závěry rozsudku čj. 1 Afs 22/2020-34 pak stěžovatelce svědčí právo učinit procesní úkon směřující ke změně žaloby a nově se domáhat deklaratorního rozhodnutí, že nevydání částečného platebního výměru bylo nezákonným zásahem do veřejných subjektivních práv stěžovatele. Tento dispoziční úkon lze nicméně učinit až v případném pokračujícím řízení před krajským soudem a nikoli již v řízení o kasační stížnosti, jehož předmětem je přezkoumání správnosti rozsudku krajského soudu.

Vzhledem k tomu, že napadený rozsudek krajského soudu je z výše popsaných důvodů nesprávný, není v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 819/18, rozsudkem Soudního dvora o položené předběžné otázce, a ani aktuální judikaturou Nejvyššího správního soudu (zmíněný rozsudek čj. 1 Afs 22/2020-34), trvá stěžovatelka na zrušení napadeného rozsudku a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení.

Žalovaný ve stanovisku k vyjádření stěžovatelky zdůraznil, že nečinnostní žalobou se stěžovatelka domáhala, aby žalovaný rozhodl o stanovení daně z přidané hodnoty v rozsahu, v němž tato daň není dotčena rozsahem probíhající daňové kontroly uskutečněných a přijatých zdanitelných plnění, jejichž předmětem byl nákup a prodej komodity surový řepkový olej. To znamená, že předmětem rozhodování v soudním řízení je otázka, zda tato nesporná část nadměrného odpočtu existuje a zda je možné o ní rozhodnout a případně vyplatit stěžovatelce. Z toho žalovaný dovozuje, že zodpovězení otázky existence nesporné části nadměrného odpočtu je v této věci primární. Pokud nesporná část nadměrného odpočtu neexistuje, je zbytečné posuzovat to, zda je možné ji vyměřit a vyplatit.

V daňovém ani soudním řízení správním nebyla nesporná část nadměrného odpočtu vyčíslena. K vyčíslení nesporné části nadměrného odpočtu disponuje podklady stěžovatelka, a nikoliv žalovaný, který tuto skutečnost pouze konstatoval. Rozhodně tato konstatace nebyla myšlena jako výtka vůči stěžovatelce. Žalovaný se nezříká spolupráce na vymezení nesporné části nadměrného odpočtu, ale k tomu by musel mít k dispozici daňovou evidenci a daňové doklady, na základě jejichž kontroly by dospěl k vyčíslení nesporné části nadměrného odpočtu. Podle rozsudku Soudního dvora nesmí být tato nesporná část nadměrného odpočtu v průběhu kontroly daně z přidané hodnoty zpochybněna a snižována, což by podle názoru žalovaného popřelo samotnou existenci nespornosti části nadměrného odpočtu.

Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek Krajského soudu v Praze a věc mu vrátil k dalšímu řízení.