Vydání 4/2012

(...) V daném případě nebylo sporu o tom, že žalobce poskytoval souhrnně dvě dílčí plnění, a to (a) v podobě provozování skladového hospodářství a dalších úkonů nezbytných a souvisejících s přijetím, vyskladněním a odesláním zboží, které přijímá na svůj sklad, a (b) plnění v podobě objednávání a přebírání dílů, přebírání a kontrolování hotových výrobků a zajišťování jejich odeslání ke konečným zákazníkům. Spornou otázkou však bylo, zda plnění logistické a plnění skladovací jsou jednou službou se shodným daňovým režimem, anebo dvěma službami s odlišným daňovým režimem.

Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH ve znění účinném pro období roku 2007 je předmětem daně „“. Za místo plnění při poskytnutí služby se dle § 9 odst. 1 zákona o DPH považuje „“.

Pokud je podle § 10 odst. 13 zákona o DPH „“.

Z citovaných ustanovení zákona o DPH lze jinými slovy dovodit, že pokud by se služby českého zprostředkovatele klasifikovaly jako služby poskytované jménem a na účet osoby registrované k dani v jiném členském státě, byl by místem plnění členský stát, který vydal daňové identifikační číslo zahraničnímu dodavateli, který toto číslo poskytl českému zprostředkovateli pro poskytnutí služby. Tyto služby by tak nepodléhaly dani z přidané hodnoty v ČR.

Pokud by se naopak služby poskytované českým zprostředkovatelem nekvalifikovaly jako služby poskytované jménem a na účet jiné osoby, stanovilo by se místo plnění v souladu s § 9 zákona o DPH podle sídla poskytovatele (zprostředkovatele) těchto služeb, tj. v ČR. Český zprostředkovatel by pak byl povinen u výše uvedených služeb uplatnit českou daň z přidané hodnoty. V případě poskytnutí služby zprostředkování, kdy zprostředkovatel není oprávněn jednat jménem a na účet zastupované osoby, tedy kdy jedná svým jménem a na svůj účet, se místo plnění služby zprostředkování stanoví podle § 9 zákona o DPH. V takovém případě je místem plnění sídlo nebo místo podnikání poskytovatele této služby a plátce je vždy povinen uplatnit daň na výstupu při poskytnutí služby.

Z uvedeného vyplývá, že pokud český plátce jedná například na základě smlouvy jménem a na účet osoby registrované k dani v jiném členském státě, to znamená, že účtuje o tomto plnění v účtové třídě č. 3, poskytuje svoji službu bez české daně z přidané hodnoty a má povinnost vystavit daňový doklad podle § 33 zákona o DPH.

Ačkoliv zákon o DPH nestanoví kritéria, z nichž by bylo možné jednoznačně pro nyní souzenou věc odvodit, zda se jednalo o dvě služby, tj. o poskytování logistických služeb jménem a na účet společnosti a služeb skladovacích jménem vlastním, je třeba vyjít především z předmětu a charakteru plnění. Zpravidla se jedná buď o – plnění podléhající samostatné daňové povinnosti, nebo o – plnění obsahující dva a více komponentů, kdy každý z nich podléhá samostatné daňové povinnosti, nebo o – jednotlivá plnění skládající se z více komponentů. Na tomto místě je pro účely souzené věci třeba rovněž připomenout, že jeden ze základních principů konstrukce daně z přidané hodnoty, kterým je , které by obecně nemělo být v zájmu fungujícího systému daně z přidané hodnoty uměle děleno, rozvedený např. v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2007, čj. 9 Afs 5/2007-70, č. 1187/2007 Sb. NSS, či v rozsudku Soudního dvora ze dne 27. 10. 2005, C-41/04, Recueil, s. I-9433, bod 30: „“ Proto je nutno smluvní plnění skládající se z několika složek posuzovat z hlediska daně z přidané hodnoty jako jeden celek, tj. jako dodávku souboru dílčích plnění.

Jak tedy vyplývá ze spisu, je předmětem ekonomické činnosti společnosti FTL, se sídlem ve Spolkové republice Německo, prodej zboží jejím zákazníkům. Vzhledem k tomu, že společnost FTL zbožím nedisponuje, musí nejprve zajistit jeho výrobu. K výrobě využívá společnost DIOSS se sídlem v ČR. K realizaci ekonomické činnosti společnosti FTL je nutné objednat komponenty nezbytné k výrobě zboží, tyto od dodavatelů někde převzít, zkontrolovat, přetřídit a následně dodat výrobci. Po výrobě zboží je nutné zboží od výrobce převzít, zkontrolovat, přetřídit a následně dodat zákazníkům. Realizací činností uvedených v předchozích dvou větách pověřila společnost FTL žalobce.

Jakkoli stěžovatel uvádí, že žalobce v rámci dodavatelského řetězce společnosti FTL na základě jejího pověření jejím jménem a na její účet objednává zboží, objednává přepravu, zboží přebírá, kontroluje jej z hlediska kvality a zajišťuje další úkony a pro společnost FTL dále zajišťuje provedení a realizaci skladového hospodaření, přičemž tuto činnost již nevykonává jménem společnosti FTL, je třeba přisvědčit zhodnocení, jak jej provedl v rozsudku krajský soud.

Především krajský soud zcela případně poukázal na judikaturu Soudního dvora, zejm. na výše citovaný rozsudek ve věci , z něhož vyplývá, že pokud je plnění tvořeno souborem dílčích plnění a úkolů, je namístě vzít v úvahu všechny okolnosti, za kterých došlo k dotčenému plnění, za účelem určení, jednak zda se jedná o dvě nebo několik odlišných plnění, nebo o jediné plnění, a jednak zda v posledně uvedeném případě musí být toto jediné plnění kvalifikováno jako poskytnutí služeb.

Krajský soud dále poukázal na body 21 a 22 rozsudku Soudního dvora ze dne 25. 2. 1999, , C-349/96, Recueil, s. I-00973, z něhož citoval: „ Primback“ V bodu 30 citovaného rozsudku Soudní dvůr uzavřel, že „“

Ve světle citované judikatury lze v nyní souzené věci použít přístup, jaký zvolil krajský soud při zhodnocení věci. Lze tedy konstatovat, že jak plnění logistické, tak plnění skladovací jsou v daném případě tak těsně spojena, že z ekonomického hlediska objektivně tvoří celek, jehož rozdělení by mělo umělou povahu. Společnost FTL totiž skutečně neměla zvláštní zájem na skladování a zvláštní zájem na logistických službách. Naopak ze skutkových okolností daného případu lze dovodit premisu, že plnění skladovací by společnost FTL za daných podmínek nepožadovala samostatně a bylo pro ni přínosné přijetí toliko komplexního plnění. Pokud by totiž žalobce poskytl společnosti FTL pouze plnění skladovací, nemohla by společnost dostát svým závazkům vůči společnosti DIOSS, neboť by jí nedodala komponenty potřebné pro výrobu zboží, ani vůči svým zákazníkům, kterým by nemohla dodat zboží. Rovněž tak pokud by žalobce poskytl společnosti FTL pouze plnění logistické, nebylo by kde komponenty nezbytné k výrobě zboží a následně vyrobené zboží převzít, zkontrolovat, přetřídit a připravit k expedici konečným zákazníkům. Cílem plnění byl efektivní a plynulý tok komponentů k výrobci (tj. společnosti DIOSS) a tok zboží k zákazníkům společnosti FTL, přičemž oddělením jednotlivých plnění by došlo ke zmaření tohoto cíle.

V daném případě plnění logistické a plnění skladovací neměla pro společnost FTL sama o sobě samostatnou hodnotu, naopak pouze vzájemná provázanost skladovacího a logistického plnění přinášela společnosti FTL sledovaný efekt, tj. realizaci ekonomické činnosti. Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani skutečnost tvrzená stěžovatelem, že žalobce poskytoval spíše dílčí služby, které lze sice zařadit pod pojem logistika, a to včetně skladování, avšak neřídil celý dodavatelský řetězec v tom smyslu, v jakém je tento pojem obecně chápán. Charakteristickým prvkem dotčeného smluvního vztahu, jak vyplývá z výše citované smlouvy, totiž bylo, že žalobce zajišťoval objednání a dodání materiálu v množství, sortimentu a čase stanoveném společností FTL, prováděl jménem a na účet této společnosti zkoušky funkčnosti zhotovených výrobků a přejímku těchto výrobků, prováděl konstrukční dohled nad realizací výroby a zajišťoval u vybraných zakázek distribuci výrobků ke konečným odběratelům. Veškerý materiál objednávaný a dodávaný pro realizaci zakázek a hotové výrobky určené pro distribuci k odběratelům pak byly majetkem společnosti FTL a žalobce je evidoval v systému skladové evidence této společnosti. Pokud by tedy žalobce logistické plnění a plnění skladovací neposkytl v žádané časové návaznosti, společnost FTL by jen stěží mohla řádně a včas plnit své závazky. Lze tedy přisvědčit závěru, k němuž dospěl krajský soud, neboť ze zjištěného skutkového stavu vyplývá, že společnost FTL měla zájem na přijetí komplexního plnění. Stejnou váhu a význam pro ni mělo jak plnění logistické, tak plnění skladovací, a pouze a právě jen ve vzájemné spojitosti mohla tato plnění přinést společnosti FTL sledovaný efekt. Z tohoto pohledu tak byla v daném případě poskytnuta jedna služba obsahující, resp. zahrnující dvě dílčí plnění.

Z výše uvedeného lze dovodit, že všechny služby zprostředkování, které jsou poskytovány ve prospěch někoho jiného, pokud nenaplní definici komisionářského vztahu, se klasifikují jako služby poskytované jménem a na účet jiné osoby.