Vydání 4/2018

(…) [41] Stěžovatelka v průběhu daňového řízení i v řízení o žalobě opakovaně namítala nezákonný postup správce daně; tvrdila, že správní rozhodnutí je nezákonné a v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu a SDEU, zejména s ohledem na neodůvodněné a neprokázané tvrzení daňových orgánů, že se stěžovatelka dopustila podvodného jednání ohledně uplatnění daně z přidané hodnoty, protože o podvodném jednání jednoho z předchozích článků řetězce věděla, či vědět mohla; z uvedeného důvodu jí byl odepřen nárok na vrácení odpočtu na DPH.

[42] Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku nejprve obsáhle odkázal na právní úpravu nároku na odpočet daně, princip daňové neutrality, výklad otázky zneužití práva a aspekty zapojení do podvodného řetězce; podrobně se zabýval otázkou zneužití práva v oblasti výběru DPH, konstatoval, že ve světle judikatury SDEU posuzoval, zda stěžovatelka splnila všechny náležitosti nutné pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet daně a zda nedošlo ke zneužití práva prostřednictvím daňového podvodu. Podrobně rekapituloval průběh celého daňového řízení, popisuje jednotlivá zjištění správce daně a rekapituluje odůvodnění rozhodnutí žalovaného. K jednotlivým námitkám stěžovatelky stran doplňování odvolacího řízení a zkrácení stěžovatelky na jejích právech, absenci jakéhokoli trestního obvinění ve věci daňového podvodu, hmotněprávního posouzení z hlediska řádného dodání plnění, jakož k poukazům na platnou judikaturu týkající se prokazování vědomosti stěžovatelky o účasti na podvodném jednání, městský soud odkázal na jednotlivé body napadeného správního rozhodnutí s tím, že se s nimi ztotožňuje.

[43] K namítané nezákonnosti rozhodnutí městský soud uvedl, že žalovaný velmi podrobně a pečlivě ve čtyřicetistránkovém rozhodnutí popisuje, na základě kterých konkrétních skutečností potvrdil vydané platební výměry vydané správcem daně, uvedl řadu zjištění, na základě kterých postavil najisto, že v dané věci jde o daňový podvod, o němž stěžovatelka nejen vědět měla a mohla, nýbrž se ho vědomě zúčastnila; žalovaný dle soudu dostatečně objasnil a popsal celý řetězec propojených obchodních vztahů, jichž se stěžovatelka účastnila. Soud konstatoval, že shledal shromáždění důkazních prostředků v dostatečné míře a rovněž, že byly žalovaným posouzeny adekvátně ve vzájemných souvislostech; uvedl, že vyšel z obsahu správního spisu, z něhož vyplývá, že na základě doplněného důkazního řízení žalovaný zcela podrobně a v uceleném logickém sledu popsal v napadeném rozhodnutí nejen okolnosti nasvědčující podvodu u daného obchodního případu, který provází nestandardnost jednání jednotlivých článků obchodního řetězce, ale i objektivní okolnosti svědčící o vědomé účasti stěžovatelky na podvodu na DPH. V dalším soud pouze odkazuje opětovně na s. 11–25 napadeného rozhodnutí, kde jsou popsány okolnosti nasvědčující podvodu a na s. 25–27 téhož rozhodnutí, kde jsou popsány objektivní okolnosti svědčící o vědomé účasti stěžovatelky na podvodu na DPH.

[44] Pokud odkazuje městský soud na značný rozsah napadeného správního rozhodnutí, lze mu přisvědčit potud, že podstatná část odůvodnění rozhodnutí žalovaného obsahuje popis zjištění, která jsou obsahem správního spisu. Samotný rozsah odůvodnění rozhodnutí a popis jednotlivých zjištění v něm nevypovídá však ještě nic o přesvědčivosti rozhodnutí a jeho zákonnosti.

[45] Napadený rozsudek městského soudu zcela postrádá hodnocení obsáhle popsaných skutečností pro závěr o tom, že stěžovatelka měla vědět, či dokonce, což soud konstatuje na s. 21 napadeného rozsudku, fakticky věděla o podvodném jednání, jehož cílem mělo být vylákání daňového odpočtu, resp., že nesplnila zákonné podmínky pro přiznán odpočtu na DPH. Městský soud ustal na akceptaci hodnocení podkladů žalovaným, aniž by jejich relevanci ověřil; to se týká např. tvrzených skutečností ohledně propojení osob soutěžitelů v době zadávacího řízení nebo ohledně vzniku funkce jednatele společnosti Dalyan Trade s. r. o., p. Vobořila; tvrzení stěžovatelky Nejvyšší správní soud ověřil a námitce stěžovatelky musel dát za pravdu. Městský soud rovněž bez dalšího konstatuje, že provázanost soutěžitelů nutně vyvolává pochybnosti ohledně transparentnosti výběrového řízení, konstatuje, že stěžovatelka již ze zadávací dokumentace věděla, resp. musela vědět, že společnost BOREXO Trade s. r. o. bude subdodavatelem stěžovatelky; nikterak se přitom nevypořádává s důkazy obsaženými ve spise svědčícími o transparentnosti výběrového řízení, zejm. se závěry kontroly provedené Ministerstvem průmyslu a obchodu a s dalšími tvrzeními a vysvětleními, která podala stěžovatelka již v rámci odvolacího řízení a žalovaný je zcela pominul nebo je vypořádal v převážné většině s tím, že se jedná o nestandardní obchodní praxi. Pokud soud konstatuje na s. 18, že „“, není zřejmé, na základě čeho k významu této skutečnosti soud dospěl a zejména jak to souvisí s povědomostí stěžovatelky o daňovém podvodu, resp. o vědomé účasti na podvodném jednání, a to za situace, kdy jak dodavatel stěžovatelky FI , a. s., tak společnost BOREXO Trade s. r. o. své daňové povinnosti řádně splnili, což bylo v řízení v rámci dožádání u jejich místně příslušných správců daně prokázáno. Skutečnost, že tatáž osoba (p. Borovička) může být účastna v několika společnostech, není v praxi nikterak výjimečná a sama o sobě nemůže svědčit o možném podvodu či nekalém jednání. Spekulace žalovaného, kterou převzal rovněž soud o tom, zda stěžovatelka mohla, či nemohla odmítnout vítězného uchazeče, je zcela bez významu. Pokud soud setrval na závěru žalovaného, že stěžovatelka nejednala dostatečně obezřetně a s péčí řádného hospodáře, skutečnost, že stěžovatelka vybrala vítězného uchazeče, tj. dodavatele na základě řádně proběhlého výběrového řízení, ověřil v dostupných rejstřících jeho existenci a solventnost, tomuto tvrzení nesvědčí.

[46] Nejvyšší správní soud konstatuje, že městský soud odkazuje na skutečnosti, které v jednotlivostech mohou vykazovat určité nesrovnalosti, nicméně z povahy zjišťovaných skutečností není zřejmé, jak celá řada z nich souvisí se základní otázkou a podstatnou skutečností, na základě které nebyl stěžovatelce odpočet přiznán, tedy s povědomostí stěžovatelky o daňovém podvodu, resp. účastí na něm. Stěžovatelce jsou k tíži přičítány různé skutečnosti týkající se jednotlivých (sub)dodávek vývojového centra a fakticky skutečnosti přičitatelné osobám v řetězci dodávek předcházejícím jeho dodavateli. Rovněž např. to, zda školení a montáž probíhala dle smluvních podmínek, či nikoli, zda byla proškolena osoba, u níž to, dle správce daně, není běžné, to, že stěžovatelka ve svém areálu měla uskladněno zboží, k němuž jí dosud nepřešlo vlastnictví apod., nic nevypovídá o účasti na daňovém podvodu. V souvislosti s nesrovnalostmi v datech některých částí dodávky je zpochybňováno datum uvedení vývojového centra do provozu, přitom na jiném místě se konstatuje, že pochybnosti o dodání a fungování vývojového centra byly odstraněny a nepřiznání nároku na odpočet není založeno na těchto důvodech; stejně tak není zřejmá relevance nedodržení některých částí smluvních ujednání, či hodnocení přepravy mezi jednotlivými subdodavateli apod.; rovněž skutečnost, že část zařízení vývojového centra vyráběná společností Trumpf Praha byla označena stejným výrobním číslem, jako již dříve touto společností stěžovatelce dodané zařízení TruPunch 5000, nemá žádnou relevanci ve vztahu k podvodnému jednání, nadto bylo-li prokázáno, že zařízení bylo dodáno a je funkční.

[47] Nejvyšší správní soud považuje za zásadní, že v průběhu daňového řízení bylo prokázáno, což ostatně sám žalovaný konstatoval, že stěžovatelce bylo zboží dodáno, dodávku uskutečnil plátce DPH - subjekt FI , a. s., a to za deklarovanou cenu, tato cena byla dle znaleckého posudku cenou obvyklou; zařízení je využíváno pro účely uskutečnění zdanitelných plnění v rámci ekonomické činnosti stěžovatelky, ze kterých stěžovatelka odvádí daň na výstupu. Výše uvedené nesrovnalosti, na které žalovaný a potažmo městský soud poukazuje, fakticky zpochybňující samotné dodání zboží, tedy nemohly v rámci dokazování vést k opačnému závěru. Pokud městský soud na s. 19 konstatuje, že „[žalobkyně][prokázala]“, je tato část zcela nesrozumitelná a bez opory ve spise. Skutečnost, že se soutěže měly účastnit personálně spojené osoby, nemůže mít žádný vliv na fakticitu plnění v daném rozsahu; přitom tato skutečnost nebyla zpochybněna ani správcem daně ve zprávě o daňové kontrole, ani žalovaným.

[48] Stěžovatelka naplnila zákonné podmínky pro přiznání odpočtu na DPH ve smyslu § 72 a násl. zákona o dani z přidané hodnoty. Během více než tříletého daňového řízení správce daně prověřoval nárok na odpočet stěžovatelky v souvislosti s dodáním vývojového centra za uvedená zdaňovací období let 2010 a 2011. Nejdříve zpochybňoval samotnou existenci souboru zařízení - odmítal navrhované místní šetření v areálu - při něm nakonec byla dne 2. 6. 2011 (místní šetření provedl dožádaný správce daně FÚ v Mladé Boleslavi) definitivně prokázána existence a funkčnost zdanitelného plnění. Poté správce daně zpochybnil přijetí zdanitelného plnění v předmětu a rozsahu (ceně) a od plátce, který vystavil doklad, tj. od společnosti FI , a. s. Stěžovatelka v rámci dalšího řízení opět předložila dodací listy, zápisy o předání zařízení a provedení zkušebního provozu, uskutečněné bezhotovostní platby a celou řadu dalších požadovaných listin, které prokazovaly, že dodavatelem zařízení byla společnost FI , a. s. Tuto skutečnost prokázala i zjištění správce daně v rámci provedených dožádání (dodání od společnosti FI byla potvrzena správcem daně FÚ Brno I, který této společnosti přiznal nárok na odpočet a potvrdil, že byla odvedena daň na výstupu). Správce daně nakonec po výrazných změnách důvodů neoprávněnosti uplatnění nároku uzavřel, že odpočet nelze uznat z důvodu, že v řetězci transakcí se zbožím, které předcházely dodání zboží stěžovatelce, byl spáchán podvod s DPH a že si stěžovatelka mohla být vědoma, že se účastní podvodu na dani z přidané hodnoty, kdy jí bude čerpán odpočet z navýšené ceny zakázky, která nebude v plné výši odvedena.

[49] Není pochyb o tom, že stěžovatelka splnila veškeré zákonné podmínky stanovené zákonem o dani z přidané hodnoty, legitimním důvodem pro odepření nároku na odpočet DPH tak mohly být pouze skutečnosti jiné; tyto bez odůvodnění správce daně spatřil v účasti stěžovatelky na podvodu na DPH. Žalovaný poté prováděl další zjišťování svědčící této skutečnosti (ve smyslu judikatury Soudního dvora EU), a to v intencích § 115 daňového řádu.

[50] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil stěžovatelce, že byla postupem žalovaného zkrácena na svých procesních právech, byť lze připustit, že žalovaný fakticky zcela nově vedl dokazování ohledně právní kvalifikace, kterou sice správce daně ve zprávě o kontrole konstatoval, nicméně její konstatování nenašlo žádný odraz v popisu provedeného dokazování a hodnocení kontrolního zjištění. V rámci odvolacího řízení vydal žalovaný dne 1. 12. 2014 „“, v němž mimo jiné seznámil stěžovatelku s vyhodnocením nově učiněných zjištění v rámci odvolacího řízení (svědecká výpověď znalce Ing. Jiřího Charuzy, dokumenty týkající se výběrového řízení, odpovědi daňových správ na mezinárodní dožádání, odpovědi českých správců daně), vyzval stěžovatelku k uplatnění práva vyjádřit se ke skutečnostem zjištěným při dokazování v rámci odvolacího řízení, zástupci stěžovatelky bylo umožněno nahlížení do spisu, přičemž na základě jeho žádosti mu byly pořízeny kopie dokladů ze spisu; dne 30. 1. 2015 se stěžovatelka vyjádřila ke zjištěným skutečnostem a závěrům odvolacího orgánu a podala námitky. Otázka, zda a jak žalovaný s námitkami naložil, nesouvisí se zkrácením procesních práv stěžovatelky, ale je předmětem věcného posouzení níže.

[51] Otázkou je, zda závěr žalovaného o oprávněnosti odepření odpočtu DPH stěžovatelce z důvodu její vědomosti, resp. účasti na podvodu na DPH, může na základě zjišťovaných a zjištěných skutečností v rámci odvolacího řízení obstát. V tomto kontextu není např. zřejmé, proč se žalovaný v rámci hodnocení důkazů zabýval znaleckým posudkem; resp. z jakého důvodu bylo uloženo správci daně provedení svědecké výpovědi znalce; již v průběhu předchozího řízení byl správci daně poskytnut znalecký posudek Ing. Charuzy ke stanovení obvyklé ceny, který prokazuje, že soubor zařízení byl nový a byl pořízen za cenu obvyklou; nadto, jak je uvedeno výše, žalovaný vedl dokazování nikoli za účelem zjištění ceny či faktického dodání, ale zapojení stěžovatelky v podvodu na DPH.

[52] Městský soud konstatoval, že žalovaný konkrétně popsal na s. 9 a 10 napadeného rozhodnutí posloupnost řetězení společností a jejích úkonů vztahujících se k získání předmětu zdanitelného plnění (což se odráží i ve výsledku konečné odpovědi č. L3 O201101347 slovenského mezinárodního dožádání ze dne 13. 5. 2014, které navazovalo na výsledky italské a české daňové správy ohledně jednotlivých společností na obchodu zúčastněných); městský soud uvádí, že pod body 29 až 82 napadeného rozhodnutí podrobně žalovaný popisuje všechny okolnosti nasvědčující podvodu, a to řetězení navazujících společností, jejich personální propojení a další skutečnosti, z nichž vyplývá nestandardnost daného obchodního případu za více než 128 000 000 Kč. Těmito okolnostmi jsou rovněž i dle městského soudu již zmiňovaná montáž, zapojení software, školení obsluhy zařízení, přeprava jednotlivých částí zařízení, původ částí strojního zařízení, technická specifikace předmětu smlouvy, pojištění, okolnosti pořízení a dodání částí zařízení i chybějící odvedená daň společností Dalyan Trade s. r. o.

[53] Nejvyšší správní soud konstatuje, že nelze přehlédnout, že žalovaný a potažmo městský soud na základě shromážděných stěžovatelem prokazovaných a prokázaných skutečností stran faktického dodání (důkazní břemeno dle § 92 odst. 3 daňového řádu tížilo stěžovatelku), následně dovozují (i na základě získání zcela nových informací v průběhu odvolacího řízení týkajících se skutečností stran osob původně stěžovatelce neznámých) závěry o její vědomosti na daňovém podvodu, resp. o její neobezřetnosti. Nejvyšší správní soud nikterak nezpochybňuje, že hodnocení důkazů zahrnuje složitý a komplexní proces, v rámci něhož správce daně hodnotí každý důkaz samostatně a poté všechny ve vzájemných souvislostech; důkazem rovněž může být vše, co bylo získáno zákonným způsobem a může vést k objasnění věci. Hodnocení důkazů však nemůže probíhat účelově tak, že některé důkazy, a to ty, které jsou ve prospěch daňového subjektu, správce daně pomine či upozadí a vyzdvihne ty, které mu jsou k tíži (a to často bez jakékoli souvislosti s podstatou věci - není např. zřejmé, jak souvisely nesrovnalosti v plnění některých částí smlouvy stěžovatelky s generálním dodavatelem stran školení či montáží apod. s prokázáním vědomosti o daňovém podvodu některým z článků v řetězci na samém jeho počátku.) Především však nelze pominout, že v průběhu odvolacího řízení se zásadně přesunulo důkazní břemeno na správce daně, resp. žalovaného, který byl tím, kdo byl povinen prokázat skutečnosti stran povědomosti či účasti stěžovatelky na daňovém podvodu. Tvrzení žalovaného o tom, že je na stěžovatelce, aby prokázala, že o podvodu nevěděla, je zcela mylné.

[54] Nejvyšší správní soud zásadně nesouhlasí s úvahami žalovaného o jakémkoli přenášení důkazního břemene zpět na stěžovatelku na základě „“ (aniž by tento instrument náležitě popsal). Skutečnost, že stěžovatelka mohla vědět, měla vědět či dokonce přímo věděla o veškerých popsaných objektivních okolnostech (týkajících se osob a dílčích transakcí od jejího smluvního dodavatele odlišných), které následně žalovaný zjistil, a z čeho tak žalovaný usuzuje, prokazuje zásadně vždy správce daně. Pokud stěžovatelka předestře své verze podložené relevantními skutečnostmi o tom, že obchodní transakce či některé její části byly v rámci jeho běžné obchodní praxe standardní, je naopak na správci daně, aby přesvědčivě odůvodnil, že se o běžnou obchodní praxi nejednalo a na základě čeho tak usuzuje. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného v převážné míře lze seznat, že „“, „“, „“, „“ či „“. Správce daně si zcela jistě může učinit názor na průběh obchodní transakce, její logistiku, jakož např. i na odbornost osob či praktičnost a účelnost školení obsluhy apod., nicméně pokud stěžovatelka argumentuje, a to obzvláště v oblasti odborně náročné a technicky složité, běžnou obchodní praxí v dané oblasti, nemůže žalovaný, coby laik, bez dostatečně odůvodněného tvrzení a vypořádání se s vyjádřeními a vysvětleními stěžovatelky, která dle Nejvyššího správního soudu nejsou nikterak nemyslitelná, a mimo realitu, učinit pouze na základě svých domněnek závěr vedoucí k vědomosti stěžovatelky o zapojení v podvodném řetězci s cílem vylákání daňového odpočtu, resp. neodvedení daně.

[55] Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 25. března 2005, čj. 5 Afs 131/2004-45, č. 599/2004 Sb. NSS, uvedl, že nelze důkazní břemeno daňového subjektu pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání i těch skutečností, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt. Rovněž v rozsudku ze dne 23. 8. 2013, čj. 5 Afs 83/2012-46, č. 2925/2013 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud konstatoval: „všechna opatření, která po něm mohou být rozumně požadována, aby zajistil, že operace, kterou provádí, jej nepovede k účasti na daňovém podvoduvšech“ Lze poukázat rovněž např. na rozsudek ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 170/2016-30, v němž se uvádí: „ [zde žalovaný správní orgán – pozn. NSS] .“

[56] Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že žalovanému lze přisvědčit potud, že obchodní transakce v řetězci mezi jednotlivými dodavateli zařízení, resp. některých jeho částí vykazovala některé nejasnosti, nepřesnosti v datech a údajích. Nicméně na základě žalovaným popsaných objektivních skutečností nelze dospět k závěru, že žalovaný unesl důkazní břemeno stran toho, že v řízení bylo prokázáno, že záměrem stěžovatelky bylo čerpat odpočet na DPH, i když věděla nebo mohla vědět, že DPH na výstupu nebyla v řetězci v plné výši odvedena, tj. mohla vědět, resp. věděla, že se účastní podvodu na dani. Dle informací, které jsou ve spise založeny (viz odpovědi na dožádání), bylo prokázáno, že smluvní dodavatel stěžovatelky FI , a. s. z plateb přijatých od stěžovatelky za dodávku zařízení daň na výstupu řádně uhradil, rovněž tak jeho (sub)dodavatel BOREXO Trade s. r. o. daňovou povinnost splnil; stěžovatelka uhradila dodavateli cenu včetně daně v plné výši; z následné ekonomické činnosti stěžovatelka odvedla daň. Není zřejmé, na základě čeho žalovaný a potažmo soud kalkuluje, že jediným a hlavní účelem transakce se jeví získání výhody – čerpání nadměrného odpočtu z fakturované ceny, resp. neuhrazení daně, když články obchodního řetězce stěžovatelky bezprostředně předcházející žádnou neoprávněnou daňovou výhodu nezískaly a ani nenarušily neutralitu DPH. Potud nelze stěžovatelce tedy ničeho vyčítat. Otázkou zůstává, zda stěžovatelka si mohla z jakýchkoli důvodů být vědoma či věděla, že nějakým podvodným jednáním mohou být zatíženy dodávky předcházející; zde lze opětovně odkázat např. na rozsudek zdejšího soudu čj. 5 Afs 131/2004-45, č. 599/2005 Sb. NSS, resp. čj. 5 Afs 83/2012-46, které se otázkou rozsahu důkazního břemene zabývají. Ani zde však žalovaný důkazní břemeno neunesl.

[57] Podvody na DPH se Nejvyšší správní soud již mnohokrát zabýval, přičemž se v této problematice opírá o judikaturu Soudního dvora týkající se zneužití práva či karuselových podvodů na DPH [rozsudky ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech (v likvidaci) a , C-354/03, C-355/03 a C-484/03, Sb. (dále jen „“), a ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 , (dále jen „“), naposledy rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 6. 2012, ve spojených věcech , C-80/11 a C-142/11, (dále jen „“)]. Soudního dvora jako podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem směrnice o DPH, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Ve věci bylo zdůrazněno, že nárok na odpočet daně nemůže být dotčen tím, že v řetězci dodávek je jiná předchozí nebo následná transakce zatížena skutečnostmi, o kterých plátce neví nebo nemůže vědět. Zavedení systému odpovědnosti bez zavinění by totiž překračovalo rámec toho, co je nezbytné pro ochranu plateb do veřejného rozpočtu (srov. rozsudky ze dne 11. 5. 2006, , C-384/04): „“ (, bod 49). V rozsudku ze dne 21. 2. 2008, , C-271/06, Soudní dvůr konstatoval: „“ [bod 20]. V uvedeném rozsudku mimo jiné SDEU poukázal na to, že „.“

[58] Uvedený výklad Soudního dvora převzala i Nejvyššího správního soudu. Ta potvrdila, že každá účetní transakce v řetězci musí být posuzována sama o sobě a charakter jednotlivých transakcí v řetězci nemůže být změněn předchozími nebo následnými událostmi (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, čj. 5 Afs 129/2006-142). Zásada daňové neutrality brání obecné diferenciaci mezi legálními a protiprávními plněními. Proto subjekty, které přijmou veškerá opatření, která od nich mohou být rozumně vyžadována, aby zajistily, že jejich plnění nejsou součástí podvodu, bez ohledu na to, zda se jedná o podvod na DPH, nebo jiné podvody, musejí mít možnost důvěřovat legalitě uvedených plnění, aniž by riskovaly ztrátu svého nároku na odpočet DPH odvedené na vstupu (viz rozsudek Soudního dvora ze dne 11. 5. 2006 , C-384/04). Ústavní soud např. v usnesení ze dne 23. 11. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1885/10, uvedl, že „“ (srov. rovněž usnesení ze dne 7. 3. 2012, sp. zn. II. ÚS 296/12, nebo usnesení ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. III. ÚS 3587/10, ze dne 15. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 1991/10, a další).

[59] Žalovaný v rámci doplnění odvolacího řízení zjistil, že společnost Dalyan Trade s. r. o. pořídila některé dílčí komponenty od českých dodavatelů, čtyři hlavní části souboru movitých věcí pořídila od slovenské společnosti GLOBAL za celkovou cenu 5 000 000 EUR (v přepočtu cca 121 746 100 Kč), dále žalovaný pokračoval v řetězci pořizování jednotlivých zařízení či jednotlivých komponentů od dalších firem. Poukázal na to, že za společnost Dalyan Trade s. r. o. podepsal smlouvu p. Vobořil, který nebyl oprávněn smlouvu uzavřít, přitom uvedené označil za závažnou pochybnost (tato skutečnost, jak zjistil Nejvyšší správní soud nahlédnutím do Veřejného rejstříku, není pravdivá; jmenovaný byl v době podpisu smlouvy, tj. 19. 8. 2010 oprávněným jednatelem uvedené společnosti od 28. 7. 2010; rovněž tuto skutečnost převzal městský soud bez dalšího z rozhodnutí žalovaného). Nadto není však především zřejmé, jak uvedené, dle žalovaného zásadní pochybení, souvisí s povědomostí stěžovatelky o její tvrzené účasti na podvodném jednání, pokud žádná souvislost mezi stěžovatelkou a uvedenou společností nebyla prokázána a ani žalovaným tvrzena.

[60] Žalovaný konstatoval nesrovnalosti v dokladech společnosti Dalyan Trade s. r. o.; k její účasti v řetězci uvedl, že právě u této společnosti je chybějící daň. V rámci dožádání zjistil, že společnost byla registrována k DPH od 27. 10. 2009 do 9. 7. 2014; v roce 2010 a 2011 byla čtvrtletním plátcem a daňová přiznání podávala; za 3 čtvrtletí 2010 uhradila daňovou povinnost ve výši 64 220 Kč, poté jí byla doměřena daň ve výši 16 014 627 Kč, tato doměřená daň nebyla uhrazena; ve 4. čtvrtletí společnost vykázala daňovou povinnost ve výši 51 037 Kč, po provedeném postupu k odstranění pochybností byla daňová povinnost změněna na nadměrný odpočet ve výši 15 969 436 Kč; v 1. čtvrtletí 2011 přiznala společnost vlastní daňovou povinnost ve výši 52 257 Kč, kterou uhradila; daňové přiznání bylo vyměřeno v souladu s přiznanou daní; ve 2. čtvrtletí 2011 společnost deklarovala pořízení zboží z jiného členského státu ve výši 121 746 100 Kč, následně v rámci postupu k odstranění pochybností byla vyměřena daňová povinnost ve výši 8 972 209 Kč, tato nebyla uhrazena. Žalovaný konstatoval, že z uvedeného je zjevné, že společnost nezaplatila doměřenou daň za 3. čtvrtletí 2010 a 2. čtvrtletí 2011, čímž došlo k narušení neutrality DPH a neodvedení daně jedním článkem v řetězci dodavatelů vývojového zařízení.

[61] Nejvyšší správní soud konstatuje, že z uvedeného je zjevné toliko to, že jmenovaná společnost neodvedla za výše uvedená období daň. Nicméně to samo o sobě nevypovídá o tom, že se jedná o daňový podvod, ale ani o tom, že existuje jakákoli spojitost mezi touto společností a stěžovatelkou a o tom, že stěžovatelka měla a mohla vědět, že byla zapojena do obchodního řetězce zatíženého (na samém jeho počátku) podvodem na DPH. Je povinností správce daně specifikovat, v jakých skutkových okolnostech daňový podvod spočíval (to ostatně tvrdí i samotný žalovaný). Samotné neodvedení daně, které žalovaný vzal za podvodné jednání, podvodem ve smyslu judikatury SDEU není. Nelze pomíjet ani to, že v rámci daňového řízení existují legitimní nástroje, které správce daně může, resp. musí využít k zabezpečení splnění dlužné daňové povinnosti především ve vztahu ke skutečnému daňovému dlužníkovi.

[62] Správce daně, jak bylo předesláno výše, je povinen věrohodně vyvrátit tvrzení stěžovatelky, že opatření přijatá k zamezení její možné účasti na daňovém podvodu byla dostatečná, resp. je povinen uvést, proč má za to, že nebyla dostatečná. Pořizovanou technologii získala stěžovatelka na základě otevřeného výběrového řízení, u něhož nebyl omezen počet účastníků ani nebyl oslovován konkrétní účastník, smlouva byla uzavřena s vítězem transparentního výběrového řízení, který nabídl nejvýhodnější nabídku, zařízení bylo nakoupeno od deklarovaného dodavatele jako nové a za cenu obvyklou, což bylo doloženo znaleckým posudkem. Skutečnost, že v obchodním vztahu stěžovatelky s vítězem výběrového řízení byla některá plnění poskytována i prostřednictvím subdodavatelů, není dle Nejvyššího správního soudu nic neobvyklého a není to ještě signál o tom, že dochází k podvodnému jednání. Stěžovatelka nemohla mít dle názoru Nejvyššího správního soudu v době pořízení technologie povědomost o následných obchodních transakcích mezi subdodavateli vyjmenovanými správcem daně, resp. následně po více než 4 letech získaných v rámci dožádání žalovaným; informace, které žalovaný s odstupem několik let získal o jednotlivých daňových subjektech zapojených do obchodního řetězce, včetně poznatku o tom, že společnost Dalyan Trade s. r. o. neodvedla za určité zdaňovací období daň (přitom právě v této skutečnosti shledal žalovaný podvod na DPH) nebyly pro stěžovatelku objektivně dosažitelné.

[63] Nejvyšší správní soud se neztotožňuje se závěrem žalovaného a městského soudu, že bylo prokázáno, že stěžovatelka nepřijala veškerá opatření, která po ní lze požadovat, aby zajistila, že se svým plněním nestane součástí podvodu na DPH. Tvrdí-li žalovaný, potažmo městský soud, že takovým opatřením není vyhlášení výběrového řízení, neboť to samo o sobě nezaručuje, že se plnění nestane součástí podvodu, je to pouze ničím nepodložené a spekulativní tvrzení. Není nadto Nejvyššímu správnímu soudu zřejmé, jak jinak by stěžovatelka mohla ještě dbát obezřetnosti více než vyhlášením výběrového řízení na svého dodavatele, které nadto bylo prověřeno kontrolou k tomu kompetentním orgánem; závěry učiněné tímto orgánem o transparentnosti výběrového řízení nepřísluší správci daně zpochybňovat. Tvrzení žalovaného o propojenosti účastníků výběrového řízení se nadto ukázala lichá, neboť v době podání nabídek nevyplývala z výpisů z Veřejného rejstříku jakákoli personální propojenost jednotlivých uchazečů, která by měla upozornit na hrozbu možného podezřelého či přímo podvodného jednání. Nelze stěžovatelce klást k tíži skutečnosti, které nastaly a dovozovat z nich její nedostatečnou obezřetnost. Nejvyšší správní soud dodává, že nadto ani pouhá personální propojenost mezi spolu obchodujícími subjekty není sama o sobě důvodem považovat jednání za podvodné; pouhá existence subdodavatelů technologie neprokazuje spáchání podvodu na DPH.

[64] Je-li kladena stěžovatelce k tíži účast na podvodném jednání společnosti Dalyan Trade s. r. o., není zřejmá jakákoli propojenost uchazečů výběrového řízení s touto společností, kterou by mohla stěžovatelce objektivně z dostupných veřejných rejstříků či podkladů výběrového řízení seznat; nadto nejsou ani definovány skutkové znaky podvodného jednání. Vědomost stěžovatelky o podvodu na DPH dovodil žalovaný pouze ze skutečnosti, že uvedená společnost nesplnila své daňové povinnosti. Nejvyšší správní soud upozorňuje na rozdíl mezi situací, kdy daňový subjekt nedostojí své daňové povinnost a situací, kdy vědomě jedná tak, aby se majetkově obohatil tím, že neodvede příslušnou DPH do rozpočtu státu. Jako podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění; tento souvislý řetězec nebyl prokázán.

[65] Okolnostmi, za kterých plátce věděl nebo měl vědět o tom, že je součástí podvodu, se zabýval Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 15. února 2017, čj. 1 Afs 53/2016-55; zde mimo jiné konstatoval, že „[n][…] .“ Rovněž např. v rozsudku zdejšího soudu ze dne 31. 8. 2016, čj. 2 Afs 55/2016-38, č. 3505/2017 Sb. NSS, se uvádí, že „[…]“ V rozsudku ze dne 15. 12. 2011, čj. 9 Afs 44/2011-343, Nejvyšší správní soud mimo jiné konstatoval: „.“ V případě stěžovatelky se nejednalo typově o žádný z výše naznačených případů; jak bylo uvedeno, stěžovatelka si počínala stran výběru svého obchodního partnera dostatečně obezřetně.

[66] Nejvyšší správní soud konstatuje, že ačkoli žalovaný i městský soud citují judikaturu SDEU, která se podvodů na DPH týká (C-439/04, a C-440/04, ), aplikují ji ne zcela případně. V případě stěžovatelky se nejednalo o žádné fiktivní plnění () ani o plnění z neplatné smlouvy (), v řetězci subjektů nebyla žádná nekontaktní společnost, ani společnost, která by pravidelně neplnila daňové povinnosti, předmětem obchodování nebyla žádná problémová a v průběhu obchodního řetězce nedocházelo k žádnému umělému navyšování ceny, což lze jednoduše dovodit z žalovaným popsaného řetězce dodávek, nejednalo se ani o neprokázané hotovostní platby apod. Z uvedené judikatury vyplývá, že lze výjimečně odmítnout nárok na odpočet, a to osobě, která věděla nebo měla vědět, že se svým nákupem účastní plnění, které je součástí podvodu na dani; jak je uvedeno výše, správce daně tuto skutečnost neprokázal. Naopak lze uvést např. rozsudek ve věci , C-355/03 nebo , C-484/03, z něhož vyplývá, že taková plnění, která nejsou sama o sobě zasažena podvodem s daní z přidané hodnoty, jsou dodáním zboží uskutečněným osobou povinnou k dani a hospodářskou činností ve smyslu směrnice o DPH, pokud splňují objektivní kritéria, na nichž jsou uvedené pojmy založeny, bez ohledu na úmysl jiného subjektu, než je dotyčná osoba povinná k dani, který je součástí téhož řetězce dodávek nebo na případnou podvodnou povahu jiného plnění v řetězci, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném osobou povinnou k dani, o níž tato osoba nevěděla nebo nemohla vědět. Nárok osoby povinné k dani, která uskutečnila plnění, na odpočet daně z přidané hodnoty odvedené na vstupu není dotčen okolností, že v řetězci dodávek, v němž byla tato plnění uskutečněna, je jiné plnění, které předchází nebo následuje po plnění uskutečněném touto osobou povinnou k dani zasaženo podvodem na dani z přidané hodnoty, aniž by to sama posledně uvedená věděla nebo mohla vědět. Odkázat lze rovněž na rozsudek ze dne 6. 9. 2012 ve věci , C-324/11, ve kterém osoba povinná k dani (odběratel) využívala pro poskytování vlastních zdanitelných plnění subdodavatele, přičemž se následně zjistilo, že tento subdodavatel nesplnil své povinnosti a nenahlásil správci daně ani žádné své zaměstnance či dočasné pracovníky a bylo mu rušeno živnostenské oprávnění. Odběrateli byla doměřena uplatněná daň na vstupu, jelikož dodavatel přestal být z důvodu zrušení živnostenského oprávnění formálně osobou povinnou k dani, a také proto, že subdodavatel neměl ani před datem zrušení registrace k dispozici žádné hlášené zaměstnance nebo dočasné pracovníky, takže nebylo prokázáno, že dotčené práce skutečně provedl, a odběratel si neověřil, zda služba uvedená na faktuře byla vystavitelem faktury skutečně poskytnuta, ani zda osoby provádějící práci na stavbě byly zaměstnanci nebo dočasnými pracovníky subdodavatele. Soudní dvůr dospěl mimo jiné k závěru, že nelze odmítnout nárok na odpočet daně ani z toho důvodu, že si odběratel neověřil, zda existuje právní vztah mezi pracovníky zaměstnanými na stavbě a vystavitelem faktury, ani zda tento vystavitel nahlásil své pracovníky, jestliže správce daně neprokáže, že odběratel věděl nebo musel vědět, že se podílí na plnění, které je součástí podvodu na DPH. Otázkou, nakolik je příjemce zdanitelného plnění povinen si ověřit, zda poskytovatel zdanitelného plnění si plní své povinnosti apod., se zabýval SDEU rovněž v již uváděné věci C-80/11; dospěl k závěru, že správce daně nemůže odmítnout přiznat nárok na odpočet z důvodu, že „“. Dle Nejvyššího správního soudu však v případě zjištění neodvedení daně v obchodním řetězci nelze vystačit s pouhou zkratkovitou úvahou, jak to učinil žalovaný: pokud neodvedl daň jeden, a to kterýkoli z článků obchodní transakce, jednalo se o podvod, o kterém musela stěžovatelka (či její dodavatel) vědět. Tímto způsobem nelze dospět k závěru o prokázání objektivních a subjektivních skutečností svědčících pro odepření nároku na odpočet.

[67] Nutno konstatovat, že městský soud, jakož i žalovaný rovněž nepřípadně odkazuje na části rozsudků sp. zn. 9 Afs 111/2009 a sp. zn. 1 Afs 37/2012 ve skutkově zcela jiné situaci; v případě stěžovatelky v nyní projednávané věci se nejednalo především o dodávku, u níž by nebylo jisté, zda vůbec a od koho byla pořízena. Naopak ve věci sp. zn. 9 Afs 111/2009, resp. 1 Afs 37/2012, se jednalo o řetězcové obchodování se zlatem, kde byly dány pochybnosti nejen o jednotlivých dodavatelích, ale i o uskutečnění samotných plnění; v řízení před správními orgány nebylo neprokázáno přijetí zdanitelného plnění od deklarovaných dodavatelů; na počátku všech obchodních transakcí stojí nekontaktní subjekt pouze formálně plnící povinnost podávat přiznání, který není dohledatelný, popřípadě subjekt, který deklarované transakce jednoznačně popře a potvrdí, že se obchodem se zlatem nikdy nezabýval a sporné faktury nevystavil. Žádná z výše uvedených situací v případě stěžovatelky nebyla tvrzena, zjištěna ani prokázána.

[68] Nejvyšší správní soud konstatuje, že nelze judikaturu správních soudů, ale ani judikaturu SDEU, resp. jednotlivé právní závěry rozhodnutí v té které věci aplikovat vždy bezvýhradně bez přihlédnutí ke konkrétnímu skutkovému stavu a veškerým okolnostem případu. Především ve vztahu k argumentaci stěžovatelky, jakož i k obsahu spisového materiálu. V projednávané věci jsou zcela odlišné okolnosti případu stěžovatelky oproti případům, na které žalovaný a potažmo městský soud odkazuje.

[69] Jak již bylo uvedeno výše, za podvod na DPH označuje SDEU situace, v nichž jeden z účastníků neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání daňového zvýhodnění. Pravidlo, plynoucí z judikatury SDEU, že každé plnění je třeba posuzovat samostatně a samo o sobě, bez ohledu na jeho účel nebo výsledky, vychází z požadavku, aby společný systém DPH byl neutrální, a ze zásady právní jistoty, která vyžaduje, aby používání právních předpisů Evropské unie bylo předvídatelné pro subjekty, na které se vztahuje. Dle přesvědčení Nejvyššího správního soudu nelze však požadavek evropské judikatury stran prověřování věrohodnosti obchodních partnerů v řetězci extenzivně a bezmezně rozšiřovat. Nelze extenzivně dovozovat, že se má jednat o nekonečně dlouhý řetězec osob, kam až by měla povědomost osoby povinné k dani, která zdanitelné plnění uskutečnila a její „“ sahat. Je v právě projednávaném případě zcela mimo možnosti stěžovatelky, která v běžném obchodním styku uzavře řádnou smlouvu se svým dodavatelem, který jediný je odpovědný za řádné a včasné předání díla, v rámci „“ předvídat a prověřovat všechny možné subjekty (subdodavatele), které se na obchodní transakci jakkoli v různých fázích podílely. To je nemyslitelné. Naopak zcela namístě takový požadavek bude tam, kde již samotný dodavatel (z hlediska jeho samotné faktické existence, sídla, kontaktnosti), s nímž daňový subjekt uzavírá obchod, nebo samotný předmět dodávky (rizikovost komodity, rozsah dodávky, fakticita plnění, její relevantnost ve vztahu k předmětu činnosti apod.) či její cena či jiné okolnosti budou vykazovat určité znaky pochybností o „“ transakce, její vážnosti či smyslu a úmyslu jednajících (vylákat daňovou výhodu). V takovém případě lze na míru obezřetnosti a adekvátních opatření ze strany osoby povinné k dani k minimalizaci své účasti na možném podvodném jednání klást při uzavírání obchodu důvodně přísné požadavky. Obdobně je třeba posuzovat i samotné neodvedení daně v řetězci z hlediska závěru o daňovém podvodu. Znakem podvodu ve smyslu evropské judikatury je zjednodušeně řečeno skutečnost, že jeden z účastníků daň neodvede a další si ji odečte; tím v podstatě dochází k narušení daňové neutrality. Nelze však za „“ a „“ automaticky považovat „“ z účastníků v řetězci obchodů, ale vždy je třeba hledat skutkové souvislosti a příčinnou souvislost mezi neodvedením daně a nárokováním odpočtu a prokázáním vědomosti o skutečnostech svědčících možnému podvodnému jednání za účelem vylákání odpočtu na dani mezi těmito subjekty. Opačným způsobem by byla zcela nepřípustně zakládána objektivní daňová odpovědnost kteréhokoli subjektu zapojeného v obchodním řetězci a odpovědnost za pohyb a osud zboží. Zcela absurdně by mohla při nerespektování zjištění přímé příčinné souvislosti mezi chybějící daní a poskytnutou či vylákanou výhodou nastat situace, kdy by z důvodu neodvedení daně jedním ze subjektů byla doměřena daň (či odepřen nárok na odpočet) kterémukoli, tedy teoreticky i všem subjektům v daném obchodním řetězci (zpravidla krom toho, který daň neodvedl). Nutno konstatovat, že neexistuje (pro případy řetězcových obchodů) zákonem upravená daňová dlužnická solidarita, k čemuž by postup výše naznačený fakticky vedl. Uvedené případy je třeba zásadně odlišovat od zákonného institutu ručení, zakládající solidární odpovědnost za podvod (viz čl. 205 směrnice o DPH, § 109 zákona o DPH.) Odepření nároku na odpočet daně je třeba striktně odlišovat od ručení za daňovou povinnost jiné osoby. Jak odpočet daně, tak i ručení totiž podléhají různým podmínkám a ustanovením směrnice o DPH. Pokud, jak tomu bylo v projednávaném případě, mezi stěžovatelkou a společností Dalyan Trade s. r. o. existoval řetězec subjektů, které daňové povinnosti plnily, a byl jim rovněž přiznán odpočet na dani, nelze pouze fakt, že na počátku řetězce nebyla odvedena daň, přičíst k tíži právě stěžovatelce, aniž by byla jakákoli souvislost mezi těmito subjekty prokázána. Nejvyšší správní soud připomíná nález Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, č. 85/2006 Sb. ÚS, z něhož správních soudů konzistentně vychází, který mimo jiné konstatoval: „.“ Má-li být daň správně stanovena (§ 1 odst. 2 daňového řádu), zahrnuje to samozřejmě i to, že je stanovena právě tomu, komu daňová povinnost v té které výši ze zákona svědčí. Při výběru daní při respektování výše uvedených zákonných jakož i ústavně vymezených limitů nelze akceptovat přístup správce daně, který postupuje tak, že daň vyměří fakticky „“, resp. upřednostňuje její vybrání u toho daňového subjektu, u něhož je to z hlediska vymahatelnosti práva jednodušší a je zjevné, že daňový výnos bude zaručen.

[70] Nebyla-li na určitém článku řetězce daň odvedena, nemůže dojít k odmítnutí nároku na odpočet tomu, kdo v dobré víře získá zdanitelné plnění, aniž by o nezákonných praktikách jiného plátce či plátců věděl či mohl vědět. Z vazeb mezi zúčastněnými subjekty, jak vyplývají ze spisového materiálu, nebylo prokázáno, že by stěžovatelka v tomto ohledu v dobré víře nebyla. Nemůže mu být přičítáno k tíži jednání jiných daňových subjektů, s nimiž neměl založeny obchodněprávní vztahy. Nejvyšší správní soud konstatuje, že provedenými důkazy nebylo prokázáno, že obchodní transakce prováděné stěžovatelkou probíhaly za podmínek krajně neobvyklých a nelogických, nebyly specifikovány skutkové okolnosti podvodu (vyjma konstatování, že společnost Dalyan Trade s. r. o. neodvedla za čtvrtletí roku 2010, resp. 2011 daň), nebylo prokázáno, že by se stěžovatelka nechovala obezřetně při uzavření smlouvy s dodavatelem, nebylo ani prokázáno, že stěžovatelka mohla vědět či dokonce věděla o nějakém podvodném jednání, resp. se ho dokonce sama účastnila, nebyla ani prokázána jakákoli souvislost či propojenost mezi stěžovatelkou a společností, u které daňový dluh vznikl. Z výše uvedených důvodů nemůže obstát z hlediska zákonnosti rozhodnutí žalovaného, tím méně rozhodnutí správce daně, které stran tvrzené účasti stěžovatelky na podvodném jednání odůvodnění zcela postrádalo.

[71] Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatelka splnila veškeré podmínky stanovené platnými právními předpisy pro přiznání nároku na odpočet; unesla důkazní břemeno stran faktického uskutečnění zdanitelného plnění co do jeho ceny a rozsahu, které přijala od plátce DPH a které použila v rámci ekonomické činnosti. Důkazní břemeno stran skutečností, jež by mohly oprávněně zapříčinit ve smyslu judikatury SDEU výjimečné odepření nároku na odpočet, tj. vědomost o podvodném jednání či účast na něm a neobezřetelnost při uzavírání obchodu, správce daně ani žalovaný neunesl. Městský soud proto pochybil, pokud převzal skutkové a právní hodnocení žalovaného namísto toho, aby rozhodnutí žalovaného zrušil. Vzhledem k tomu, že rozhodnutí daňových orgánů jsou nezákonná, nemohl by městský soud postupovat jinak, než rozhodnutí žalovaného zrušit. Nejvyšší správní soud proto zrušil současně s napadeným rozsudkem městského soudu i nezákonné rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení; v něm je žalovaný vázán výše vyslovenými závěry tohoto rozsudku. (…)