Vydání 2/2022

(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 11. 2021, čj. 3 Afs 54/2020-73)

Žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 10. 2016 zamítl odvolání žalobkyně proti 12 dodatečným platebním výměrům ze dne 4. 8. 2015, vydaným Specializovaným finančním úřadem (dále jen „správce daně“), jimiž byla žalobkyni doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období leden až prosinec 2011 a současně jí byla sdělena povinnost uhradit penále z doměřené daně, a tato rozhodnutí potvrdil.

Doměření DPH se týkalo transakcí mezi žalobkyní a zahraniční společností ze stejné skupiny (koncernu) – Eli Lilly Export S.A. se sídlem ve Švýcarsku. Žalobkyně poskytovala uvedené společnosti marketingové služby, za něž společnost Eli Lilly Export S.A. platila žalobkyni odměnu. Správce daně dospěl k závěru, že tyto služby jsou nedílnou součástí hlavního plnění poskytovaného žalobkyní, tedy distribuce (prodeje) léčiv v České republice, a proto měly být úplaty za tyto služby zahrnuty do základu daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH.

Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou u Městského soudu v Praze, který ji rozsudkem ze dne 5. 12. 2019, čj. 6 Af 90/2016-62, zamítl jako nedůvodnou.

Městský soud nejprve konstatoval, že je třeba vyjít především z předmětu a charakteru plnění; za jeden ze základních principů DPH označil jednotnost poskytnutého plnění. V této souvislosti odkázal na konkrétní rozhodnutí Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora. Shrnul závěry této judikatury tak, že za určitých okolností musí být několik plnění, která by mohla být poskytnuta odděleně, považováno za jediné. To platí, pokud jedno plnění představuje plnění hlavní a zbývající plnění představují plnění vedlejší, která sdílejí s hlavním plněním stejný daňový režim. Konkrétně plnění musí být považováno za vedlejší, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. Dále se jedná o jediné plnění, pokud dvě nebo více dílčích plnění jsou tak těsně spojena, že objektivně tvoří jediné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé.

Podle městského soudu žalobkyně jako distributor léčiv v České republice nakupovala léčiva od společnosti Eli Lilly Export S.A. a dále je dodávala nemocnicím a „“ (míněno velkoobchodním distributorům léčiv – pozn. NSS). Současně žalobkyně přijímala od společnosti Eli Lilly Export S.A. úplaty za , který vykazovala jako poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko, a k němuž proto neúčtovala DPH. Bylo stěžejní otázkou, zda v rámci marketingu šlo o dílčí plnění v rámci distribuce léčiv či nikoliv, a zda měla tedy být úplata za zahrnuta do základu daně či nikoliv.

Městský soud přisvědčil žalovanému, že se v případě marketingových služeb poskytovaných žalobkyní jedná o dílčí plnění v rámci distribuce léčiv jako plnění hlavního. Tato plnění spolu úzce souvisejí a mají jediný cíl, totiž prodej léků „“. je pouhým prostředkem k získání prospěchu z plnění hlavního za co nejvýhodnějších podmínek. Marketingová činnost žalobkyně byla prováděna běžným způsobem (typicky logem na letáku), jímž si prodejci udržují a rozšiřují klientelu a propagují výrobky. Poskytnutí samostatného marketingu bez distribuce léčiv by postrádalo smysl, neboť má za cíl zvýšit povědomí zákazníků o léčivech, a v důsledku toho i zvýšit jejich prodej.

Z obchodního modelu žalobkyně plyne, že nákupní ceny (tj. ceny, za něž nakupovala léčiva od společnosti Eli Lilly Export S.A.) byly vyšší než ceny prodejní. Z „“ (míněno zřejmě z dodávek léčiv od společnosti Eli Lilly Export S.A. – pozn. NSS) žalobkyně uplatňovala „“, ačkoli přitom na výstupu umělým rozdělením jednotného plnění odváděla DPH pouze z prodeje léčiv, nikoliv z marketingu. Tím došlo k porušení principu neutrality daně ze strany žalobkyně. Podle městského soudu její „“ neprobíhá vůči „“ (tj. vůči společnosti Eli Lilly Export S.A.), ale je to „“, který od žalobkyně získává léčivo včetně marketingové služby. Jednání žalobkyně bylo motivováno pouze snahou získat daňovou výhodu.

Žalobkyně v daňovém řízení uváděla, že není schopna v účetnictví odlišit náklady na distribuci a , z čehož městský soud dovodil, že náklady na jsou již obsaženy v úplatě za distribuci léčiv, která ovšem podléhá cenové regulaci. Městský soud dodal, že v rámci skupiny Eli Lilly jsou důsledky této regulace nahrazovány právě úhradami ze strany společnosti Eli Lilly Export S.A. za marketingové služby. Z toho dovodil, že částka za představuje část úplaty za uskutečněné jediné plnění – dodání zboží (distribuci léčiv) od třetí osoby.

Proti rozsudku městského soudu brojila žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížností, v níž mimo jiné namítala, že závěry městského soudu a daňových orgánů jsou v praxi nerealizovatelné. Pokud částka, jíž stěžovatelka inkasovala od společnosti Eli Lilly Export S.A., nepředstavovala úplatu za marketingové služby, ale úplatu od třetí osoby za tuzemské dodání zboží (léčiv), měla by vstupovat do základu daně za tuzemské dodání zboží. Pak by stěžovatelce vznikla povinnost opravit základ daně podle § 42 odst. 1 zákona o DPH a vystavit opravený daňový doklad. Vzhledem k cenové regulaci by však stěžovatelka nebyla oprávněna po odběratelích žádat úhradu částek na opraveném daňovém dokladu, přesto by však měla povinnost takto stanovenou DPH odvést. Příslušná daň by v rozporu s principem daňové neutrality zůstala vždy nákladem stěžovatelky, kdežto konečný spotřebitel by nemohl být touto daní zatížen.

Stěžovatelka dále podrobně rozebrala judikaturu Soudního dvora k tématu jednotnosti plnění a citovala z ní. Chápala ji tak, že obecným principem je posuzování služeb jako odděleného a samostatného plnění; pouze za splnění specifických podmínek lze přistoupit ke společnému posouzení několika plnění jako plnění jednoho pro účely DPH. Uplatňuje se zde kritérium pohledu průměrného spotřebitele – totiž zda plátce DPH poskytuje z pohledu průměrného spotřebitele více samostatných plnění nebo plnění jediné (odkázala na rozsudek Soudního dvora ze dne 27. 10. 2005, , C-41/04).

Poté stěžovatelka aplikovala tyto závěry na napadený rozsudek. Pokud by platilo tvrzení městského soudu, že jde (v případě prodeje léčiv a marketingu) o jediné plnění, musely by marketingové služby být prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění za nejvýhodnějších podmínek. Zákazníci stěžovatelky však nejsou příjemci těchto služeb, ale pouze adresáty marketingové informace. Někteří kupují léčivo od stěžovatelky, aniž by na ně působil, naopak někteří zákazníci, kteří aktivně vnímali, léčivo nenakoupí – v každém případě zde nejde o prodej léčiv za nejvýhodnějších podmínek. Také z pohledu průměrného spotřebitele stěžovatelka pouze dodává odběratelům léčiva – nikoli služby marketingu.

Stěžovatelka dále poukázala na to, že mezi její distribuční a marketingovou činností neexistuje věcná a časová souvislost. Konkrétně pak marketingové služby neměly žádnou vazbu na léčiva prodaná v daném měsíci na tuzemském trhu a navíc stěžovatelka propagovala i léčiva, která ještě na tuzemském trhu nedistribuovala.

Závěry daňových orgánů i městského soudu o jednotném plnění byly dle stěžovatelky založeny v převážné míře na skutkových zjištěních z daňové kontroly daně z příjmu právnických osob. Přitom předmětem této kontroly bylo zjištění pravidel pro převodní ceny a posouzení, zda stěžovatelkou dosahovaná míra ziskovosti odpovídá principu tržního odstupu. Výsledkem daňové kontroly bylo prokázání skutečnosti, že mezi marketingovou a distribuční činností existuje pro účely převodních cen taková míra provázanosti, že není namístě jejich izolované posuzování. Z těchto výsledků však neplyne opora pro závěr městského soudu, že stěžovatelka poskytuje marketingové služby jiné osobě než společnosti Eli Lilly Export S.A.; naopak správce daně tehdy potvrdil, že převodní ceny jsou stanoveny z pohledu daně z příjmů správně. Městský soud se však nezabýval podstatným rozdílem mezi skutkovými zjištěními relevantními z hlediska převodních cen a daně z příjmů ve srovnání s relevancí pro DPH.

Podstatou úplaty za marketingové služby je ziskové narovnání, neboť jinak by stěžovatelka vykazovala z prodeje léčiv ztrátu a porušila by § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Navozený stav nenastal z rozhodnutí stěžovatelky, ale je výsledkem střetu různých právních úprav (míněno úpravy zákona o DPH, zákona o daních z příjmů a cenové regulace léčiv) a snahy stěžovatelky postupovat plně v souladu se všemi těmito úpravami. Pokud by stěžovatelka přestala inkasovat úplatu za marketingové služby, došlo by z její strany k porušení § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a správci daně by proto nezbylo, než stěžovatelce doměřit tuto daň. Tento doměrek by správce daně již nemohl zatížit DPH, nicméně takové řešení je z pohledu stěžovatelky nepřijatelné.

Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti navrhl, aby ji soud jako nedůvodnou zamítl. Ztotožnil se s napadeným rozsudkem a považoval jej za přezkoumatelný; byl jak srozumitelný, tak i dostatečně reagoval na žalobní námitky.

Žalovaný připustil shodně se stěžovatelkou, že regulace ceny léčiv v České republice zapříčiňuje, že stěžovatelka nemůže po odběrateli požadovat úplatu obsahující všechny obvyklé složky (včetně marketingu). Nicméně podle žalovaného v rámci skupiny Eli Lilly bylo rozhodnuto, že je stále pro skupinu ekonomicky výhodné na český trh vstoupit a důsledky regulace cen „napravit“ prostřednictvím úhrady marketingových služeb ze strany společnosti Eli Lilly Export S.A. V tomto obchodním modelu jsou nákupní ceny vyšší než ceny prodejní. Z přijatých plnění (včetně marketingových nákladů) stěžovatelka uplatňuje plný nárok na odpočet daně, na výstupu však umělým rozdělením jednotného plnění odvádí DPH pouze z prodejů léčiv. Tím dochází k porušení principu daňové neutrality DPH právě ze strany stěžovatelky.

Nejvyšší správní soud rozsudek Městského soudu v Praze i rozhodnutí žalovaného zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.