Vydání 7-8/2019

(…)

[98] Naprostá většina námitek směřovala do chybného posouzení místa zdanitelného plnění. Stěžovatelka je přesvědčena, že se nacházelo v tuzemsku, zatímco daňové orgány dospěly k závěru, že místo zdanitelného plnění bylo v Rakousku.

[99] Námitky týkající se vztahu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a DPH při pořízení zboží podléhajícího zároveň spotřební dani byly vyřešeny rozsudkem SDEU a v podrobnostech je třeba na něj odkázat. Závěry SDEU lze shrnout tak, že stěžovatelce nepřisvědčil v argumentaci, že by pohonné hmoty nabývané osobou povinnou k dani, jejíž ostatní pořízení jsou předmětem DPH, měly mít z pohledu směrnice o DPH odlišný režim, než má jiné jí pořizované zboží. Pro určení toho, které plnění v řetězci dodávek je třeba považovat za intrakomunitární pořízení zboží, není podstatné, který subjekt zaplatil spotřební daň, ani to, že přeprava pohonných hmot probíhala v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. I v těchto případech se tedy uplatní obecná pravidla pro určení, kterému pořízení má být přeprava přičtena, vyvěrající z určení toho, které plnění je předmětem DPH dle čl. 2 odst. 1 písm. b) bod i) směrnice o DPH a jemu odpovídajícího § 2 odst. 1 písm. c) zákona o DPH. Nelze se tedy ztotožnit ani s námitkami, že po dobu, kdy se zboží nacházelo v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, by nemohlo dojít k převodu nakládat s věcí jako vlastník. Jak správně poznamenává žalovaný, s vlastnictvím jsou velmi často spojena veřejnoprávní omezení v soukromoprávně neomezeném nakládání s věcí. Ta však nemusí mít vůbec žádný vliv na možnost věc soukromoprávně převést na jiného. Samozřejmě je tak možné například nabýt právo užívat věc jako vlastník (typicky převodem vlastnictví – viz dále) k nemovité kulturní památce, s jejímž vlastnictvím jsou spojena omezení daná předpisy památkové péče. Stejné závěry platí i pro přepravu pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, ačkoliv původní ani nový vlastník nebudou po dobu tohoto režimu oprávněni se zbožím volně nakládat.

[100] Jak také SDEU připomněl v bodu 45 rozsudku , s každým intrakomunitárním pořízením zdaněným v členském státě určení je nerozlučně spjato intrakomunitární dodání osvobozené od daně v členském státě odeslání. Ustanovením týkajícím se pořízení uvnitř Společenství a dodání uvnitř Společenství je proto třeba přiznat stejný význam a dosah

[101] Podle § 13 odst. 1 a 2 zákona o DPH platí: […]“

[102] Podle § 7 odst. 1 a 2 zákona o DPH platí: „“

[103] Nejvyšší správní soud podotýká, že hlavním inspiračním zdrojem na úrovni práva Evropské unie při přípravě zákona o DPH byla šestá směrnice Rady 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu (dále jen „šestá směrnice“), která byla s účinností od 1. 1. 2007 nahrazena směrnicí o DPH. Podle bodů 1 a 3 odůvodnění směrnice o DPH bylo přepracování šesté směrnice nezbytné k tomu, aby byla všechna použitelná ustanovení uspořádána jasným a racionálním způsobem v přepracované struktuře a znění, v zásadě však bez věcných změn. Ustanovení směrnice o DPH jsou tedy v podstatě totožná s odpovídajícími ustanoveními šesté směrnice. Závěry vyslovené SDEU a Nejvyšším správním soudem, které se týkaly předchozí právní úpravy, jsou tedy použitelné i na nyní posuzovanou věc.

[104] Z rozsudku vyplývá, že pokud je dodání zboží spojeno pouze s jedním odesláním nebo přepravou, může být přeprava zboží přičtena pouze jedné transakci a pouze tato transakce může být osvobozena od daně jako intrakomunitární plnění. Od určení transakce, která je spojena s přepravou, se pak odvíjí daňové posouzení transakce, která jí předchází nebo po ní následuje. Uskutečněnou přepravu zboží je možné přiznat pouze jedné konkrétní obchodní transakci. Ostatní transakce se považují pouze za dodání zboží bez odeslání nebo přepravy a jejich místo plnění je stanoveno v závislosti na tom, zda předchází nebo následují po obchodní transakci spojené s přepravou, tj. místo dodání je buď v místě odeslání, anebo v místě určení dodávky. Daná transakce je spojena s přepravou pouze tehdy, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno prodávajícím nebo kupujícím nebo na účet jednoho z nich. Pro přiřazení přepravy k dané transakci je tedy klíčové zjištění, zda v rámci transakce byla zajištěna přeprava, a to buď prodávajícím, anebo kupujícím. Další podmínkou, aby se na straně kupujícího jednalo o pořízení zboží z jiného členského státu, je, že kupující nabude právo nakládat se zbožím jako vlastník.

[105] Z rozsudku vyplývá, že k tomu, aby bylo určeno, která transakce má být považována za intrakomunitární plnění, je třeba zabývat se jak dodáním zboží, tedy převodem práva nakládat s věcí jako vlastník, tak otázkou přepravy nebo odeslání do jiného členského státu (bod 30). Prvořadá je však otázka dodání zboží. V případě, že se druhý převod práva nakládat se zbožím jako vlastník uskuteční před tím, než došlo k přepravě uvnitř EU, není již možné tuto přepravu přičítat prvnímu dodání ve prospěch prvního pořizovatele (viz bod 33 rozsudku a bod 32 rozsudku SDEU ze dne 27. 9. 2012, ve věci C-587/10, ). Ohledně obdobných závěrů viz také rozsudek NSS .

[106] Nejprve je tedy třeba posoudit, kde a kdy došlo k převodu práva nakládat s přepravovaným zbožím jako vlastník. Pokud by stěžovatelka skutečně nabyla právo nakládat se zbožím jako vlastník již v Rakousku, jak tvrdí žalovaný, pak by žádnému z předchozích dodání nemohla být přičtena intrakomunitární povaha, neboť přeprava z Rakouska by byla uskutečněna až po tomto převodu (viz shodně bod 72 rozsudku SDEU ). Pokud by právo nakládat se zbožím jako vlastník nabyla stěžovatelka až na území České republiky, pak by se muselo zkoumat, zda dodavatelé stěžovatelky nabyli právo nakládat se zbožím jako vlastníci ještě na území Rakouska, nebo až na území České republiky. Pokud by se u bezprostředních dodavatelů stěžovatelky jednalo o nabytí v Rakousku, teprve v této situaci by bylo třeba dále zkoumat, kterému z těchto dvou dodání je třeba přiřadit přepravu. Pokud by se u dodavatelů stěžovatelky jednalo o nabytí v České republice, pak by nutně muselo být i dodání pro stěžovatelku učiněno již v České republice.

[107] Podle ustálené judikatury SDEU pojem „dodání zboží“ „“ (rozsudek ze dne 8. 2. 1990, ve věci C-320/88, – dále jen „rozsudek“). Zahrnuje „“ či „“ (rozsudek ze dne 6. 2. 2003, ve věci C-185/01, – dále jen „rozsudek ). V návaznosti na uvedenou judikaturu Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 9. 2014, čj. 3 Afs 41/2014-46, ve věci (dále jen „rozsudek “), dovodil, že „[…] .“

[108] Ačkoliv ze shora citované judikatury vyplývá, že dodání zboží (převod práva nakládat s věcí jako vlastník) nemusí splývat s převodem vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů, neznamená to, že by v posuzování dané otázky nehrálo vůbec žádnou roli. Stěžovatelka v kasační stížnosti poukazuje na to, že zpravidla k přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník dojde společně s nabytím vlastnického práva, pokud se vztah bude řídit českým právem. Nejvyšší správní soud s ní v tomto směru souhlasí. Z citované judikatury rozhodně nevyplývá, že by se k vnitrostátní úpravě převodu vlastnictví za žádných okolností přihlížet nemělo.

[109] V rozsudku SDEU řešil situaci, kdy sice nedošlo k převodu vlastnického práva k nemovitostem podle holandského práva, ale daná osoba získala právo získávat jakékoliv výnosy z nich plynoucí, byla povinna nést veškeré náklady s nimi související, byla oprávněna kdykoliv požádat o převod vlastnického práva a za tím účelem jí byla udělena neodvolatelná plná moc k činění jakýchkoliv souvisejících úkonů. SDEU za této situace mimo jiné uvedl: „[…] dodání zboží“ [„ supply of goods“ (překlad provedený Nejvyšším správním soudem, zvýraznění přidáno Nejvyšším správním soudem)]. V dalším citovaném rozsudku bylo posuzováno, komu je převáděno právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník, pokud je leasingový nájemce čerpal do pronajatého vozidla a cena pohonných hmot byla hrazena leasingových pronajímatelem čerpací stanici. Soudní dvůr dovodil, že právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník je převáděno leasingovému nájemci s ohledem na jeho okamžitou plnou dispoziční volnost s pohonnými hmotami. Dále uvedený závěr dovodil ze skutečnosti, že hradí v konečném důsledku náklady na pohonné hmoty, takže jde ze strany leasingového pronajímatele fakticky pouze o úvěr na jejich koupi. Stěžovatelka dále poukázala na rozsudek SDEU ze dne 21. 4. 2005, ve věci C-25/03, , ve kterém SDEU dospěl k závěru, že pan HE nabyl právo nakládat s kanceláří, ve které podniká v plném rozsahu, ačkoliv podle německého práva mu vlastnicky náležel na uvedené kanceláři podíl nižší. V rozsudku SDEU dovodil, že dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví ve formách upravených použitelným vnitrostátním právem, ale zahrnuje jakýkoli převod hmotného majetku smluvní stranou, která druhou smluvní stranu opravňuje, aby s ním nakládala, jako by byla vlastník tohoto majetku. Krádež zboží činí z osoby, která se jí dopustila, pouhého držitele tohoto zboží. Nemá za následek oprávnění jejího pachatele nakládat se zbožím za stejných podmínek jako jeho vlastník. Krádež tedy nemůže být považována za převod mezi poškozeným a pachatelem trestného činu. Nepostačuje ani převod majetku do pouhé držby, viz bod 87 rozsudku SDEU ze dne 20. 6. 2018, věc C-108/17, (dále jen „rozsudek SDEU “).

[110] Z citované judikatury je proto třeba dovodit, že právo nakládat se zbožím jako vlastník nelze vykládat tak, že se jedná vždy pouze o převod vlastnického práva. Musí se nicméně jednat o převod nějakého práva. Zpravidla bude oprávněn se zbožím nakládat jako vlastník právě jeho vlastník. Spíše výjimečně nepůjde o převod vlastnického práva, ale o převod jiných práv, která dovolí nabyvateli nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako kdyby na něj vlastnické právo bylo převedeno. Některé hraniční případy upravuje přímo směrnice o DPH, například nepřihlížení k výhradě vlastnictví, neboť v takovém případě se v souladu s čl. 14 odst. 2 písm. b) považuje za dodání zboží již skutečné předání zboží. Převod vlastnického práva podle vnitrostátních předpisů proto hraje důležitou roli při posouzení, kdo nabyl právo nakládat s věcí jako vlastník ve smyslu směrnice o DPH.

[111] Lze odkázat i na žalovaným zmiňovanou odbornou literaturu, která dochází k závěru, že bez platné smlouvy nelze žádné právo převést, protože aby bylo nějaké plnění předmětem daně, musí existovat právní vztah, na jehož základě existuje přímá vazba mezi tímto plněním a úhradou. Výslovně též uvádí: „“ (Kryl, S. Převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. č. 3/2011. Wolters Kluwer, 2011).

[112] Obdobně lze odkázat na bod 54 rozsudku : „“ Obdobně je třeba poukázat na závěry v rozsudcích a , ve kterých soud uvedl: „“

[113] Správnost těchto závěrů potvrzuje stěžovatelkou a žalovaným několikrát rozebíraný bod 78 rozsudku SDEU . V něm SDEU zcela jednoznačně spojil převod vlastnictví k pohonným hmotám podle českého soukromého práva s převodem práva nakládat se zbožím jako vlastník podle směrnice o DPH. Dále v bodě 75 uvedl, že převod práva nakládat s věcí jako vlastník „[s]“ (zdůraznění přidáno NSS).

[114] V důsledku uvedeného rozsudku je proto také třeba částečně zpřesnit předchozí závěry Nejvyššího správního soudu vyjádřené v rozsudku ze dne 30. 8. 2016, čj. 5 Afs 24/2016-40, č. 3456/2016 Sb. NSS, že pojem dodání zboží se nevztahuje na převod vlastnictví ve formách upravených použitelným vnitrostátním právem. Obdobně též v rozsudku NSS , ve kterém soud uvedl, že právo nakládat s věcí jako vlastník neznamená převod vlastnického práva v právním slova smyslu. V návaznosti na rozsudek SDEU , jakož i na další citovanou judikaturu SDEU, je třeba dospět k závěru, že pojem dodání zboží nelze zcela ztotožnit s převodem vlastnického práva podle příslušných vnitrostátních předpisů, nicméně ve většině obchodních transakcí k dodání zboží ve smyslu směrnice o DPH dochází převodem vlastnického práva. Z tohoto obecného pravidla existují výjimky, pokud jsou na nabyvatele převedena taková práva, která ho opravňují nakládat se zbožím v obdobném rozsahu, jako může činit vlastník, ačkoliv na něj vlastnické právo podle vnitrostátního práva převedeno nebylo. Nejvyšší správní soud doplňuje, že vzhledem k tomu, že tyto závěry bezprostředně vyplývají i z rozsudku SDEU , nevznikla nyní rozhodujícímu senátu povinnost postoupit věc rozšířenému senátu podle § 17 s. ř. s. (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 11. 1. 2006, čj. 2 Afs 66/2004-53, č. 1833/2009 Sb. NSS, ve spojení s usnesením rozšířeného senátu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 59/2007-56, č. 1723/2008 Sb. NSS).

[115] V tomto směru je proto třeba argumentaci stěžovatelky přisvědčit. Ostatně s těmito závěry se po vynesení rozsudku SDEU ztotožňuje i žalovaný.

[116] V nyní posuzované věci dospěl správce daně k závěru, že k dodání zboží, tedy k převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli došlo v rakouské rafinérii v okamžiku, kdy jí bylo umožněno naložit naftu do jejích vozidel. Ze zprávy o daňové kontrole vyplývá, že tato úvaha byla založena na dvou základních argumentech. Správce daně poukázal na výpověď jednatele společnosti Benaft P s. r. o., z níž vyplynulo, že riziko škody na zboží přešlo na stěžovatelku v okamžiku nakládky. Dále vyšel z § 412 odst. 2 obchodního zákoníku, který uvádí, kdy dochází k dodání zboží. Zároveň odmítl závěry jednatele KFD, že by k přechodu odpovědnosti a rizik došlo až uvolněním zboží do volného oběhu na území České republiky, neboť dovodil, že není důvodu rozlišovat mezi dodáním zboží podléhajícího spotřební dani a jiného zboží.

[117] Žalovaný v napadeném rozhodnutí odmítl, že by stěžovatelka mohla vystupovat do doby propuštění zboží do volného oběhu jen v pozici dopravce a teprve po propuštění do volného oběhu by došlo k převodu vlastnictví. Stěžovatelka sama uváděla, že dopravu zajišťovala sama pro sebe. Argumentaci § 412 odst. 2 obchodního zákoníku považoval za podpůrnou, avšak správnou (na toto ustanovení ostatně opakovaně odkázal v řízení o kasační stížnosti po vydání rozsudku SDEU ). Tvrzení, že byly uzavřeny ústní kupní smlouvy s dodavateli, že místo plnění bylo v České republice, stěžovatelka nijak neprokázala. Ze svědecké výpovědi jednatele KFD vyplynulo, že byla uzavřena rámcová kupní smlouva, která však v původním řízení také nebyla předložena, ačkoliv by se důkazem stát mohla.

[118] Krajský soud vyšel z úvahy, že posuzování převodu vlastnictví nemělo pro souzenou věc význam.

[119] Závěry krajského soudu, ale i žalovaného, je tak třeba s ohledem na okolnosti podstatné pro posouzení okamžiku převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník uvedené v bodech [107] až [115] považovat za chybné. Nepostačuje totiž pouze určit, kdy fyzicky začala stěžovatelka se zbožím nakládat. Z bodu 87 rozsudku SDEU a bodu 75 rozsudku SDEU totiž vyplývá, že převod práva nakládat s hmotným majetkem jako vlastník nevyžaduje, aby strana, na níž je tento majetek převáděn, uvedené zboží fyzicky držela anebo aby k ní bylo uvedené zboží fyzicky přepraveno nebo ho fyzicky obdržela (shodně též rozsudek ve věci ). Stejně tak pro tento závěr nepostačuje konstatovat, kdy přešlo nebezpečí škody na věci, ačkoliv se může jednat o podpůrnou argumentaci týkající se převodu práva nakládat s věcí jako vlastník, neboť přechod nebezpečí škody na věci je často spojen s převodem vlastnického práva. Ačkoliv se ke kritériu přechodu nebezpečí jako určujícímu přikláněla ve svém stanovisku ve věci generální advokátka, SDEU žádnou část této argumentace do svého rozsudku nepřevzal, ani na ni nijak neodkázal. Je proto nezbytné zkoumat, kdy na stěžovatelku bylo převedeno od vlastníka, případně jiné oprávněné osoby, buď vlastnické právo, nebo jiné právo, které by jí ale umožnilo se zbožím nakládat jako vlastník. V dalším řízení proto bude žalovaný povinen se s touto otázkou řádně vypořádat. Žalovaný ostatně argumenty pro to, že na stěžovatelku bylo převedeno vlastnické právo již v Rakousku, uplatnil i v návaznosti na rozsudek SDEU . Nedostatky odůvodnění vydaného rozhodnutí však nemohou být dodatečně zhojeny případným podrobnějším rozborem právní problematiky učiněným až v soudním řízení o přezkumu tohoto rozhodnutí (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 9. 2003, čj. 1 A 629/2002-25, č. 73/2004 Sb. NSS).

[120] Nejvyšší správní soud k tomu pouze poznamenává, že při neexistenci jiné dohody je samozřejmě namístě vyjít z příslušných dispozitivních ustanovení soukromoprávních předpisů. Soud nicméně předesílá, že toto posouzení nemusí být zcela jednoduché vzhledem k tehdy platnému zákonu č. 97/1963 Sb., o mezinárodním právu soukromém a procesním. Otázka převodu vlastnického práva by se totiž v případě, že by se zboží v daném okamžiku nacházelo v Rakousku, mělo řídit právem rakouským (místo, kde se věc v rozhodné době nacházela). Nelze však vyloučit ani to, že otázka převodu práva nakládat s věcí jako vlastník by mohla být řešena i právem českým, neboť převod práva nakládat s věcí se naopak řídí právním řádem smlouvy (viz § 5, § 6 a § 12 citovaného zákona). Smlouva samotná by se při chybějící jiné dohodě stran řídila právem českým [viz čl. 4 odst. 1 písm. a) nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 593/2008 o právu rozhodném pro smluvní závazkové vztahy (Řím I)].

[121] Žalovaný se nicméně nezabýval ustanoveními soukromoprávních předpisů o převodu vlastnického práva (např. § 443 a násl. obchodního zákoníku), ale ustanoveními obchodního zákoníku o dodání zboží. Zejména odkazoval na § 412 odst. 2 obchodního zákoníku, podle nějž platilo, že „[j]“. Pojem dodání podle obchodního zákoníku má nicméně jiný význam než pojem dodání podle zákona o DPH a směrnice o DPH. Dodání podle obchodního zákoníku mohlo, ale nemuselo s nabytím vlastnického práva splývat. Z § 411 obchodního zákoníku vyplývá, že dodání zboží byl institut odlišný od převodu vlastnického práva, neboť šlo o dvě samostatné povinnosti prodávajícího (tedy povinnost zboží dodat a umožnit kupujícímu nabýt k němu vlastnické právo). Dodáním ve smyslu obchodního zákoníku bylo třeba rozumět faktické předání zboží, nikoliv převod práva k němu.

[122] Pokud tedy žalovaný poukazoval v návaznosti na rozsudek SDEU , že se na str. 18 a 19 svého rozhodnutí zabýval jako podpůrným argumentem i nabytím podle českého soukromého práva, pak je tento argument zavádějící, neboť směšuje dodání ve smyslu obchodního zákoníku a dodání podle předpisů o DPH, ačkoliv jde o odlišné instituty. Na uvedených stranách rozhodnutí žalovaného je výslovně uvedeno, že „[v]“, přičemž je zároveň podpůrně poukazováno na § 412 odst. 2 obchodního zákoníku.

[123] Je také třeba poukázat na to, že zprostředkující pořizovatel zpravidla může převést na dalšího pořizovatele právo nakládat se zbožím jako vlastník až poté, co ho předtím získal od předchozího prodávajícího (viz bod 38 rozsudku a bod 31 rozsudku ). Nejvyšší správní soud nicméně upozorňuje, že české právo znalo i možnost nabytí zboží od nevlastníka (viz § 446 obchodního zákoníku), stejně jako ji zná dosud (§ 1109 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník). I takové nabytí by jistě bylo třeba považovat za nabytí práva nakládat s věcí jako vlastník pro účely DPH, neboť nabyvatel se při splnění podmínek uvedených v § 446 obchodního zákoníku stával zcela plnoprávným vlastníkem zboží oprávněným s ním nakládat, a naopak původní vlastník (byť se nejednalo o dodavatele) vlastnické právo pozbyl (k ústavně konformnímu výkladu tohoto ustanovení viz např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 6. 2006, sp. zn. Pl. ÚS 75/04, č 452/2006 Sb., a jím citovanou prejudikaturu). Jak poukazuje žalovaný, pro posouzení může být důležitý i záměr kupujícího v okamžiku pořízení daného zboží, je-li podepřen objektivními okolnostmi (bod 34. rozsudku SDEU a bod 34. rozsudku ).

[124] Lze sice souhlasit s žalovaným, že se některé okolnosti mezi nyní projednávanou věcí a rozsudkem NSS liší. Zejména v nynější věci nebyl relevantně zpochybněn přechod důkazního břemene na stěžovatelku, zatímco v rozsudku NSS bylo žalovanému vytčeno to, že se měl zabývat žalobcem nabízenými důkazy. Nicméně i v nyní posuzované věci se žalovaný, stejně jako ve věci NSS , nedostatečně zabýval otázkou přechodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Ačkoliv není úkolem soudu se v nynější věci vyjadřovat k přenosu důkazního břemene, lze učinit závěr, že na relevantně nezpochybněný skutkový stav aplikoval žalovaný chybné právní závěry. Správné právní vyhodnocení věci je pak samozřejmě vždy odpovědností žalovaného, i pokud ho netíží důkazní břemeno.

[125] Nicméně se stěžovatelkou nelze souhlasit, že by nyní posuzovaná věc byla skutkově shodná jako ve všech jí uváděných předchozích rozsudcích. Například ve věci rozsudku byly předkládány důkazy, že se daňový subjekt stal vlastníkem pohonných hmot až na území ČR a pokyny řidičům vozidel až do doby propuštění zboží do volného daňového režimu neuděloval daňový subjekt, ale jeho dodavatelé (viz bod 55 uvedeného rozsudku). Také ačkoliv správce daně vyzval daňový subjekt k prokázání skutečnosti, že zboží pořídil v tuzemsku, odmítl jím navrhované důkazy jako irelevantní provést (viz bod 60 uvedeného rozsudku). V několika z těchto případů se také jednalo o přezkum zajišťovacích příkazů, který má svá specifika. To na druhou stranu neznamená, že by nebylo namístě aplikovat obecné závěry v těchto rozsudcích uvedené. Tyto rozsudky totiž opakovaně poukazovaly na to, že pro určení, které plnění má intrakomunitární povahu, není dostačující kritérium organizace přepravy. I v těchto věcech proto Nejvyšší správní soud shledal, že bylo také třeba zabývat se okamžikem převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník. Ačkoliv v nynější věci se o to žalovaný pokoušel, ani zde neposoudil kritéria (viz závěry uvedené výše).

[126] Nejvyšší správní soud tak proto nemůže v tuto chvíli ověřit, zda k převodu práva nakládat s věcí jako vlastník na stěžovatelku došlo při nakládce pohonných hmot v Rakousku, jak uvedl SDEU v bodě 78 rozsudku , neboť takové posouzení musí v prvé řadě provést řádně žalovaný. V této souvislosti je vhodné připomenout, že Soudní dvůr naznačil, že se mu v projednávané věci jeví jako místo plnění Rakousko, nicméně s výhradou ověření této úvahy předkládajícím soudem. Nejvyšší správní soud však není v kasačním řízení povolán k tomu, aby celé posouzení této klíčové právní otázky včetně souvisejícího dokazování provedl namísto žalovaného. Úkolem správních soudů není nahrazovat úvahy správních orgánů a domýšlet za ně důvody jejich rozhodnutí (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2016, čj. 7 As 267/2015-57). Při přezkumu rozhodnutí správního orgánu nemůže soud dotvářet a domýšlel jeho odůvodnění. Tím by totiž zcela popřel svou roli přezkumného orgánu, jehož řízení je založeno na rovnosti účastníků (čl. 37 odst. 3 Listiny základních práv a svobod), viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 2. 2017, čj. 9 As 87/2016-29.

[127] I přes uvedený závěr lze vypořádat i některé související námitky, neboť mohou být podstatné i v situaci, kdy bude řádně posuzován okamžik převodu práva nakládat s věcí jako vlastník. Na druhou stranu, jak již bylo uvedeno, se nelze obecně zabývat tím, jak které důkazy prokázaly či neprokázaly přechod práva nakládat s věcí jako vlastník, neboť touto otázkou se žalovaný chybně nezabýval. Nejvyšší správní soud se tak v této fázi nemůže vyjádřit k hodnocení důkazů směřujících k prokázání toho, že pohonné hmoty byly v rámci přepravy v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ve vlastnictví jiného vlastníka, než je stěžovatelka.

[128] Nelze však souhlasit s argumentací stěžovatelky, která se opakovaně dovolává rozsudku krajského soudu s tím, že byl potvrzen rozsudkem NSS . Krajské soudy obecně nemají povinnost vycházet z rozhodnutí jiných krajských soudů. Navíc stěžovatelka se primárně odvolává na argumentaci týkající se vztahu DPH a režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Právě tato část argumentace byla rozsudkem NSS odmítnuta s tím, že může být toliko podpůrná. Argumentace stěžovatelky v tomto směru je tak značně nekorektní.

[129] Doplnění kasační stížnosti týkající se povahy řetězových dodávek a odkazů na legislativní úpravu týkající se podvodů při pořízení pohonných hmot z jiného členského státu je ve věci irelevantní, neboť předmětem sporu je otázka, zda dodávka mezi stěžovatelkou a jejími dodavateli byla či nebyla intrakomunitární dodávkou, nikoliv to, zda se stěžovatelka účastnila podvodu na DPH, případně o něm měla a mohla vědět.

[130] S argumentací stěžovatelky týkající se nepřiměřenosti důkazní povinnosti i v případě spornosti místa plnění Nejvyšší správní soud v obecné rovině nesouhlasí. K rozložení důkazního břemene lze uvést, že důkazní břemeno ohledně uplatněného nároku na odpočet tíží primárně stěžovatelku. Závěr ohledně místa zdanitelného plnění je však otázkou právní. Tuto otázku je vždy nutné posoudit na základě skutkového stavu konkrétní věci, přičemž skutkový stav je povinen také primárně objasnit daňový subjekt. Bylo by , aby za dané situace skutkový stav primárně zjišťoval správce daně. Na druhé straně, dospěje-li správce daně k závěru, že místo plnění je v jiném členském státě, než daňový subjekt deklaroval, nelze takový závěr opřít pouze o neunesení důkazního břemene daňovým subjektem. Jinými slovy, neunesla-li by stěžovatelka v projednávané věci důkazní břemeno o tom, že místo plnění je v tuzemsku, tak jak deklarovala, ale správce daně by na tomto neustal a navíc výslovně uvede, že bylo v Rakousku, musí pro takový závěr existovat racionální důvody.

[131] V projednávané věci je bez jakýchkoliv pochybností zřejmé, že stěžovatelka si byla vědoma, že k faktickému odběru zboží pohonných hmot dochází v jiném členském státě. Tudíž pouze některá z dodávek může mít intrakomunitární povahu, přičemž musí jít právě o tu dodávku, která je spojená s přepravou. Za situace, kdy přepravu zajišťovala sama vlastními prostředky, nelze považovat za nepřiměřené, aby se zabývala tím, zda bude přeprava přičitatelná některému z předchozích dodání, nebo dodání, které proběhlo mezi ní a jejími dodavateli. Lze také souhlasit se žalovaným, že se jedná o posouzení naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně, který byl uplatněn stěžovatelkou (viz například obdobné závěry SDEU v bodech 47, 51, 58, 59, 67 a 102 rozsudku k hmotněprávní povaze nároku na osvobození intrakomunitárních dodávek a rozsahu doložení důkazů podle čl. 138 odst. 1 směrnice o DPH).

[132] S ohledem na důvody, pro které je rušeno rozhodnutí krajského soudu i žalovaného, je však předčasné vyjadřovat se k tomu, zda by stěžovatelka své důkazní břemeno unesla či nikoliv. Nelze však souhlasit s tím, že by dříve neměla možnost rozhodné skutečnosti tvrdit a navrhovat k nim důkazy. Svá tvrzení a důkazy směřovala ke konstrukci, že nemohla nabýt právo nakládat se zbožím jako vlastník v Rakousku z toho důvodu, že pohonné hmoty byly do ČR přepravovány v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Do této konstrukce ji správce daně nijak nemanipuloval, naopak konzistentně vycházel z toho, že tato okolnost nemá na DPH vliv.

[133] Za zavádějící je třeba považovat opakovaně užívanou argumentaci stěžovatelky, že by kdokoli (žalovaný nebo SDEU) dovozoval, že by měla nabýt vlastnické právo přímo od rakouské rafinérie. Je zřejmé, že žalovaný nesporuje, že pohonné hmoty byly převedeny bezprostředními dodavateli stěžovatelky, to však samozřejmě nevypovídá o tom, kdy k tomuto převodu došlo, neboť i mezi českými subjekty nepochybně může dojít k převodu vlastnického (případně jiného) práva ke zboží i mimo území ČR. (…)