Vydání 10/2016

Žalobce podal dne 25.5.2012 dodatečná daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2010 a listopad 2010, ve kterých vykázal snížení uskutečněných zdanitelných plnění se základní sazbou daně. Za říjen 2010 vykázal rozdíl oproti posledně známé daňové povinnosti ve výši - 2 200 000 Kč, za listopad 2010 vykázal rozdíl ve výši - 754 000 Kč. V důvodech pro podání dodatečných daňových přiznání uvedl žalobce rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích čj. 13 Cm 1246/2011-58, který nabyl právní moci dne 14.2.2012. Na základě uvedeného rozsudku bylo dle žalobce potvrzeno, že nedošlo ke zdanitelným plněním (dodání nákladních vozidel TATRA T 815 S3 společnosti KOROSTENSKI s. r. o.), která přiznal v řádných daňových přiznáních za říjen a listopad 2010.

Finanční úřad v Kopřivnici (dále jen "správce daně") následně zahájil postup k odstranění pochybností. V jeho průběhu nebyly shledány důvody pro změnu původně přiznané daňové povinnosti, neboť správce daně shledal, že dodatečně uvedená výše daně nebyla žalobcem věrohodným způsobem prokázána. Správce daně proto neshledal důvody k pokračování v dokazování a dne 19.10.2012 vydal platební výměry, kterými doměřil daň za uvedená období ve výši 0 Kč.

Proti platebním výměrům podal žalobce odvolání, v němž namítal, že nebyly správně a ve všech souvislostech hodnoceny důkazní prostředky, byl nesprávně posouzen skutkový stav věci a následně byly nesprávně aplikovány daňové předpisy. Stěžovatel dále v doplnění odvolání ze dne 17.12.2012 uvedl, že dne 2.11.2012 doručil opravný daňový doklad jednateli společnosti KOROSTENSKI a že odstoupení od smlouvy je důvodem pro postup dle § 42 zákona o dani z přidané hodnoty. V doplnění odvolání ze dne 19.4.2013 zase žalobce tvrdil, že v řetězci transakcí mezi dodavatelem nákladních vozidel a kupujícím jako konečným odběratelem hrál pouze zprostředkovatele, který předmětná nákladní vozidla fakticky kupujícímu nikdy nedodal. Poukázal na to, že na tom nic nemění ani vystavené písemnosti (předávací protokoly podepsané žalobcem a kupujícím), neboť skutkový stav je od stavu formálně-právního odlišný. Tvrdil tedy, že vozidla fakticky předával dodavatel kupujícímu. Žalovaný však jeho odvolání zamítl.

Proti rozhodnutí žalovaného podal žalobce u Krajského soudu v Ostravě žalobu, v níž setrval na svých námitkách uplatněných v odvolání. Žalobce zejména zdůraznil, že se stal obětí podvodu jednatele společnosti KOROSTENSKI Radka N., jehož úmyslem nikdy nebylo získat zboží za jakékoli protiplnění. Je-li plněno v důsledku trestného jednání pachatele - třetí osoby, nelze to dle názoru žalobce přičítat k tíži poškozeného daňového subjektu. Chybí-li tak dle žalobce konkrétní majetek v důsledku trestné činnosti třetí osoby, nelze to považovat za dodání zboží. Získání zboží podvodem činí z osoby, která se podvodu dopustila, pouhého detentora ve zlé víře, přičemž žalobce odkázal na rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ze dne 14.7.2005, , C-435/03, Sb. rozh., s. I-7077. Projev vůle byl dle žalobce učiněn v omylu, který byl Radkem N. úmyslně vyvolán. Dále vytkl žalovanému, že měl vyčkat výsledků trestního řízení vedeného o předmětné transakci vůči Radku N. pro trestný čin podvodu, neboť posouzení, zda se jedná o trestný čin, má dle jeho názoru charakter předběžné otázky ve smyslu § 92 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu.

Krajský soud rozsudkem ze dne 19.1.2016, čj. 22 Af 108/2013-56, žalobu zamítl. Odkázal na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, která jasně vymezila pojem "" pro účely daně z přidané hodnoty právě jako jakýkoli úkon hmotného majetku jednou osobou, který opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako by byla jeho vlastníkem, a to bez ohledu na to, jak upravuje převod vlastnického práva vnitrostátní , tj. i v případě, že podle vnitrostátní legislativy k převodu vlastnického práva nedošlo (viz rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 8.2.1990, , C-320/88, Recueil, s. I-285). Tato zásada nebyla prolomena ani rozhodnutím Soudního dvora Evropské unie ve věci , v němž bylo akcentováno, že při krádeži nedochází k žádnému jednání či úkonu první osoby, jímž by tato vyjádřila svou vůli umožnit druhé osobě nakládat s majetkem jako vlastním (proto se nemůže jednat o dodání zboží a předmět daně z přidané hodnoty). Dále soud rovněž vycházel z rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ze dne 3.7.1997, , C-330/95, Recueil, s. I-3801, ve kterém Soudní dvůr Evropské unie zdůraznil, že pro případ, že transakce nebyla završena, je na volbě členského státu, zda a za jakých podmínek umožní vrácení daně z přidané hodnoty, ve vztahu ke které již daňová povinnost podle obecných pravidel příslušnému daňovému subjektu vznikla (bod [16]), přičemž se jedná o výjimku z obecných pravidel (bod [15]). Krajský soud konstatoval, že podle uvedené judikatury tak "" nezaplacení ceny nemá vliv na primární daňovou povinnost k dani z přidané hodnoty, neboť tato primární daňová povinnost vzniká již převodem práva nakládat s věcí jako vlastník. Je dále na členském státu, zda (za splnění dalších podmínek stanovených dříve směrnicí 77/388/EHS, nyní směrnicí 2006/112/ES) umožní vrácení dříve řádně vyměřené daně z přidané hodnoty v takových případech. Zákon o dani z přidané hodnoty ani jiný předpis práva České republiky přitom vrácení daně z přidané hodnoty v takovém případě neumožňuje. Zákon o dani z přidané hodnoty umožňuje vrácení DPH jen v § 44 tohoto zákona pro případ insolvence odběratele, a to při stanovení dalších přísných podmínek, což však nebyl případ žalobce.

Krajský soud uzavřel, že vrácení daně nepřicházelo v posuzovaném případě do úvahy, a stěžejní tak bylo posouzení otázky, zda vůbec došlo k primární daňové povinnosti, tj. k úkonu, jímž bylo společnosti KOROSTENSKI umožněno nakládat se zbožím jako vlastník. Krajský soud poukázal především na to, že žalobce dobrovolně dodal zboží společnosti KOROSTENSKI, o čemž též účtoval ve svém účetnictví (sjednanou cenu společnosti KOROSTENSKI vyfakturoval). Tím umožnil o vlastní vůli této společnosti nakládat se zbožím jako vlastník, čímž došlo k uskutečnění zdanitelného plnění ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (viz rozsudek ve věci ). Vůle žalobce přitom nebyla determinována násilím, tísní či jiným nátlakem.

Krajský soud současně zdůraznil, že závěry rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie ve věci nelze bez dalšího vztahovat na jakoukoli činnost prohlášenou vnitrostátním právem za trestnou. Je nutno rozlišovat mezi trestnou činností vylučující svobodnou vůli poškozeného (např. loupež dle § 173 trestního zákoníku z roku 2009) a trestnou činnost, která vůli poškozeného nevylučuje (např. pletichy v insolvenčním řízení dle § 226 trestního zákoníku z roku 2009). Krajský soud rovněž konstatoval, že si je vědom skutečnosti, že Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 4.4.2013, čj. 1 Afs 104/2012-45, i Soudní dvůr Evropské unie např. v rozsudku ze dne 27.9.2007, , C-409/04, Sb. rozh., s. I-7797 naznačují, že oběti podvodu by neměl jít podvod na ní spáchaný k tíži. To však tato rozhodnutí vždy podmiňují skutečností, že oběť přijala veškerá opatření, která po ní lze spravedlivě požadovat, aby podvodu zabránila. To v nyní posuzované věci žalobce zjevně neučinil, pokud podle obsahu spisu v dodávkách pokračoval i poté, co mu nebyla cena za dodávky uskutečněné 4.10.2010, splatná 29.10.2010, zaplacena. Argumentaci, že by přijal veškerá opatření, která po něm lze spravedlivě požadovat, aby podvodu zabránil, přitom ani neučinil obsahem žalobních bodů.

Krajský soud neshledal ani porušení zásady neutrality daně z přidané hodnoty, když žalobce při pořízení zboží uplatnil odpočet daně na vstupu a nyní, když sám o své vůli umožnil jinému nakládat se zbožím jako vlastník, je po něm tato daň (odpočtená mu dříve na vstupu) požadována na výstupu.

Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (stěžovatel) kasační stížnost, v níž tvrdil, že krajský soud nesprávně posoudil otázku, zda došlo k dodání zboží ve smyslu příslušných právních předpisů a judikatury Soudního dvora Evropské unie, tj. zda lze na jednání učiněné v omylu v důsledku podvodu kupujícího, kdy dojde k vylákání věci s úmyslem neposkytnout prodávajícímu protiplnění, nahlížet jako na dodání zboží za protiplnění a zda může podléhat dani z přidané hodnoty. Krajský soud dle stěžovatele zcela pominul, že jeho vůle nebyla prosta omylu. Právní úkony jsou definovány jako kvalifikované projevy vůle, má-li ovšem jít o projev vůle způsobilé osoby, musí zde především taková vůle být. Kupující uvedl v omyl stěžovatele tak, že se zmocnil jeho majetku, přičemž skutečným účelem jednání kupujícího nebylo uzavřít smluvní vztah, ale využít stěžovatele jako oběť podvodu. K získání zboží ze strany kupujícího došlo formou podvodu nikoli na základě zdanitelného plnění. Dle stěžovatele se nejednalo o zdanitelné plnění, ale o ztrátu majetku v důsledku podvodu, což nelze považovat za dodání zboží ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty.

Stěžovatel namítal, že postupem žalovaného došlo k porušení zásady neutrality daňové zátěže, která chrání osobu povinnou k dani. S ohledem na uvedené není přípustné, aby daní byl zatížen stěžovatel jakožto dodavatel, ale daní z přidané hodnoty má být zatížen pouze konečný spotřebitel. Stěžovatel nemůže nést následky za protiprávní jednání kupujícího. Stěžovatel poukázal na to, že jedním ze základních principů unijního práva týkajícího se systému daně z přidané hodnoty je stanovení základu pro vyměření daně ve výši odpovídající skutečně přijaté úplatě. Ve shodě s uvedeným je proto nezbytné, aby byla zajištěna možnost odpovídajícím způsobem snížit základ daně a následně daň z přidané hodnoty placenou plátcem daně.

Za zásadní kasační důvod stěžovatel označil nesprávně vyloženou zásadu neutrality ze strany krajského soudu. Krajský soud na tuto otázku nahlížel pouze z pohledu stěžovatele, tedy na jeho vstup a výstup. Nejednalo se však o vztah Loprais-Loprais, ale o vztah dodavatel-odběratel. V daném případě neměla mít společnost KOROSTENSKI nárok na odpočet daně na vstupu, neboť se lze domnívat, že součástí podvodného jednání bylo i podvodné jednání ve věci daně z přidané hodnoty, tedy s úmyslem neuhradit státu příslušnou daň. Pokud tedy neměla mít tato společnost nárok na odpočet na vstupu, nebyl důvod k neaplikaci zásady daňové neutrality, a mělo tedy dojít i ke zrušení výstupu na dani z přidané hodnoty u osoby, která se zjevně na daňovém podvodu nepodílela. Povinnost podvedené osoby zaplatit daň z přidané hodnoty za zboží, které jí bylo protiprávně odňato bez protiplnění, nelze obhájit.

Stěžovatel nesouhlasil s krajským soudem ani v tom, že nepřijal veškerá opatření, která po něm lze spravedlivě požadovat, aby podvodu zabránil. Stěžovatel jako prodávající ve smlouvách sjednal výhradu vlastnického práva dle § 445 obchodního zákoníku tak, že vlastnické právo k vozidlům, která byla předmětem kupních smluv, mělo přejít až úplným zaplacením kupní ceny. Stěžovatel se tedy chránil tím, že vlastnické právo na kupujícího nepřešlo a vlastníkem vozidel zůstal stěžovatel. Kupující se stal pouze držitelem zboží. Takové získání zboží nemá dle stěžovatele za následek oprávnění pachatele podvodu nakládat se zbožím jako vlastník ani nespadá pod pojem dodání zboží, tedy není zdanitelným plněním. Stěžovatel odkazuje v této souvislosti na rozsudek Soudního dvora Evropské unie ve věci , z něhož lze dovodit, že v případě, že je osoba pouhým držitelem zboží, nedochází k oprávnění pachatele nakládat se zbožím za stejných podmínek jako jeho vlastník a nedochází k převodu vlastnictví mezi poškozeným a pachatelem trestného činu. Stěžovatel tvrdil, že nedošlo k dodání zboží, jak tvrdil krajský soud s odkazem na judikaturu Soudního dvora Evropské unie, neboť jedna strana neoprávnila druhou stranu, aby s majetkem nakládala, jako by byla vlastníkem tohoto majetku. Na transakci je nutno z pohledu dodání zboží pohlížet, jako by k ní nedošlo. V takovém případě se nejedná ani o převod práva k majetku se souhlasem podvedeného vlastníka, ani o žádné protiplnění, které by bezprostředně souviselo s plněním a které by podvodník hradil ve prospěch vlastníka.

Stěžovatel nesouhlasil s názorem krajského soudu, že otázka, zda se jednatel kupujícího dopustil podvodu či nikoli, je zcela nerozhodná a nebylo na místě vyčkávat výsledků trestního řízení, v němž by bylo objasněno, zda uskutečněné jednání společnosti bylo od samého počátku podvodným, zda byl stěžovatel uveden v omyl a zda byl tímto jednáním spáchán trestný čin. Tato otázka má nepochybně povahu předběžné otázky, která je pro daňové řízení důležitá. Žalovaný tak neučinil, tedy nezjistil ani dostatečně základní skutečnosti mající vliv na objasnění skutkového stavu věci a právní hodnocení. Žalovaný se tím, že nevyčkal výsledků trestního řízení, zbavil možnosti provést v daňovém řízení důkaz veřejnou listinou z trestního řízení, z níž mohl čerpat základní poznatky nejen z hlediska otázky, zda byl spáchán trestný čin, ale i z hlediska platnosti uzavřených smluv a předávacích protokolů. Stejně nesprávně postupoval i krajský soud, který řízení nepřerušil, ačkoli je vedeno řízení o předběžné otázce, která je pro rozhodnutí ve věci zásadní.

Žalovaný se ztotožnil s rozsudkem krajského soudu a námitky stěžovatele považoval za nedůvodné. Dle žalovaného bylo klíčovou otázkou, zda ve smyslu § 13 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty došlo k dodání zboží. Stěžovatel prokazatelně předal dobrovolně (bez jakéhokoli nátlaku nebo tísně) zboží (nákladní vozidla) společnosti KOROSTENSKI, a tím umožnil této společnosti nakládat se zbožím jako vlastník. Tím došlo k dodání zboží pro účely daně z přidané hodnoty. Závěru, že uvedená společnost mohla nakládat se zbožím jako vlastník, zcela zjevně přisvědčuje i fakt, že některá z těchto vozidel byla touto společností již prodána dalším subjektům, což vyplývá z předložených písemností. Následný prodej potvrdil ostatně i sám stěžovatel ve své výpovědi ze dne 5.3.2012. Dle žalovaného nedošlo ani k namítanému porušení neutrality daně z přidané hodnoty. Stěžovatel zakoupil vozidla od plátců daně z přidané hodnoty, přičemž si mohl uplatnit nárok na odpočet na vstupu v souladu s § 72 zákona o dani z přidané hodnoty, což prokazatelně také učinil. Nyní, když stěžovatel o své vlastní vůli umožnil jinému subjektu nakládat se zbožím jako vlastník, je po něm tato daň (odpočtená mu dříve na vstupu) požadována na výstupu. K námitce stran povinnosti krajského soudu přerušit řízení žalovaný uvedl, že i kdyby byl jednatel společnosti uznán vinným ze spáchání trestného činu podvodu, existuje zde stále úkon stěžovatele, kterým bylo umožněno nyní obžalované společnosti (jejímu jednateli) nakládat s věcí jako vlastník, což je pro vznik daňové povinnosti rozhodné. Vzhledem k tomu, že otázka, zda se jmenovaný jednatel dopustil podvodu či nikoli, je pro věc nerozhodná, nebylo na místě vyčkávat výsledků trestního řízení. Žalovaný se rovněž zcela ztotožnil s krajským soudem i v tom, že stěžovatel nepřijal dostatečná opatření, aby podvodu zabránil.

Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.