Vydání 10/2019

(Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 7. 2019, čj. 1 Afs 29/2018-33)

Krajský soud v Ostravě zjistil dne 14. 11. 2012 úpadek dlužníka, společnosti TRAKCE – TOR SPÓLKA Z OGRANICZONA ODPOWIEDZIALNOSCIA. Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) u tohoto daňového subjektu zahájil dne 30. 4. 2015 daňovou kontrolu na daň z přidané hodnoty, mj. za zdaňovací období březen a září 2013. Podle zjištění správce daně daňový subjekt neprovedl snížení daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku upravenou věřitelem Rudolfem S. o 99 026 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo dne 31. 8. 2011) a 33 795 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo dne 13. 9. 2011) a věřitelem TORAMOS, s. r. o., o částku 157 472 Kč (původní datum uskutečnění zdanitelného plnění bylo dne 30. 9. 2011). Dále neprovedl snížení daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku 73 548 Kč upravenou věřitelem Stav Moravia, spol. s r. o. (původní data uskutečnění zdanitelného plnění 31. 8. 2011 a 27. 10. 2011).

Správce daně následně dodatečnými platebními výměry ze dne 22. 6. 2015, čj. 2240522/15/3201-50521-800719 a čj. 2241371/15/3201/50521-800719, doměřil daňovému subjektu daň z přidané hodnoty za březen 2013 ve výši 290 293 Kč a penále ve výši 58 058 Kč a za září 2013 ve výši 73 548 Kč a penále ve výši 14 709 Kč.

Na základě žalobcových odvolání žalovaný dodatečné platební výměry po formální stránce změnil, výši doměřené daně včetně penále ponechal beze změny.

Proti rozhodnutím žalovaného brojil žalobce žalobami u Krajského soudu v Ostravě, který je spojil ke společnému projednání a následně obě rozhodnutí žalovaného zrušil a věci mu vrátil k dalšímu projednání. Konstatoval, že mezi účastníky řízení nejsou sporné podmínky, za kterých byli věřitelé oprávněni provést opravu výše daně na výstupu. Spornou otázkou je výklad časového limitu vyplývajícího z § 44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Krajský soud odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 12. 2014, čj. 9 Afs 170/2014-42 (dále též „věc Cerepa“), který se zabýval všemi argumenty, na nichž žalovaný v nyní projednávané věci vystavěl jak napadená rozhodnutí, tak stanovisko k žalobě. Časový limit pro možnost provést opravu daně na výstupu vyplývající z předmětného ustanovení počíná běžet rozhodnutím o úpadku a končí uplynutím šesti měsíců od rozhodnutí o úpadku zpětně. U pohledávek, které do tohoto časového limitu spadají, tedy vznikly v době nula až šest měsíců před rozhodnutím o úpadku, lze provést opravu. Krajský soud neshledal důvody, pro které by se měl od závěrů uvedených v citovaném rozsudku odchýlit.

V souzené věci toto časové období, kdy mohla být provedena oprava daně na výstupu, spadá do rozmezí od 14. 5. 2012 do 13. 11. 2012. Pohledávky, u kterých věřitelé opravu výše daně na výstupu provedli, však vznikly v době předcházející tomuto časovému limitu; postupovali proto v rozporu s § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Žalobci tak nevznikla povinnost podle § 44 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty snížit daň na vstupu o částky opravené věřiteli. Dodatečné platební výměry jsou nezákonné. Dalšími uplatněnými námitkami se krajský soud nezabýval, neboť pro posouzení věci je rozhodující výklad § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty.

Žalovaný (stěžovatel) brojil proti rozsudku krajského soudu kasační stížností. Navrhl jeho zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Meritum sporu spatřoval v nesprávném posouzení právní otázky týkající se výkladu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, konkrétně pak výkladu podmínky „“ pohledávek, u nichž lze provést opravu dle tohoto ustanovení.

Stěžovatel nesouhlasil s tím, že ve věci Cerepa byly vypořádány všechny argumenty, na kterých byla vystavěna napadená rozhodnutí a stanovisko k žalobě. Stěžovatel již v napadených rozhodnutích předestřel protiargumentaci založenou na gramatickém, historickém, systematickém a teleologickém výkladu. Vycházel též z novelizovaného znění daného ustanovení. V rozsudku je obsažena pouze argumentace ke dvojímu gramatickému výkladu, k teleologickému výkladu v souvislosti s důvodovou zprávou, k jeho účelu a dále je vyvrácen údajně nelogický výklad ohledně stáří pohledávek. Je tedy zcela evidentní, že nelze přijmout názor soudu, že byly vypořádány všechny protiargumenty stěžovatele. Rozsudek je tak na samotné hraně přezkoumatelnosti.

Výklad § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty provedený krajským soudem, který vycházel výhradně z rozsudku Cerepa, je nesprávný. Ustanovení § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty je promítnutím čl. 90 a čl. 185 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice 2006/112/ES“), které umožnily členským státům, aby do své národní legislativy implementovaly opatření umožňující snížení základu daně a výše daně, pokud nastala situace, že odběratel nezaplatí dodavateli za poskytnuté plnění, ale daň na výstupu již byla odvedena.

Dle stěžovatele se lze předně opřít o gramatický výklad tohoto ustanovení. Slovo „“ bylo použito tak, jak požadují Legislativní pravidla vlády (čl. 40 odst. 3). Při gramatickém výkladu tohoto slova stěžovatel vycházel z jeho obvyklého významu v českém jazyce a logického směru plynutí času. Je zřejmé, že oprava je přípustná pouze u pohledávek vzniklých dříve, než nastal okamžik 6 měsíců před rozhodnutím o úpadku. Pokud by zákonodárce zamýšlel výklad zastávaný krajským soudem, vložil by do předmětného ustanovení slovo „“, nikoli „“.

Z hlediska systematické metody výkladu stěžovatel poukázal na význam slova „“ v jiných právních předpisech [např. § 189 odst. 3, § 155 odst. 2 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), čl. 56 odst. 7 a 8 Ústavy, § 2529, § 2754 a § 2786 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku]. Zpochybnění jazykového výkladu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty znamená paralelní zpochybnění ostatních zákonných ustanovení obdobného znění s použitým výrazem „“. Stěžovatel upozornil též na zahraniční normy vytvořené implementací čl. 90 a 185 směrnice 2006/112/ES. Například úprava ve Velké Británii stanoví, že „“.

Stěžovatel byl přesvědčen, že jeho názoru svědčí též závěry vzešlé z výkladu historického a teleologického. Předmětné ustanovení má své počátky v roce 2009, kdy českou ekonomiku stále silně ovlivňovala hospodářská krize, přibývalo společností, které se nacházely v konkurzu a nebyly schopné dostát závazkům vůči věřitelům. Z podnětu Hospodářské komory České republiky proto vznikl návrh, který by do zákona o dani z přidané hodnoty zapracoval možnost dodavatele požadovat vrácení daně odvedené státu, neobdržel-li za danou transakci platbu od svého obchodního partnera. V návrhu bylo uvedeno, že oprava pohledávek by se měla týkat pouze pohledávek, které vznikly ve lhůtě šesti měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Odůvodnění návrhu přímo konstatuje, že se týká „“ pohledávek, které vznikly nejdéle ve lhůtě 6 měsíců před rozhodnutím soudu.

Návrh měl pomoci subjektům, které jsou v platební neschopnosti z důvodu dlouhodobě nedobytných a nevymahatelných pohledávek vzniklých v rámci obchodních vztahů s partnerem, o jehož ekonomických obtížích nemohly ještě vědět. Šestiměsíční předinsolvenční lhůta je lhůtou „“ před zneužitím této možnosti v případech, kdy se nedobré poměry obchodního partnera již většinou stanou známými.

Stěžovatel poukázal také na správní praxi. Správní orgány od zakotvení předmětného ustanovení přistupovaly k jeho výkladu tak, že se jedná o pohledávky starší více než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, neboť nebyl důvod se domnívat, že jde o nezákonný výklad. Podle stěžovatele nelze souhlasit s názorem vyjádřeným ve věci Cerepa, že šlo o nezákonnou správní praxi. Legitimní očekávání daňových subjektů založené na této praxi podle jeho názoru nemá být narušováno nezákonným výkladem.

Stěžovatel upozornil, že jeho argumentaci podporuje rozsudek Krajského soudu v Praze ze dne 21. 7. 2017, čj. 45 Af 15/2015-34.

Žalobce považoval napadený rozsudek za zákonný a věcně správný. Nesouhlasil se závěry obsaženými v odkazovaném rozsudku Krajského soudu v Praze. Pokud je v důvodové zprávě k pozdější „“ novele zákona uvedeno, že nemění legislativní stav, není možné z tohoto tvrzení vycházet při výkladu původního znění zákona. I kdyby byl stěžovatelův výklad správný, správce daně i tak nezíská v insolvenčním řízení žádné plnění, protože pohledávky vzniklé opravou daně z přidané hodnoty podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty se v insolvenčním řízení neuspokojují žádným způsobem (viz rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2017, čj. 29 ICdo 98/2015-73).

První senát při předběžném posouzení věci dospěl k právnímu názoru, který je odlišný od právního názoru již vyjádřeného v judikatuře Nejvyššího správního soudu.

Podstata problému, který se pokouší řešit § 44 zákona o dani z přidané hodnoty, tkví v tom, že věřitel, který je plátcem daně z přidané hodnoty, odvádí daň ze zboží a služeb, které prodal svému dlužníkovi (daň na výstupu) dříve, než jsou mu dodané zboží nebo služby uhrazeny. Dlužník, který je rovněž plátcem daně z přidané hodnoty, je přitom oprávněn uplatnit (u správce daně) odpočet daně při nákupu (daň na vstupu) bez zřetele k tomu, zda nakoupené zboží a služby věřiteli již uhradil. Situaci vzniklou tím, že dlužník, jehož úpadek byl osvědčen (rozhodnutím o úpadku), již od správce daně získal částku odpovídající uplatněnému odpočtu daně při nákupu, ačkoli věřiteli, který daň z přidané hodnoty odvedl, za zboží či služby nezaplatil, řeší § 44 zákona o dani z přidané hodnoty tak, že věřitel je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu (což povede k vrácení zaplacené daně věřiteli) a dlužník (jenž je v úpadku) je povinen snížit svou daň na vstupu v rozsahu, v jakém uplatnil odpočet daně, což má vést ke vzniku daňové povinnosti dlužníka zaplatit správci daně rozdíl mezi tím, co dlužník původně obdržel od plátce daně na základě odpočtu daně, a tím, co měl (správně) obdržet podle provedeného snížení daně na vstupu.

V předmětném ustanovení je pak z hlediska nyní souzené věci klíčová pasáž pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.

Dosavadní Nejvyššího správního soudu reprezentována rozsudkem ve věci Cerepa a na něj navazujícími rozsudky ze dne 11. 2. 2016, čj. 9 Afs 190/2015-57, a ze dne 15. 11. 2016, čj. 6 Afs 117/2016-27, vykládá toto ustanovení tak, že dopadá na pohledávky, které vznikly 6 měsíců či méně před rozhodnutím o úpadku. Pokud tedy bylo v nyní souzené věci rozhodnutí o úpadku vydáno dne 14. 11. 2012, je dotčené ustanovení aplikovatelné na všechny pohledávky, které vznikly od 14. 5. 2012 do 13. 11. 2012.

První senát se s názorem devátého senátu neztotožnil.

Podle prvního senátu lze k opačnému výkladu § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty dospět již jen prostým jazykovým výkladem. Ten, ačkoli obecně představuje pouze prvotní přiblížení k aplikované právní normě, je dobrým východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu.

Výklad použitého výrazu „“ musí podle prvního senátu vycházet ze základního postulátu, že čas běží lineárně a jednosměrně. Nelze sice vyloučit, že zákonodárce vytvoří normu tak, že má být zcela nezvykle běh času vnímán obráceně, s ohledem na výjimečnost takového postupu to však musí jednoznačně a výslovně uvést. V opačném případě je třeba postupovat standardním způsobem. Jako logický se prvnímu senátu jeví argument, že pokud by zákonodárce měl v úmyslu vyjádřit, že jde o pohledávky nikoli starší než 6 měsíců před prohlášením úpadku, zvolil by v textu citovaného ustanovení slovo „“, tedy antonymum ke slovu „“, které bylo použito. Tím by dosáhl přesně toho významu ustanovení, který vyložil devátý senát. Pokud se má tedy něco stát „“ šest měsíců před nějakým okamžikem (rozhodnutím soudu), jde o časový úsek, jehož konec je dán dnem, který předchází šest měsíců před rozhodnutím soudu. Schematicky lze shora popsané znázornit takto.

Důsledky dosavadního přístupu judikatury k výkladu pojmu „“ lze podle prvního senátu demonstrovat např. na § 200 odst. 2 insolvenčního zákona, který stanoví, že „“. Pokud by (pro zjednodušení) všechny dny byly pracovní a přezkumné jednání se konalo dne 14. 11. 2012, dosavadní by vedla k závěru, že podání došlé soudu dne 13. 11. 2012 je včasné, a bude se k němu přihlížet, zatímco podání došlé 10. 11. 2012 by bylo předčasné (nebo „opožděné“). Totožný přístup k výkladu výrazu „nejpozději“ v § 200 odst. 2 (a přístup opačný, než zvolil devátý senát) zaujal Nejvyšší soud v rozsudku ze dne 29. 11. 2012, sp. zn. 29 ICdo 17/2012, v němž konstatoval, že „“.

Stejně jako u lhůty podle § 200 odst. 2 insolvenčního zákona má první senát za to, že v případě § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty jde o klasickou lhůtu typu . Čas jako právní skutečnost může být ve vztahu k určité právní události vymezen počátkem, koncem nebo dobou trvání. Doložením času se rozumí stanovení budoucí jisté události, na které závisí vznik, změna nebo zánik nějakého právního následku. Podle toho se rozeznává , tj. den (čas), od kterého právní následek vzniká, nebo , tj. den (čas), kterým právní účinky končí. Obecným pravidlem počítání času v této souvislosti je pravidlo, podle kterého, vzniká-li v určitý den právo nebo povinnost, vzniká zpravidla počátkem tohoto dne, a zaniká-li, pak zpravidla zaniká koncem dne (srov. v literatuře Eliáš, K. a kolektiv: . 1. svazek. 1. vydání. Linde Praha, a. s., Praha 2008, str. 505).

Slovy „“ § 44 odst. 1 zákon o dani z přidané hodnoty vymezuje konec lhůty stanovené ke vzniku pohledávky, u které lze následně provést opravu daně na výstupu; jinak řečeno, takto se vymezuje den (čas), kterým nejpozději může pohledávka vzniknout, aby bylo možno u ní provést opravu.

Jde o lhůtu počítanou „“ ode dne rozhodnutí soudu, přičemž platí, že den rozhodnutí soudu je dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty a jako takový se do běhu lhůty nezapočítává. Šestiměsíční lhůta tedy počíná běžet dnem předcházejícím rozhodnutí a končí dnem, který se svým označením shoduje se dnem, který určil počátek lhůty. V nyní souzené věci jde tedy o 14. 5. 2012.

Shora uvedené podporuje podle názoru prvního senátu též výklad teleologický a historický.

Ustanovení § 44 zákona o dani z přidané hodnoty (opět ve výše citované podobě) bylo vtěleno do zákona o dani z přidané hodnoty s účinností od 1. 4. 2011 novelou provedenou zákonem č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Vládní návrh zákona č. 47/2011 Sb. projednávala Poslanecká sněmovna Parlamentu České republiky ve svém šestém volebním období (2010–2013) jako tisk č. 129, přičemž text tohoto ustanovení tvořil (v podobě, v níž byl následně přijat jako součást článku I, bodu 44 zákona č. 47/2011 Sb.) obsah článku I, bodu 43. vládního návrhu zákona.

Důvodová zpráva k vládnímu návrhu zákona odůvodňuje § 44 zákona o dani z přidané hodnoty následovně:

„životaschopných

.“

Výklad, který zastává stěžovatel i první senát, by lépe odpovídal účelu, pro který byl § 44 zákona o dani z přidané hodnoty do zákona včleněn. Šestiměsíční lhůta před vyhlášením úpadku je vnímána jako lhůta ochranná ve vztahu k věřitelům, jejichž dlužníci z důvodu své majetkové situace (která následně vede k prohlášení úpadku) nejsou schopni hradit své dluhy, přičemž věřitelé již odvedli daň z přidané hodnoty na výstupu z takové transakce. Šest měsíců před prohlášením úpadku (tedy v době, kdy již zpravidla probíhá insolvenční řízení) již lze usuzovat na nedobrou ekonomickou situaci potenciálního obchodního partnera, věřitele proto již není nutno chránit. Zákon tímto ustanovením poskytuje výhodu opravy daně věřitelům, kteří jednají s péčí řádného hospodáře, tj. alespoň základním způsobem si prověřují solventnost svých dlužníků. Věřitel, který obchoduje se subjektem na hraně úpadku, by neměl být zvýhodňován před tím, kdo vstoupil do obchodního vztahu v době, kdy ještě známky hrozícího insolvenčního řízení nemusely být zjevné. Výklad přijatý devátým senátem naopak věřitelům předinsolvenční ochranu odejímá, neboť omezuje možnost požadovat uhrazenou daň jen na pohledávky, které vznikly v relativně krátkém časovém úseku 6 měsíců před prohlášením úpadku.

Prvním senátem preferovaný výklad nepovede ani k bezbřehé možnosti provádět opravu daně. Podle § 44 odst. 3 zákona o dani z přidané hodnoty „(o)“. Okamžik uskutečnění zdanitelného plnění v situacích neplatících dlužníků typicky předchází splatnosti pohledávky, která odpovídá vzniku pohledávky dle § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty. Tím je zaručeno, že oprava nebude možná ve vztahu k těm pohledávkám, u nichž k plnění došlo již dávno, a byl zde tedy (při obvyklé lhůtě splatnosti) již dostačující prostor pro jejich vymožení před soudem, nebo u nichž bylo plnění poskytováno s velmi dlouhou dobou splatnosti. Tím je tedy nepřímo nastavena maximální časová hranice pro „“ pohledávky, u níž lze uplatnit opravu daně.

Shora uvedené podporuje též znění § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty novelizované s účinností k 29. 7. 2016 zákonem č. 243/2016 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona, který výraz „“ nahradil spojením „“. V důvodové zprávě k tomuto zákonu (sněmovní tisk č. 717/0, bod 19, Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna 2013–2017) se k tomu uvádí: „.“

Důvodová zpráva k návrhu novelizace, jež byla posléze vyhlášena jako zákon č. 243/2016 Sb., tak zpětně vysvětluje důvody, o kterých se v důvodové zprávě k předchozí novelizaci, jež byla vyhlášena jako zákon č. 47/2011 Sb., kterým se mění zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (jímž byl § 44 v tomto znění do českého právního řádu uveden; jde o sněmovní tisk č. 129/0, Parlament České republiky, Poslanecká sněmovna 2010–2013) mlčela. V důvodové zprávě k návrhu zákona, jenž se posléze stal zákonem č. 243/2016 Sb., se tedy uvádí, že zákonodárce tento výklad zamýšlel od počátku a že pouze užití nikoli zcela jednoznačného výrazu „“ dalo vzniknout i odlišným výkladům, které však ve své podstatě směřovaly zcela proti standardnímu určování běhu času i proti smyslu § 44 zákona o dani z přidané hodnoty jako takového.

První senát dále poukázal i na to, že i doktrína a komentářová literatura měly pochyby, zda § 44 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty provedená v rozsudku Cerepa je správná.

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu rozhodl, že § 44 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 4. 2011 do 28. 7. 2016, je nutno vykládat tak, že oprávnění plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň, provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky, se vztahuje na pohledávky, které vznikly z tohoto plnění v období končícím 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku. Nevztahuje se naopak na pohledávky vzniklé z tohoto plnění později než 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku.

Rozšířený senát věc vrátil k projednání a rozhodnutí prvnímu senátu.