2678/2012
Daň z přidané hodnoty: charakter závazku umožnit prohlídku domu
Daň z přidané hodnoty: charakter závazku umožnit prohlídku domu
k § 14 a § 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění zákonů č. 635/2004 Sb. a č. 377/2005 Sb.*) (v textu jen „zákon o DPH“)
Pokud se objednatel stavby domu zavázal umožnit následně prohlídku domu případným zájemcům o podobné stavby, je třeba jeho závazek považovat za službu ve smyslu § 14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. Uvedené platí i tehdy, pokud objednatel nepropagoval aktivně předmětný stavební systém ani nesháněl případné zájemce, poskytnutím služby se totiž rozumí také přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci [§ 14 odst. 1 písm. d) citovaného zákona].
Pokud zhotovitel stavby za uvedenou službu (závazek umožnit prohlídku domu) objednatele neplatil přímou úhradu, úhrada za jím uskutečněné plnění (stavba domu) odráží nejenom sjednanou cenu za předmětnou stavbu, ale i hodnotu jemu poskytnuté služby. Základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, je součet této ceny díla a hodnoty dané služby (obvyklá cena díla snížená o hodnotu dané služby).
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2012, čj. 8 Afs 47/2011-98)
Věc
: Společnost s ručením omezeným HOFFMANN Chrudim proti Finančnímu ředitelství v Hradci Králové o daň z přidané hodnoty, o kasační stížnosti žalobkyně.Žalobkyně jako zhotovitel uzavřela roku 2003 smlouvu o dílo na dokončení novostavby rodinného domu. V ceně díla (1 364 990,90 Kč) byla zohledněna dohoda smluvních stran, kterou se objednatelé zavázali k využití svého rodinného domu jako vzorového za účelem propagace, a to formou umožnění návštěv dalším zájemcům o použitý stavební systém. Termíny návštěv byly blíže vymezeny v dodatku ke smlouvě o dílo.
Finanční úřad v Chrudimi (správce daně) doměřil rozhodnutím ze dne 26. 9. 2008 žalobkyni daň z přidané hodnoty za zdaňovací období září 2006 ve výši 45 365 Kč. Žalovaný rozhodnutím ze dne 21. 12. 2009 zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru.
Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu u Krajského soudu v Hradci Králové, který ji rozsudkem ze dne 13. 1. 2011, čj. 31 Af 50/2010-45, zamítl. Krajský soud konstatoval, že cena za dílo zohledňovala závazek objednatelů poskytnout žalobkyni svůj rodinný dům za účelem propagace použitého stavebního systému, přičemž hodnota takového závazku nebyla konkrétně vyčíslena. Objednatelé tedy poskytli žalobkyni službu. Krajský soud se proto neztotožnil s námitkou žalobkyně zpochybňující postup žalovaného při daňovém posouzení předmětné smlouvy o dílo a naopak považoval za nezákonný postup žalobkyně, která odvedla daň z přidané hodnoty z částky odpovídající výši sjednané ceny za dílo.
Krajský soud posuzoval otázku vymezení základu daně, tedy to, jakou hodnotu měla mít služba, která byla poskytnuta objednateli. Soud proto hodnotil postup žalovaného a správce daně, kteří při stanovení základu vycházeli z výše nákladů vynaložených žalobkyní na stavbu rodinného domu. Přihlédl přitom ke dvěma znaleckým posudkům a katalogové ceně. Krajský soud připomněl, že hodnota služby nebyla nikde vyčíslena, neboť nedošlo k jejímu smluvnímu ujednání. Dále uvedl, že správce daně při daňové kontrole zjistil, že náklady zhotovitele činily 2 307 361,76 Kč. Pokud tedy žalobkyně účtovala objednatelům za dokončení stavby částku 1 364 990,90 Kč, ocenila hodnotu služeb poskytnutých objednateli rozdílem do výše vynaložených nákladů. Jestliže správce daně vyměřil žalobci daň z tohoto základu, podle krajského soudu splnil požadavky § 14 zákona o DPH. Namítala-li žalobkyně, že objednatelé i jejich příbuzní prováděli některé práce na stavbě svépomocí, krajský soud zdůraznil, že hodnota těchto prací se nemohla projevit v nákladech žalobkyně a nemohla ovlivnit ani výši základu daně. Navíc takto stanovený základ daně nepřesahoval katalogovou cenu obdobných domů ani nedosahoval výše ceny stanovené jednotlivými znaleckými posudky předloženými v daňovém řízení.
Žalobkyně (stěžovatelka) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost, v níž vyjádřila svůj nesouhlas se závěry krajského soudu, jež se týkaly posouzení vlivu smluvního vztahu stěžovatele s objednateli na základ daně. Namítla, že daň z přidané hodnoty se odvádí z ceny sjednané, přičemž v tomto případě byla takovou cenou cena snížená o poskytnutou slevu. Sleva nebyla poskytnuta bezdůvodně, ale protože objednatelé museli strpět obtěžování způsobené častými návštěvami lidí, kteří se přišli podívat na ukázkový rodinný dům. Nejednalo se o dvě vzájemná plnění a o vzájemné započtení cen.
Stěžovatelka se domnívala, že jí objednatelé neposkytli žádnou službu, neboť aktivně nenabízeli svůj dům k propagaci a nesháněli klienty. Zavázali se pouze umožnit prohlídku domu někomu, kdo si jej přijde prohlédnout. Právě za toto pasivní strpění, jež je podpořeno i ujednáním o umožnění návštěv, byla objednatelům poskytnuta sleva z ceny rodinného domu. Stěžovatelka v této souvislosti připomněla, že § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.“)*), na rozdíl od § 14 odst. 1 písm. d) zákona o DPH nepovažuje za poskytnutí služby přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Podle stěžovatelky tedy byla cenou sjednanou cena snížená o poskytnutou slevu. Cenu na úrovni vynaložených nákladů, ze které v posuzované věci vycházel správce daně i žalovaný, nepředvídá § 14 zákona č. 588/1992 Sb. ani § 36 zákona o DPH. Stěžovatelka poznamenala, že oba předpisy znají pouze cenu zjištěnou podle znaleckého posudku. Jelikož v tomto případě k takovému stanovení ceny nedošlo, základem daně měla být cena sjednaná na úrovni ceny snížené. Závěrem stěžovatelka vytkla krajskému soudu nedostatek odůvodnění ve vztahu k námitce, že § 14 zákona č. 588/1992 Sb. nákladovou cenu nezná. Krajský soud podle ní toliko uvedl, že smluvní ujednání posuzoval z pohledu § 14 tohoto zákona, aniž by však vysvětlil, o které ustanovení tohoto zákona nákladovou cenu opírá.
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti, jelikož se domníval, že na základě smlouvy byla poskytnuta služba ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, jejíž poskytnutí je podle § 2 odst. 1 písm. b) tohoto zákona předmětem daně. Žalovaný uvedl, že ze strany stěžovatelky byla poskytnuta „
sleva
“, protože dům byl využíván jako vzorový. Ve výsledné ceně tedy byla zohledněna dohoda obou smluvních stran, ve které se objednatelé zavázali k využití svého rodinného domu jako ukázkového domu za účelem propagace stavebního systému a k umožnění návštěv zájemcům o tento stavební systém. Žalovaný přitom vyzdvihl skutečnost, že stěžovatelka odvedla daň ze zaplacené ceny, tj. ceny výrazně snížené, která byla pod úrovní vynaložených nákladů.Žalovaný s odkazem na výpověď svědka dále uvedl, že stěžovatelka nezastírala, že pro ní objednatelé prováděli činnost, která se odrazila ve zvýšeném zájmu o nabízený produkt. Žalovaný proto považoval za nepochybné, že výrazně snížená cena byla objednatelům účtována vzhledem k tomu, že stěžovatelce poskytli jistou službu. Podle žalovaného tedy došlo k započtení vzájemných plateb. Jakkoliv byl takový postup možný, daň z přidané hodnoty musela být odvedena z plné ceny za zdanitelné plnění. V daném případě tak bylo třeba stanovit základ daně dle § 14 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. ve znění účinném do 30. 4. 2004, resp. § 36 odst. 1 zákona o DPH ve znění účinném v roce 2006, přičemž jej nebylo možné snížit o slevu. Jako základ daně proto byla stanovena cena, která by byla základem daně v případě, že by vůči stěžovatelce nebylo žádné plnění uskutečněno. Žalovaný připomněl, že správce daně přistoupil ke stanovení základu daně ve výši prokazatelně vynaložených nákladů. Poukázal na to, že tato částka byla výrazně nižší, než jsou katalogové ceny obdobných domů, a že takto stanovený základ daně ani zdaleka nedosahuje výše ocenění dle znaleckého posudku vyžádaného krajským soudem, dokonce jde o částku mírně nižší, než je ocenění podle znaleckého posudku předloženého stěžovatelkou.
Dále žalovaný vyjádřil své pochybnosti k tvrzení, že by stěžovatelka nabízela a prodávala rodinný dům se značnou ztrátou. Vykázaná účetní ztráta byla kompenzována protiplněním ze strany objednatelů, které nemohlo snížit základ daně. Stanovení základu daně na úrovni vynaložených nákladů podle žalovaného svědčí o tom, že správce daně vyšel stěžovatelce maximálně vstříc a zvolil variantu, která byla pro ni výhodná. Navíc žalovaný podotkl, že správce daně postupoval také v souladu s čl. 72 směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty. Rovněž bylo podle jeho názoru postupováno v souladu s § 4 odst. 1 zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku), podle kterého lze stavbu ocenit mimo jiné nákladovým způsobem.
Žalovaný nesouhlasil s názorem stěžovatelky, že jí objednatelé neposkytovali žádnou službu. V tomto směru odkázal na § 2 odst. 2 písm. b) zákona č. 588/1992 Sb. ve znění účinném v roce 2004 a konstatoval, že objednatelé nepochybně vyvíjeli činnost, ze které měla stěžovatelka užitek. Skutečnost, zda klienty aktivně vyhledávali, nebyla podle žalovaného vůbec podstatná. Ve vztahu ke zdaňovacímu období září 2006 pak žalovaný poukázal na § 14 odst. 1 písm. d) zákona o DPH.
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Z odůvodnění:
V.
(...) [40] Konečně Nejvyšší správní soud posuzoval důvodnost námitek týkajících se hodnocení daňových aspektů smluvního vztahu stěžovatelky s objednateli. Předně dalších úvah zdůrazňuje, že v projednávané věci je předmětem řízení zdaňovací období září 2006. Z tohoto důvodu se na tento případ vztahuje zákon o DPH, nikoliv zákon č. 588/1992 Sb.
[41] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku, že pokud objednatelé aktivně nepropagovali předmětný stavební systém a nesháněli případné zájemce o něj, neposkytovali stěžovatelce žádnou službu. Podle § 14 odst. 1 písm. d) zákona o DPH se poskytnutím služby rozumí také „
přijetí závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci
“. Ostatně sama stěžovatelka na uvedenou právní úpravu poukázala, a to nejspíše pod dojmem, že se na posuzovaný případ aplikuje zákon č. 588/1992 Sb. Jestliže se tedy objednatelé zavázali umožnit prohlídku domu případným zájemcům o takové stavby, zcela jistě je nezbytné ve smyslu zákona o DPH považovat jejich závazek za službu.[42] Nejvyšší správní soud v návaznosti na výše uvedené konstatuje, že v rámci posuzovaného smluvního vztahu stěžovatelka uskutečnila pro objednatele plnění spočívající v dokončení stavby rodinného domu a objednatelé poskytli stěžovatelce službu spočívající v propagaci daného stavebního systému. Na tomto místě zdejší soud připomíná, že v rozsudku ze dne 28. 2. 2008, čj. 9 Afs 93/2007-84, vyslovil, že „[z]
a zdanitelné plnění se považuje takové plnění, které je zákonem o DPH jako zdanitelné plnění vymezeno, bez ohledu na skutečnost, zda byl příslušným plátcem daně vystaven na takové zdanitelné plnění daňový doklad, či nikoliv
“. V projednávané věci lze uzavřít, že z pohledu problematiky daní z přidané hodnoty byla na obou stranách tohoto smluvního vztahu uskutečněna zdanitelná plnění. Z takového závěru lze dovodit, že pokud stěžovatelka za službu objednatelů nic nezaplatila, úplata za jí uskutečněné plnění zahrnuje nejenom sjednanou cenu za předmětnou stavbu, ale také hodnotu jí poskytnuté služby. V posuzované věci je tedy základem daně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH právě součet této ceny díla a hodnoty dané služby. Nejvyšší správní soud se tak ztotožnil s právním názorem krajského soudu, že skutečná cena za dílo představovala jednak sjednanou finanční částku a jednak předmětný závazek objednatelů. Pro úplnost zdejší soud podotýká, že s ohledem na výše uvedené nemohl stěžovatelce přisvědčit, že se jednalo o pouhé poskytnutí slevy z ceny stavby, jejíž výše proto neměla být zahrnuta do základu daně z přidané hodnoty. V projednávaném případě nebyla objednatelům poskytnuta sleva jako taková, nýbrž byla sjednána nižší cena z důvodu existence závazku objednatelů vykonat ve prospěch stěžovatelky službu spočívající ve strpění prohlídek jejich rodinného domu. Předmětná služba objednatelů představuje protihodnotu ke snížení ceny. Ostatně sama stěžovatelka vyzdvihla skutečnost, že „slevu
“ neposkytla objednatelům bezdůvodně, ale právě za toto pasivní strpění prohlídek.[43] Na základě právního závěru uvedeného v předchozím bodu tohoto rozsudku Nejvyšší správní soud konstatuje, že pro stanovení základu daně bylo nezbytné určit hodnotu poskytnuté služby. Zdejší soud považoval za zcela logické, že tato hodnota musela dosahovat minimálně rozdílu mezi sjednanou cenou a výší nákladů vynaložených na předmětné dílo. Je zřejmé, že stěžovatelka jako obchodní společnost založená za účelem dosahování zisků by v rámci své podnikatelské činnosti nesjednala bez dalšího cenu za dílo nižší než je částka, kterou na stavbu předmětného díla vynaložila. Pokud tedy správce daně za těchto podmínek stanovil základ daně jen ve výši odpovídající nákladům na stavbu, bezpochyby rozhodoval ku prospěchu stěžovatelky. Z tohoto úhlu pohledu se zdejšímu soudu jeví jako nepřípadná námitka stěžovatelky, že zákon o DPH předpokládá pouze cenu zjištěnou podle znaleckého posudku. Ze spisového materiálu totiž vyplývá, že v rámci daňového řízení byly zpracovány dva znalecké posudky, přičemž v obou byla určena cena celkového díla částkou vyšší, než jakou vzal správce daně za základ daně z přidané hodnoty. S ohledem na vyslovené právní názory tak Nejvyšší správní soud uzavřel, že postup správce daně při stanovení daňové povinnosti stěžovatelky za těchto okolností neodporuje smyslu zákona o DPH. Přitom považoval za významnou také skutečnost, že žalovaný neopomněl přihlédnout i k tomu, v jaké výši se pohybují katalogové ceny obdobných staveb i ceny určené znalci. Přestože krajský soud ve vztahu k „
nákladovému způsobu
“ určení základu daně nesprávně a pouze v obecné rovině poukázal na § 14 zákona č. 588/1992 Sb., ve světle výše naznačených úvah dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že jeho odůvodnění v kontextu dané části rozhodnutí obstojí.*) S účinností od 1. 1. 2009 byl § 14 změněn zákonem č. 302/2008 Sb. Následně byly § 14 a § 36 odst. 1 s účinností od 1. 1. 2010 změněny zákonem č. 489/2009 Sb. a s účinností od 1. 4. 2011 zákonem č. 47/2011 Sb.
*) S účinností od 1. 5. 2004 byl nahrazen zákonem o DPH.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.