Vydání 5/2022

[8] Nejvyšší správní soud pro přehlednost rozvádí okolnosti odepření nároků na odpočet daně z přidané hodnoty. V případě zdaňovacího období stěžovatel uplatnil nárok na osvobození od daně z přidané hodnoty a jeho odpočet při tzv. zjednodušeném postupu při pořízení a dodání zboží formou třístranného obchodu podle § 17 zákona o DPH. Stěžovatel měl být tzv. mezi maďarskou společností (prodávajícím) a polským odběratelem (kupujícím). Daňové doklady, které stěžovatel k tomuto obchodu správci daně doložil, ale neobsahovaly sdělení o tom, že šlo o třístranný obchod. Stěžovatel nepředložil ani jiné důkazy, které by to dokládaly (viz bod 34 napadeného rozhodnutí a č. l. 56 daňového spisu). Na základě výměny informací s maďarskou a polskou finanční správou pak český správce daně zjistil, že maďarská společnost dodala papírenské zboží nikoli kupujícímu, ale stěžovateli do Náchoda v Česku, případně společnosti PERGAMENKA do Prahy. Totéž plynulo z podkladů, které předložil stěžovatel (nebyl v nich ani jediný doklad o tom, že zboží bylo doručeno do Polska). V případě období září 2014 se tak sice prokázalo zboží, nikoli však způsobem, který odpovídá povaze třístranného obchodu (zboží mělo z Maďarska správně směřovat ke kupujícímu v Polsku). Naopak zboží do jiného členského státu (Polska) stěžovatel neprokázal vůbec. Stěžovatel tedy nebyl prostřední osobou v třístranném obchodu. Správce daně tak v dodatečném platebním výměru posoudil provedený obchod nikoli jako třístranný obchod podle § 17 zákona o DPH, ale (kterému ale přiznal nárok na odpočet DPH podle § 65 a § 72 zákona o DPH) a jako (tomu již nárok na odpočet DPH nepřiznal a DPH na výstupu v tomto případě stěžovateli doměřil).

[9] V případě zdaňovacích období stěžovatel uplatnil nárok na osvobození od DPH a jeho odpočet při dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 zákona o DPH. Zboží mělo být v tomto případě dodáno stejnému odběrateli v Polsku jako v případě zdaňovacího období září 2014 (viz předchozí bod). Podle správce daně však stěžovatel neprokázal ani dodání , ani dodání do (předložil jen daňové doklady, pouze k některým dokladům též CMR listy, a to navíc neúplné, a dodatek smlouvy s odběratelem, viz blíže bod 48 napadeného rozhodnutí). I v tomto případě navíc z informací polské daňové správy vyplynulo, že polský odběratel zboží ve skutečnosti nedostal. Správce daně proto také v případě zdaňovacích období říjen až prosinec 2014 posoudil dodání zboží jako a doměřil stěžovateli DPH.

[10] Nejvyšší správní soud také dodává, že mezi daňovými orgány a stěžovatelem nyní okolnosti dodání zboží z Maďarska nebo ze zemí mimo Evropskou unii do Česka (ať již přímo stěžovateli nebo jinam). Stěžovatelovy kasační námitky fakticky míří jen proti závěrům žalovaného (a procesním krokům, které k nim vedly) o tom, že stěžovatel neprokázal, že zboží skutečně dodal odběrateli do Polska, resp. o tom, že stěžovatel nedodržel podmínky třístranného obchodu (v míře, ve které lze tyto námitky vztáhnout též ke zdaňovacímu období září 2014, k tomu blíže bod [23]). (…)

[12] Na úvod Nejvyšší správní soud poznamenává, že nynější věc se od běžných „dokladových“ daňových věcí liší právě tím, že daňové orgány spoléhaly na informace získané z výměny informací české a polské daňové správy. Z námitek směřujících proti procesnímu postupu daňových orgánů se Nejvyšší správní soud proto nejprve zabýval námitkami ohledně tohoto postupu. Stěžovatel totiž správně upozornil, že žalovaný i krajský soud považovali závěry polské daňové správy za významný důkaz v projednávané věci (k tomu srov. níže bod [21]). Podle stěžovatele ale české daňové orgány jen mechanicky přejaly závěry z výměny informací a nevedly ohledně nich vlastní šetření či dokazování (u šetření polských orgánů naopak stěžovatel přítomen nebyl). Tyto závěry navíc nebyly podloženy žádnými konkrétními doklady a (zároveň) stěžovatel neměl možnost se s podklady seznámit.

[13] Kasační námitky stěžovatele směřují jednak proti samotnému (a jejich využití v českém daňovém řízení), jednak, byť ne zcela konkrétně, proti poskytnutých informací. Zatímco v prvém případě Nejvyšší správní soud neshledal žádné procesní pochybení daňových orgánů, v druhém případě musel (viz níže bod [20]) korigovat úvahy žalovaného (i krajského soudu), nikoli však v míře, která by měla znamenat nezákonnost rozhodnutí (či rozsudku).

[14] V nynější věci využil správce daně žádost o mezinárodní spolupráci podle čl. 7 nařízení č. 904/2010. Nařízení plní podobnou roli jako v případě jiných daní směrnice Rady 2011/16/EU o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS (a její předchůdkyně směrnice Rady 77/779/EHS o vzájemné pomoci mezi příslušnými orgány členských států v oblasti přímých daní), upravuje tedy pro oblast daně z přidané hodnoty postupy pro spolupráci a výměnu informací daňových orgánů z různých členských států Evropské unie. Naopak, nařízení samo o sobě neobsahuje žádná konkrétní práva osob povinných k dani (srov. rozsudky Soudního dvora ze dne 20. 6. 2018, , C-108/17, bod 105, a ze dne 30. 9. 2021, , C-186/20, bod 42).

[15] Podle čl. 9 nařízení č. 904/2010 sdělí (v odpovědi na žádost podle čl. 7 nařízení) dožádaný orgán jiného členského státu „ “. Podle čl. 56 téhož nařízení pak platí, že „[z] “. K využití informací a podkladů získaných v rámci výměny informací podle kapitoly II nařízení tedy není bez dalšího nutné, aby český správce daně prováděl jakékoli další vlastní šetření nebo snad nějaké speciální dokazování jen proto, aby „vnesl“ takto získané informace do českého daňového řízení. Naopak tyto podklady může český správce daně využít jako jakékoli jiné důkazní prostředky v souladu s § 93 odst. 1 daňového řádu (srov. též rozsudek NSS ze dne 7. 5. 2020, čj. 9 Afs 295/2018-40, bod 24).

[16] V této obecné rovině nemá Nejvyšší správní soud až na jednu výjimku daňovým orgánům co vytknout. Postupem podle nařízení č. 904/2010 správce daně nezískal z Polska jen blíže neověřitelné a nepodložené informace, jak tvrdí stěžovatel, ale relativně velké množství konkrétních podkladů k odpovědi polské daňové správy (k jejich obsahu ale srov. níže bod [19] a další). Žádosti o mezinárodní spolupráci (ať již do Maďarska či Polska), odpovědi na tyto žádosti i konkrétní podklady jako přílohy k odpovědím veřejné části daňového spisu (viz č. l. 26, 27, 37 a 39 spisu). Stěžovatel do nich dokonce prostřednictvím svého zástupce nahlížel, nechal si vyhotovit kopie odpovědí maďarské a polské finanční správy a přílohy si nechal zaslat do datové schránky svého zástupce (viz úřední záznam na č. l. 112 daňového spisu). Stejně tak v obecné rovině nic nebránilo stěžovateli, aby se k odpovědi i podkladům vyjádřil a případně navrhnul doplnění dokazování (srov. opět věc 9 Afs 288/2014, bod 24).

[17] Nejvyšší správní soud též připomíná, že stěžovatel jako český daňový subjekt nemá nějaké obecné právo být přítomen u šetření daňové správy jiného členského státu Evropské unie. I v případě postupu podle nařízení č. 904/2010 pochopitelně platí závěry ohledně přítomnosti daňového subjektu u výslechu svědka prováděného v zahraničí, ke kterým Nejvyšší správní soud dospěl po rozsudku velkého senátu Soudního dvora ze dne 22. 10. 2013, , C-276/12 (k tomu srov. navazující rozsudek NSS v téže věci ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167, č. 3016/2014 Sb. NSS, body 63–66, k přenesení těchto závěrů do postupu podle nařízení č. 904/2010 srov. rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, čj. 10 Afs 163/2018-64, věc , body 8–10).

[18] Byť o to český správce daně výslovně nežádal, polské daňové orgány provedly přinejmenším jeden výslech stěžovatelova polského odběratele (srov. opět č. l. 37 a 39 daňového spisu). Stěžovatel u výslechu přítomen nebyl (a český správce daně se ani nepokoušel jeho přítomnost zajistit, což by jinak měl, srov. rozsudky 1 Afs 73/2011, , bod 63, a 10 Afs 163/2018, věc , bod 10). To ale nebrání tomu, aby daňové orgány či správní soudy posoudily např. záznam o výslechu, případně – není-li jej, dospěly k závěru, že informace vzešlé z takového výslechu mají jenom omezenou důkazní hodnotu (opět 10 Afs 163/2018, věc , bod 10). Jinak řečeno, stěžovatelova nepřítomnost u výslechu ještě nevrhá stín na výměnu informací jako celek (navíc informacemi z tohoto výslechu v podstatě žalovaný ani neargumentoval).

[19] Na druhou stranu i v případě spolupráce podle nařízení č. 904/2010 musí logicky platit, že zahraniční daňové orgány nemohou pouze sdělit výsledek vlastního šetření, aniž by zároveň uvedly své postupy, zdroje informací nebo poskytly ke svým závěrům podklady. Pokud zůstane informace z mezinárodního dožádání jen v rovině sdělení výsledku šetření, bude důkazní hodnota poskytnutých informací v českém daňovém řízení jen omezená a využitelná pouze ve spojení s jinými důkazy (srov. rozsudky 1 Afs 73/2011, , bod 66, a 10 Afs 163/2018, věc , bod 8, nebo též stanovisko generální advokátky J. Kokott ze dne 6. 6. 2013, , C-276/12, bod 80).

[20] V této druhé, rovině již Nejvyšší správní soud částečně souhlasí se stěžovatelem. K některým zjištěním polské daňové správy, která do svých rozhodnutí přejal jak žalovaný, tak krajský soud, nejsou v odpovědi na žádost o informace žádné doplňující informace ani podklady, které by osvědčovaly postup a závěry polských orgánů. Nejvyšší správní soud proto dále rozlišil ty závěry, které byly dostatečně podložené, a ty, u kterých naopak vysvětlení a podklady postrádal.

[21] Žalovaný na nejrůznější informace získané v rámci výměny odkazoval v napadeném rozhodnutí mnohokrát (namátkou body 38, 40, 45, 46 nebo 60), krajský soud je pak označil za stěžejní důkaz (bod 58 jeho rozsudku). Samotná zpráva ale obsahuje z podstatné části jen sdělení výsledků šetření, bez přiložení nějakých zpráv či podrobnějšího vysvětlení postupu. To se týká např. žalovaným často používané informace o tom, že se stěžovatelův odběratel vědomě účastnil obchodu s obchodními fakturami, případně naznačení toho, že stěžovatelův odběratel byl součástí karuselového podvodu páchaného na území Česka, Polska a Maďarska (blíže srov. odpověď na č. l. 39 daňového spisu). Nejvyšší správní soud tím neříká, že daňové orgány jiného členského státu nemohou takové informace v rámci výměny uvést, z povahy věci ale pak české daňové orgány musí brát tyto informace jen jako doprovodné a nanejvýš jimi dokreslit své závěry opřené o jiné důkazy. To samo o sobě z rozhodnutí žalovaného příliš patrné není. Žalovaný v tomto ohledu jistě mohl postupovat pečlivěji (žalovaný např. na některých místech přehledně nerozlišuje, jaké závěry vzešly z postupu polských orgánů jako celku, a co naopak přímo vypověděl stěžovatelův odběratel, srov. blíže body 38 a 46 napadeného rozhodnutí). Podobně mohl žalovaný podrobněji pracovat i se závěrem, že deklarovaný polský odběratel také působil jako zprostředkovatel stěžovatele (byť je k němu v odpovědi polských orgánů přiložena alespoň smlouva, která to má dokládat), konkrétně mohl zvážit, zda tato informace jako taková vylučuje dodání zboží odběrateli.

[22] Výše uvedené výtky k postupu žalovaného ale neznamenají, že by se dopustil pochybení, které by mělo znamenat nezákonnost rozhodnutí ve věci samé (či případně zpochybnit zjištěný stav věci natolik, že by bylo potřeba nějak doplňovat dokazování). Žalovaný totiž jednak v podstatě již bez výměny informací s polskými orgány dospěl k závěru, že stěžovatel neprokázal dodání zboží do Polska (ať už ve zdaňovacím období září 2014 v rámci třístranného obchodu nebo v obdobích říjen až prosinec 2014 v rámci dodání do jiného členského státu), jednak právě tento závěr potvrzovala – a to s velmi podrobnými podklady – i zpráva polské finanční správy.

[23] Pokud jde o stěžovatelem tvrzený třístranný obchod (ve zdaňovacím období září 2014), jeho podstatou je podle § 17 odst. 1 zákona o DPH to, že „ “ a tzv. prostřední osoba (zde stěžovatel) podle § 17 odst. 4 písm. b) téhož zákona „ “. Sám stěžovatel ale nepředložil žádné doklady o přepravě zboží do Polska a z výměny informací s maďarskou daňovou správou (kterou stěžovatel nijak nezpochybňuje) naopak vyšlo najevo, že zboží bylo dodáno jen do Česka (viz výše bod [8], dále pak body 36–37 napadeného rozhodnutí) – stejnou informaci podpořila i výměna informací s polskými orgány (včetně konkrétních podkladů např. v podobě úplných nákladních listů pro dopravu do Česka).

[24] V případě stěžovatelem tvrzeného dodání zboží do Polska (ve zdaňovacích obdobích říjen až prosinec 2014) Nejvyšší správní soud připomíná, že základním znakem od DPH osvobozeného dodání zboží do jiného členského státu podle § 64 zákona o DPH je jeho skutečné, nikoli jen formální přemístění mezi členskými státy. Důkazní břemeno ohledně splnění této podmínky tíží daňový subjekt (srov. např. rozsudek NSS ze dne 4. 11. 2019, čj. 7 Afs 209/2019-37, body 24–25 a 29 a judikaturu tam citovanou). Je na daňovém subjektu, jakými prostředky důkazní břemeno unese. K tomu může využít jako v nynější věci např. tzv. CMR listy. Neúplně vyplněné CMR listy ovšem mají zásadně sníženou vypovídací hodnotu (srov. rozsudek NSS ze dne 13. 10. 2021, čj. 10 Afs 92/2021-67, věc , bod 23 a judikaturu tam citovanou). Navíc i formálně perfektní doklady o přemístění mohou být zpochybněny (např. rozsudek NSS ze dne 30. 7. 2010, čj. 8 Afs 14/2010-195, č. 2172/2011 Sb. NSS, věc ). V tomto případě stěžovatel k některým daňovým dokladům předložil právě tyto nákladní listy. Žalovaný ale správně upozornil na to, že žádný z CMR listů nebyl vyplněn úplně, nebo např. na to, že sám stěžovatel popřel při svých výpovědích některé údaje na nákladních listech (srov. body 43 a 48 napadeného rozhodnutí). Podobné závěry plynou i z výměny informací (v rámci které polská strana předložila stejné podklady, jako měl k dispozici žalovaný).

[25] Jinak řečeno, byť žalovaný při práci s informacemi od polských orgánů mohl být přesnější, ve všech posuzovaných zdaňovacích obdobích dospěl k (přinejmenším na první pohled) přesvědčivému závěru o nesplnění podmínek § 17 a § 64 zákona o DPH a v obou případech je opřel i o a dostatečně podložené závěry polské finanční správy. Ostatní informace z výměny – byť dokreslovaly zjištěný stav – nebyly striktně vzato pro argumentační „jádro“ rozhodnutí potřeba.

[26] Blíže se již Nejvyšší správní soud závěry žalovaného nezabýval, protože stěžovatelova argumentace proti posouzení podkladů v nynější věci zůstala jen v obecné rovině (nadto už nyní se s ní NSS vypořádal konkrétněji, než by bylo potřeba). Není na Nejvyšším správním soudu, aby dále za stěžovatele spekulativně domýšlel další argumenty, konkretizoval obecná tvrzení či vybíral ze spisu ty skutečnosti, které jeho argumentaci doplňují či podporují. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu a přebíral by naopak funkci stěžovatelova advokáta (rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne 24. 8. 2010, čj. 4 As 3/2008-78, č. 2162/2011 Sb. NSS, bod 32). (…)