4526/2023
Daň z přidané hodnoty: doktrína esenciálních výdajů
Daň z přidané hodnoty: doktrína esenciálních výdajů
k § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty
Použití doktríny esenciálních výdajů nemůže mít v případě daně z přidané hodnoty místo, a to s ohledem na princip nároku na odpočet daně (§ 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty). V případě přidané hodnoty totiž nemusí nutně každý náklad představovat přijaté zdanitelné plnění, ze kterého by plynul nárok na odpočet daně, resp. nemusí být nutně na každé uskutečněné zdanitelné plnění vynaloženo přijaté zdanitelné plnění (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 11. 2018,
Vădan
, C-664/16).(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 10. 2023, čj. 5 Afs 91/2022-48)
Prejudikatura:
rozsudek Soudního dvoraVădan
(C-664/16).Věc:
The President, s. r. o., proti Odvolacímu finančnímu ředitelství o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobce. Žalobci byla rozhodnutími Finančního úřadu pro Karlovarský kraj (správce daně) ze dnů 19. 4. a 4. 5. 2018 vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období srpen a říjen 2017, a to z důvodu neuznání odpočtu z vykázaných zdanitelných plnění. Žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 11. 2020 odvoláními napadnutá rozhodnutí správce daně potvrdil.
Žalobce proti tomuto rozhodnutí podal žalobu, ve které – mimo jiné – namítal, že mu byla doměřena daň, která nebyla spolehlivě zjištěna na základě dokazování, a proto je třeba na doměřenou daň pohlížet jako na nezákonnou; poukázal na to, že podal daňové přiznání k DPH za srpen 2017 v řádném termínu dne 25. 9. 2017 a v rámci tohoto daňového přiznání deklaroval nadměrný odpočet ve výši 1 535 686 Kč. Ačkoliv byl dne 19. 10. 2017 dle informací uvedených v daňové informační schránce žalobce nadměrný odpočet v tvrzené výši vyměřen, bylo hned 20. 10. 2017 správcem daně vydáno oznámení o zahájení daňové kontroly za zdaňovací období srpen 2017. I přes oznámení o zahájení daňové kontroly byl dne 25. 10. 2017 vyplacen přeplatek odpovídající plné výši nadměrného odpočtu tvrzeného za období srpen 2017. Správce daně nicméně daňovou kontrolu nezahájil a dne 19. 4. 2018 vydal dodatečný platební výměr, na základě kterého doměřil DPH ve výši odpovídající tvrzenému nároku na odpočet ze všech přijatých plnění v rámci zdaňovacího období srpen 2017.
Ve vztahu ke zdaňovacímu období říjen 2017 žalobce dále uvedl, že podal daňové přiznání k DPH, v němž deklaroval nadměrný odpočet v řádném termínu dne 24. 11. 2017. Následně, dne 20. 12. 2017, vydal správce daně oznámení o zahájení daňové kontroly, tuto kontrolu nicméně nezahájil a dne 4. 5. 2018 vydal podle § 87 odst. 5 daňového řádu platební výměr ve výši uplatněného nadměrného odpočtu. Správce daně nestanovil daň dle pomůcek, ale podle dokazování, ačkoli poukazoval na obstrukční jednání žalobce. Dle žalobce měl správce daně stanovit daň podle pomůcek, nikoli dokazováním; k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008-86; v daném případě mělo dojít k situaci, kdy intenzita pochybností dosáhla takového rozsahu, že zcela zatemnila obraz o hospodaření daňového subjektu, zvláště pak v situaci, kdy se žalobce dle tvrzení správce daně měl chovat po celou dobu obstrukčně a znemožňoval řádný výkon správy daní.
Krajský soud v Plzni rozsudkem ze dne 1. 2. 2022, čj. 57 Af 6/2021-92, žalobu zamítl. Neshledal pochybení správce daně, stanovil-li daň dokazováním a nikoli podle pomůcek, a to i přes nesoučinnost a obstrukční jednání žalobce.
Krajský soud konstatoval, že předmětem sporu byla otázka (ne)zákonnosti napadeného rozhodnutí, resp. jemu předcházejících prvostupňových rozhodnutí, jimiž byla žalobci doměřena (za zdaňovací období srpen 2017), resp. vyměřena (za zdaňovací období říjen 2017) DPH, a to z důvodu, že správce daně neuznal všechny odpočty DPH nárokované za předmětná dvě zdaňovací období, když v části žalobce nesplnil formální podmínku nároku na odpočet dle § 73 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty (tj. vůbec nedoložil daňové doklady) a ve zbývající části nesplnil podmínku uplatnitelnosti nároku na odpočet DPH dle § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty (nevyvrátil pochybnosti správce daně o reálnosti deklarovaného smluvního vztahu a faktické existenci zdanitelného plnění, k němuž se vztahovaly v odvolacím řízení doložené daňové doklady).
Při posouzení oprávněnosti způsobu stanovení daně vycházel z četné
relevantní
judikatury Nejvyššího správního soudu, zejména poukázal na usnesení rozšířeného senátu ze dne 19. 1. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-29, č. 3418/2016 Sb. NSS, a dále na rozsudek ze dne 18. 11. 2020, čj. 1 Afs 206/2020-39, v něm soud zdůraznil, že stanovení daně je založeno na přednosti procesního postupu stanovení daně dokazováním; pokud však nastane taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý, náhradní způsob stanovení daně podle pomůcek. Krajský soud konstatoval, že žalobce nepředložil žádné daňové doklady prokazující uplatněné nároky na odpočet DPH, a tudíž neprokázal základní podmínku pro uznání nároku na odpočet DPH ve smyslu § 73 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Tudíž správce daně postupoval zcela správně, pokud uplatněné nároky na odpočet neuznal a daňovou povinnost stanovil na základě zjištěných zdanitelných plnění bez takto uplatněných nároků na odpočet. V dané fázi daňového řízení bylo zřejmé, že nárok na odpočet nelze žalobci přiznat (pro nesplnění základní zákonné podmínky), a tudíž i bez součinnosti s ním bylo možno stanovit daň dokazováním. V kasační stížností žalobce (stěžovatel) označil za zásadní společný argument pro celé řízení nezákonně stanovenou daňovou povinnost vycházející z nezákonného řízení vedeného jak prvostupňovým správcem daně, tak žalovaným.
Stěžovatel namítal, že v obou případech správce daně vyměřil (doměřil) daň na základě dokazování. Výsledkem stanovení daně správcem daně bylo vyměření daně na výstupu ve výši deklarované stěžovatelem, protože správce daně neměl o uskutečnění a povaze těchto plnění, kterými jsou hotelové služby, žádné
de facto
relevantní
pochybnosti. U daně na vstupu dosáhly pochybnosti správce daně takové intenzity, že neuznal byť jediný stěžovatelem deklarovaný nárok na odpočet, a to ani v částečné výši, která mohla být nesporná; to vše s odkazem na pochybnosti správce daně vůbec o realizaci deklarovaných přijatých plnění. Tuto argumentaci považoval stěžovatel za čistý protimluv. Bylo jistě nesporné, že aby mohl stěžovatel provozovat hotel, a uskutečnit tak pro své hosty a jiné klienty zdanitelná plnění, která navíc správce daně považoval za nesporná, musel pro zajištění lidských, materiálních a jiných zdrojů pro tyto služby nějaká plnění přijmout od jiných subjektů. Důvod, proč správce daně odpočty z těchto přijatých plnění nepřiznal, spatřoval správce daně ve formální absenci prokázání nároku na odpočet primárně pomocí předložených daňových dokladů. Dle stěžovatele však proti tomuto formálně právnímu pojetí uplatňování nároku na odpočet, který vychází z gramatického výkladu ustanovení zákona, bylo v konkrétním případě potřeba postavit materiální cíle a pojetí správy daní (cílem správy daní je podle § 1 odst. 2 daňového řádu správné zjištění a stanovení daní a zajištění jejich úhrady; srov. rozsudek NSS ze dne 21. 9. 2007, čj. 5 Afs 148/2006-50, podle kterého při výběru daní nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, ale cílem musí být vybrání daně ve výši správně stanovené). Stěžovatel poukázal na to, že nárok na odpočet nemusí být vždy nutně vázán na předložení daňového dokladu, zejména v situacích, ve kterých nedojde ke stanovení daně na základě standardního dokazování. Stěžovatel nezastíral, že v rámci řízení u správce daně nepředložil žádný doklad nebo dokument, nicméně je základní povinností správce daně stanovit daň ve správné výši. To dle názoru stěžovatele znamená stanovit ji nejen v souladu s kogentními ustanoveními zákona a konstantní judikaturou, ale i v souladu s principy zdanění v rámci té které daně, a to alespoň v hrubých rysech. V tomto konkrétním případě však správce daně ostentativně ignoroval principy zdanění v rámci DPH a stanovil daň dokazováním, byť měl pochybnosti o veškerých plněních na vstupu. V důsledku této skutečnosti měl správce daně přejít na pomůcky, aby pochybnosti překonal a mohl stanovit daň v souladu s předmětem zdanění v rámci DPH. Stěžovatel v kasační stížnosti komentoval rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2013, čj. 5 Afs 55/2012-43, z něhož krajský soud vycházel. V polemice s tímto judikátem uvedl, že je možné mít pochybnost pouze ohledně dílčích plnění týkajících se daně na vstupu. Na rozdíl od tehdejšího rozhodujícího senátu se však domníval, že dojde-li ke zpochybnění a následnému nepřiznání veškerého nároku na odpočet, pak tím není možné říci, že nedošlo k zatemnění obrazu o hospodaření daňového subjektu. S uvedeným názorem stěžovatel souhlasil jenom za předpokladu, že je zpochybněna pouze dílčí část odpočtu a není zpochybněna deklarovaná přidaná hodnota jako celek nebo její esenciální část. Stěžovatel nesouhlasil s dílčím závěrem, že se koncepce minimálních nutných nákladů v rámci nepřímých daní neuplatní. Stěžovatel dále komentoval rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 206/2020-39, na který krajský soud rovněž na podporu své argumentace odkázal. Na rozdíl od závěrů krajského soudu zastával stěžovatel ve vztahu k testu na pomůcky dle tohoto rozsudku názor, že podmínky pro přechod na pomůcky naplnil; jednoznačně nesplnil svou důkazní povinnost, když neumožnil zahájení daňové kontroly a nepředložil většinu relevantních dokladů. Když už něco předložil, bylo to často irrelevantní pro předmětná tvrzení; bez další součinnosti stěžovatele správním orgánům nezbylo nic jiného než konstatovat, že existují pochybnosti ohledně veškerých nároků na odpočet. V kontextu chápání předmětu zdanění dle této kasační stížnosti ve světle evropské judikatury a doktríny lze dle stěžovatele uzavřít, že takové tvrzení s sebou implicitně nese, že správce daně není schopen ani v hrubých rysech určit přidanou hodnotu, která je principiálním předmětem zdanění DPH. Stěžovatel dodal, že správce daně neměl pochybnost o obratu stěžovatele na výstupu; to mohl použít jako pomůcku ve smyslu § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu a za použití dalších pomůcek, například esenciálních výdajů pro provoz obdobného hotelu nebo přímo z evidence dle § 100 zákona o dani z přidané hodnoty mohl stanovit daň z přidané hodnoty v souladu principiálním předmětem zdanění DPH a § 1 odst. 2 daňového řádu.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
(…) [25] Nejvyšší správní soud konstatuje, že samotné zpochybnění přijatých zdanitelných plnění a následné neunesení důkazního břemene stěžovatelem automaticky neznamená, že správce daně je povinen stanovit daň dle pomůcek. Nejvyšší správní soud například již v rozsudku čj. 5 Afs 55/2012-43 konstatoval: „
Stanovení daně podle pomůcek je náhradním způsobem stanovení daně a přednostně je uplatňován způsob stanovení daně dokazováním. Správce daně přistoupí ke stanovení daně podle pomůcek teprve poté, kdy daň dokazováním stanovit nelze a v dané věci se o takový případ nejedná. Správce daně měl totiž k dispozici daňová přiznání, ze kterých jsou seznatelné údaje pro vyměření daně z přidané hodnoty na výstupu, přičemž správce daně měl i ověřeno v rámci místního šetření, že podklady pro sestavení daňového přiznání měl stěžovatel k dispozici. Skutečnost, že stěžovatel nereagoval na výzvy a neprokázal, jaká uskutečněná zdanitelná plnění jím byla zahrnuta v daňovém přiznání, nezakládá předpoklady pro stanovení daně dle pomůcek ohledně vyměření daně na výstupu. Správce daně měl dostatečné podklady pro vyměření daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období, neboť stěžovatel podal daňová přiznání, ve kterých vyčíslil jak základ daně, tak i výši daně na výstupu, jakož i základ daně z přijatých zdanitelných plnění a výši nároku na odpočet, z čehož je nutno učinit závěr, že daň bylo možno stanovit dokazováním. Skutečnost, že stěžovatel nesplnil některou ze svých povinností uloženou mu zákonem, ještě neznamená, že pro tuto okolnost nelze daň stanovit dokazováním. V daném případě, kdy stěžovatel neprokázal daň na vstupu, neznamená, že by daň na výstupu nešla stanovit dokazováním na základě daňového přiznání. Správce daně měl totiž pochybnosti pouze ohledně daně na vstupu, o ostatních rozhodných skutečnostech nepochyboval, což vyplývá z výzvy vydané ve vytýkacím řízení. Daňovou povinnost tak bylo možno stanovit dokazováním a k uplatněné dani na vstupu, jejíž oprávněnost stěžovatel k výzvě správce daně neprokázal, nebylo možno přihlédnout
.“ Nejvyšší správní soud neshledal důvodu se od uvedených závěrů odchýlit. V případě stěžovatele bylo možné stanovit daň na výstupu dokazováním, a to na základě daňového přiznání jako řádného důkazního prostředku. Nepředložení daňových dokladů ohledně daně na vstupu nebrání tomu, aby daň na výstupu byla stanovena podle daňového přiznání (dokazováním). [26] Tvrzení stěžovatele, že by neunesení důkazního břemene ve vztahu k nároku na odpočet daně na vstupu již samo o sobě znamenalo nemožnost stanovení daně dokazováním, Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Skutečnost, že stěžovatel v daném případě neunesl své důkazní břemeno ohledně nároku na odpočet daně na vstupu, nemůže mít automaticky za následek rovněž zpochybnění zdanitelných plnění na výstupu v takové míře, že by nebylo možno stanovit daň dokazováním a bylo nutno stanovit daň pomůckami. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 2. 2016, čj. 4 Afs 87/2015-35, uvedl: „
Pokud tedy daňový subjekt i přes širokou možnost, jak prokázat přijatá zdanitelná plnění, neunesl své důkazní břemeno, musí přijmout následky s tím spojené. Z povinnosti správce daně zároveň v takové situaci nevyplývá, že by měl při stanovení daňové povinnosti krátit odpovídajícím způsobem výši uskutečněných zdanitelných plnění.
“ V nyní posuzovaném případě byl stěžovatel správcem daně a žalovaným opakovaně vyzýván k prokázání svého nároku na odpočet daně, na tuto povinnost však stěžovatel rezignoval, proto také nyní musí nést nepříznivé následky spojené s neunesením důkazního břemene, a nikoliv se dožadovat stanovení daně prostřednictvím pomůcek. [27] Nejvyšší správní soud konstatuje, že zpochybnění přijatých zdanitelných plnění a následné neunesení důkazního břemene stěžovatelem není možno ztotožňovat s nemožností stanovit daň dokazováním, jak uvedl také Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku čj. 5 Afs 55/2012-43. Na rozdíl od stěžovatele se Nejvyšší správní soud nedomnívá, že v důsledku aplikace tohoto rozsudku by měl správce daně volnou ruku k doměřování odpočtů v případech, kdy by nebyla zpochybněna uskutečněná zdanitelná plnění. V tomto svém tvrzení stěžovatel záměrně opomíjí skutečnost, že aby mohlo dojít k doměření daně na základě odepření nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, musí nejprve dojít k situaci, že daňový subjekt neunese své důkazní břemeno. Tuto skutečnost přitom nelze předpokládat u každého daňového subjektu, neboť ne každý daňový subjekt zcela rezignuje na své povinnosti shodně, jako stěžovatel. Dle Nejvyššího správního soudu veškeré pochybnosti, které vznikly v průběhu daňového řízení, byly zákonným způsobem identifikovány a sděleny stěžovateli, aby je tento mohl odstranit a unést tak své důkazní břemeno; správce daně řádně a dostatečně identifikoval své pochybnosti na základě stěžovatelem předložených dokladů a snažil se o jejich odstranění. Nejvyšší správní soud uzavírá, že skutečnost, že stěžovatel v důsledku své pasivity neunesl důkazní břemeno ve vztahu k prokázání nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění, nemůže být bez dalšího důvodem pro stanovení daně dle pomůcek.
[28] Pokud se stěžovatel dovolává doktríny esenciálních výdajů, Nejvyšší správní soud konstatuje, že její použití nemůže mít v případě daně z přidané hodnoty místo, a to s ohledem na princip nároku na odpočet daně (viz např. rozsudek NSS ze dne 22. 3. 2023, čj. 6 Afs 214/2022-37, či ze dne 15. 11. 2022, čj. 7 Afs 139/2022-41). Stěžovatelem uváděná myšlenka, že jak zisk, tak DPH jsou rozdílové veličiny, je sice pravdivá, avšak stěžovatel nerozlišuje zásadní skutečnost, že pro vznik nároku na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění je nutno, aby tato přijatá plnění splňovala zákonné požadavky uvedené v § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty; tímto se zásadně liší přidaná hodnota a zisk, jakkoliv oboje jsou rozdílové veličiny. K dosažení zisku bude vždy potřebné vynaložit určité náklady, kterými jsou právě ony esenciální výdaje. Avšak v případě přidané hodnoty nemusí nutně každý náklad představovat přijaté zdanitelné plnění, ze kterého by stěžovateli plynul nárok na odpočet daně, resp. nemusí být nutně na každé uskutečněné zdanitelné plnění vynaloženo přijaté zdanitelné plnění. Obdobně se vyjádřil rovněž Soudní dvůr ve svém rozsudku ze dne 21. 11. 2018, postupoval obdobně jako znalec a prostřednictvím srovnávací metody by stanovoval odčitatelnou daň na vstupu porovnáním s obdobnými subjekty, jak požaduje stěžovatel.
Vădan
, C-664/16: „Vzhledem ke všem předchozím úvahám je třeba na položené otázky odpovědět tak, že směrnice o DPH, a zejména její články 167 a 168, čl. 178 písm. a) a článek 179, jakož i zásady neutrality DPH a proporcionality, musí být vykládány v tom smyslu, že za takových okolností, jako nastaly ve věci v původním řízení, nelze osobě povinné k dani, která není schopna předložením faktur nebo jakýchkoli jiných dokladů prokázat částku DPH, kterou zaplatila na vstupu, přiznat nárok na odpočet DPH pouze na základě odhadu vyplývajícího ze znaleckého posudku, jejž si vyžádal vnitrostátní soud
.“ Ve vztahu k tam zmiňovanému znaleckému posudku Soudní dvůr uvedl, že „[…]znalecký posudek
[úlohou znalce bylo odhadnout částku odpočitatelné DPH na základě množství uskutečněných prací nebo pracovní síly využité uvedenou osobou povinnou k dani, jež jsou nezbytné k výstavbě budov, které pak tato osoba povinná k dani prodala] by nebyl způsobilý prokázat, že L. H. Vădan skutečně tuto daň zaplatil z plnění uskutečněných na vstupu pro účely výstavby těchto budov
“. Jakkoliv se v tomto rozsudku Soudní dvůr vyjadřoval ke znaleckému posudku, mezi stanovením nároku na odpočet daně znaleckým posudkem a za použití esenciálních výdajů není zásadního rozdílu. Správce daně by při použití doktríny esenciálních výdajů de facto
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.