Vydání 3/2007

Nejvyšší správní soud se hlásí k myšlence, vyplývající mj. z článku 4 Ústavy, že je povinností každého orgánu veřejné moci interpretovat a aplikovat každý zákon z pohledu smyslu a účelu ústavně garantovaných základních práv a svobod. Z tohoto hlediska je nutno připomenout, že Listina základních práv a svobod (dále jen „Listina“) v článku 11 zaručuje každému právo vlastnit majetek; v pátém odstavci připouští stanovování daní a poplatků pouze na základě zákona. Obdobně článek 1 dodatkového protokolu č. 1 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (vyhlášena pod č. 209/1992 Sb., dále jen „Úmluva“) stanovuje, že každá osoba má právo pokojně užívat svůj majetek. Nikdo nemůže být zbaven svého majetku s výjimkou veřejného zájmu a za podmínek, které stanoví zákon a obecné zásady mezinárodního práva. Toto ustanovení nebrání právu států přijímat zákony, které považují za nezbytné, aby upravily užívání majetku v souladu s obecným zájmem a zajistily placení daní a jiných poplatků nebo pokut.

Z obou citovaných ustanovení je tedy více než zřejmé, že ochrana majetkové sféry fyzických a právnických osob je pravidlem, zatímco stanovení daňové povinnosti je výjimkou, jež je připuštěna pouze za určitých podmínek. Tento závěr potvrzuje Evropského soudu pro lidská práva, jenž kupř. v rozhodnutí ze dne 13. 1. 2004 ve věci Orion Břeclav, s. r. o., proti České republice (č. stížnosti 43783/98; Přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva 1/2004, str. 7), konstatoval, že Je v prvé řadě nezbytné, aby právní úprava, její výklad a používání respektovaly princip proporcionality ve všech jeho komponentech (tj. co se týče vhodnosti, potřebnosti, závažnosti a minimalizace zásahů do základních práv a svobod). Evropský soud pro lidská práva k tomu uvádí, že „ (Rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva ze dne 13. 1. 2004 ve věci Orion Břeclav, s. r. o., proti České republice, č. stížnosti 43783/98; Přehled rozsudků Evropského soudu pro lidská práva 1/2004, str. 7).

Z jiného úhlu pohledu se k ústavním aspektům zdanění vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 2. 2005, čj. 2 Afs 62/2004-70 (č. 572/2005 Sb. NSS), podle něhož

Tato východiska – aplikována na poměry daně z převodu nemovitostí – ústí v pojetí, jež zdejší soud formuloval již v rozsudku ze dne 30. 11. 2005, čj. 6 A 69/2000-55 (viz www.nssoud.cz): daňová povinnost zatěžující převodce nemovitosti může být proporcionální, a tedy ve spravedlivé rovnováze mezi zájmy společnosti a základními právy a svobodami osoby, pouze tehdy, pokud jde o takový převod nemovitosti, jehož účinky později neodpadnou a který přinese smluvním stranám užitek spočívající v uspokojení zájmu nabyvatele na získání nemovitosti do svého vlastnictví, jakož i opačného zájmu převodce na prodeji nemovitosti za sjednanou kupní cenu. Jedině tento výklad § 9 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. lze považovat za konformní s ústavním a mezinárodněprávním principem proporcionality.

Obdobně lze tyto závěry použít i pro případy vypořádání podílového spoluvlastnictví, o něž se jedná v dané věci. Nejvyšší správní soud připomíná, že stěžovatelky byly rovnodílnými podílovými spoluvlastnicemi několika nemovitostí v celkové hodnotě 66 429 170 Kč. Dne 8. 3. 1999 uzavřely dohodu o zrušení a vypořádání jejich podílového spoluvlastnictví tak, že každá z nich získala majetek ve stejné výši, činící 33 214 585 Kč. Žalovaný měl zato, že tímto způsobem zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví došlo k výměně nemovitostí ve smyslu § 9 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb.; městský soud jeho závěr potvrdil, mj. též na základě úvahy, podle níž .

Tyto závěry nemohou obstát.

Obě rozhodnutí v prvé řadě vycházejí ze závěrů, jež jsou v extrémním rozporu se zjištěným skutkovým stavem. Není pravdou, že stěžovatelky uzavřely dohodu o převodu spoluvlastnických podílů ve smyslu § 140 občanského zákoníku (mající povahu směny těchto podílů); právní úkon, který učinily, má povahu dohody o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví ve smyslu § 141 občanského zákoníku. Mezi oběma úkony je podstatný rozdíl, který nelze přehlížet; už vůbec potom nelze zastávat názor, že nemají uvedené rozdíly význam, případně oba instituty účelově zaměňovat. Takový názor je zcela pomýlený, neboť správná soukromoprávní kvalifikace určitého právního jednání je nutným předpokladem správného stanovení daňové povinnosti; pochybí-li finanční orgány v této otázce, promítne se toto pochybení i do výsledku celého daňového řízení.

Rozdíly mezi oběma instituty tento soud vyzdvihl již v rozsudku ze dne 30. 11. 2004, čj. 5 Afs 20/2003-45 (č. 481/2005 Sb. NSS): „“

Důsledné rozlišování zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví na straně jedné a převodu spoluvlastnických podílů na straně druhé vychází ze samotné podstaty soukromoprávní regulace. Jednou ze stěžejních zásad soukromého práva je zásada autonomie vůle. Na základě ní je ponecháno svobodnému rozhodování účastníků mj. také to, zda učiní určitý úkon či nikoliv, o jaký typ právního úkonu půjde a jaký bude jeho obsah. V souzeném případě bylo tedy věcí svobodného rozhodnutí stěžovatelek, zda uzavřou dohodu o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví, nebo zda přistoupí ke směně spoluvlastnických podílů. Stěžovatelky si zvolily prvou alternativu. Tuto jejich volbu je nutno respektovat, a není možné jim interpretací vnucovat vůli jinou, kterou ve skutečnosti vůbec neměly; ostatně povinnost interpretovat smlouvu v souladu se společným úmyslem stran představuje základní výkladové pravidlo, společné všem státům Evropy [srov. čl. 5:101 Principů evropského smluvního práva (Principles of European Contract Law); viz kupř. http://frontpage.cbs.dk/law/commission_on_european_contract_law/pecl_full_text.htm#pecl1]. Povinnost respektovat autonomní vůli účastníků soukromoprávních vztahů má svá ústavní východiska. Jak konstatoval Ústavní soud v nálezu ze dne 12. 5. 2004, sp. zn. I. ÚS 167/04^*),

K této otázce lze tedy uzavřít, že pokud finanční orgány a městský soud vycházely ze závěru, že stěžovatelky uzavřely dohodu o převodu spoluvlastnických podílů mající povahu směnné smlouvy, jde o názor nesprávný. Společná vůle stěžovatelek se naopak zcela zřetelně nesla k uzavření dohody o zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví.

Rozdíly mezi převodem spoluvlastnického podílu a zrušením a vypořádáním podílového spoluvlastnictví jsou významné nejenom v soukromoprávní rovině, ale – jak již bylo řečeno – projevují se též na úrovni zákona č. 357/1992 Sb. Zatímco případy zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví podléhají dani podle § 9 odst. 1 písm. a) citovaného zákona, případy, kdy bude uzavřena smlouva o převodu spoluvlastnických podílů na nemovitostech, mající povahu smlouvy směnné, se zdaňují podle § 9 odst. 3 téhož zákona. Obě ustanovení nelze vzájemně směšovat, neboť jejich předmětem je odlišné soukromoprávní jednání smluvních stran.

Pokud tedy v souzené věci finanční orgány aplikovaly § 9 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb., jde o nesprávný právní názor. Daň z převodu nemovitostí v případě zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví lze vyměřit toliko podle § 9 odst. 1 písm. a) citovaného zákona, a to za dále stanovených podmínek, vycházejících ze shora učiněného závěru, že povinnost platit daň představuje zásah do ústavně a mezinárodně chráněného práva pokojně užívat majetek, přičemž předpokladem přípustnosti tohoto zásahu je, aby k němu došlo na základě zákona, ukládaná daň byla legitimní a aby respektovala princip proporcionality, tj. aby byla ve spravedlivé rovnováze mezi zájmy společnosti a základními právy a svobodami osoby.

Věc může být předmětem vlastnického práva několika osob; v takovém případě plurality subjektů majících vlastnická práva k jednomu předmětu hovoříme o spoluvlastnictví. Spoluvlastnictví může mít, v závislosti na tom, zda je vyjádřen podíl či nikoliv, povahu spoluvlastnictví podílového nebo bezpodílového. Podílové spoluvlastnictví se dále člení především na reálné a ideální, a to podle toho, jakým způsobem je vyjádřen spoluvlastnický podíl, tj. zda je jím vymezena určitá reálná část na nedělitelné společné věci, nebo zda pouze vyjadřuje míru účasti na právech a povinnostech. Občanský zákoník upravuje v § 137 až § 142 podílové spoluvlastnictví ideální, a nikoliv reálné; tento závěr bez jakýchkoliv pochyb vyplývá z § 137 odst. 1, podle něhož podíl vyjadřuje míru, jakou se spoluvlastníci podílejí na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví ke společné věci. To tedy znamená, že každý spoluvlastník je spoluvlastníkem celé nerozdělené věci, a nikoliv její konkrétně vymezené části. Jestliže stěžovatelky byly rovnodílnými podílovými spoluvlastnicemi ohledně několika nemovitostí, byla předmětem spoluvlastnictví každé z nich vždy každá nemovitost jako celek, a nikoliv kupř. reálně vymezená polovina každé nemovitosti. V této souvislosti je namístě na okraj celého problému poznamenat, že představa městského soudu, podle níž , je zjevně nesprávná, neboť nahlíží na podílové spoluvlastnictví jako na spoluvlastnictví reálné, a nikoliv ideální. Předmětem spoluvlastnického práva každé spoluvlastnice však byla – jak již bylo řečeno – každá nemovitost jako celek; spoluvlastnický podíl vyjadřoval pouze právní postavení každé z nich ohledně těchto nemovitostí.

V dané věci uzavřely stěžovatelky dohodu o zrušení a vypořádání jejich podílového spoluvlastnictví ohledně všech společných nemovitostí tak, že po vypořádání náleželo každé z nich výlučné vlastnické právo k určitým nemovitostem, přičemž hodnota těchto nemovitostí odpovídala hodnotě jejich spoluvlastnických podílů za trvání spoluvlastnického vztahu. Právní úkon, který stěžovatelky učinily, neměl povahu převodu spoluvlastnických podílů: nejprve došlo ke zrušení spoluvlastnického vztahu; druhým a nezbytným krokem bylo jeho vypořádání, tj. úprava poměrů bývalých spoluvlastnic ohledně společných věcí, jež byly předmětem jejich spoluvlastnictví. V souzené věci mělo vypořádání tu podobu, že některé nemovitosti připadly do výlučného vlastnictví stěžovatelky jedné, jiné nemovitosti zase do výlučného vlastnictví stěžovatelky druhé. Je nutno zdůraznit dvě důležité okolnosti: za prvé, již za trvání spoluvlastnictví byla předmětem spoluvlastnického práva každé stěžovatelky kterákoliv nemovitost jako celek, a nelze proto tvrdit, že by stěžovatelky vypořádáním nabyly něčeho, co jim předtím vlastnicky nepatřilo; za druhé, hodnoty nemovitostí, které každá ze spoluvlastnic měla po vypořádání, byly totožné s hodnotou jejich spoluvlastnických podílů.

Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že daňová povinnost není legitimní, a ani ve spravedlivé rovnováze mezi zájmy společnosti a právem na pokojné užívání majetku, a konečně že ukládá nepřiměřené břemeno, pokud má být stanovena v situaci, kdy nedošlo k žádnému převodu nemovitostí, ba ani převodu spoluvlastnických podílů na nich, ale kdy se toliko každá ze spoluvlastnic stala výlučnou vlastnicí nemovitosti, která jako celek již předtím byla předmětem jejího spoluvlastnického práva, přičemž nedošlo ani k jakýmkoliv změnám majetkových poměrů nejen v tom směru, že by vypořádáním spoluvlastnictví některá z bývalých spoluvlastnic nabyla něčeho, co předtím neměla, ale též v tom smyslu, že žádná z nich nezískala do své majetkové sféry více než za trvání spoluvlastnictví. Zákon o dani z převodu nemovitostí, ať již v rozhodném znění, nebo ve znění po novele provedené zákonem č. 420/2003 Sb., takový závěr přitom nevylučuje. Na úrovni zákona je možno dospět jak k závěru, který vede ke zdanění, tak i k závěru, který jej odmítá. Vzhledem k tomu, že je povinností každého orgánu veřejné moci interpretovat právní předpisy pohledem ústavně garantovaných základních práv a svobod, je nutno prvou interpretační alternativu jako ústavně nekonformní vyloučit, a přiklonit se naopak k variantě uvedené na druhém místě. Nenabývají-li bývalí spoluvlastníci nejen něco jiného, ale ani více než za trvání spoluvlastnictví, není zde nic, co by mohlo podléhat dani.

Tento závěr lze podepřít i dalšími argumenty.

Zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví může mít různou podobu; dochází-li k němu dohodou spoluvlastníků, nejsou s ohledem na dispozitivnost § 141 občanského zákoníku spoluvlastníci vázáni způsoby vypořádání uvedenými v § 142 téhož zákona, ale mohou zvolit i varianty jiné. Jedním z tradičních způsobů, předpokládaných samotným § 142 občanského zákoníku hned na prvním místě, je reálné rozdělení věci. Právě srovnání tohoto způsobu vypořádání s tím, který zvolily stěžovatelky, vede k závěru o neudržitelnosti právního názoru zaujatého finančními orgány a městským soudem: pokud by se spoluvlastníci dohodli na reálném rozdělení každého předmětu spoluvlastnictví (za předpokladu, že by jejich rozdělení bylo dobře možné) tak, že by hodnota části věci, která každému z nich připadla, byla stejná, jako hodnota spoluvlastnického podílu, nepodléhalo by takové zrušení a vypořádání ani dani darovací, ani dani z převodu nemovitostí. Stejně tak pokud by předmětem spoluvlastnictví byla jediná věc a spoluvlastníci by se dohodli na zrušení spoluvlastnictví a jejím reálném rozdělení, a to opět tak, že by hodnota části věci, která připadla každému z nich, odpovídala hodnotě jejich spoluvlastnického podílu, nebylo by ani zde možno dospět k závěru, že lze vyměřit darovací daň nebo daň z převodu nemovitostí. Rozdíl ve způsobu vypořádání, který zvolily stěžovatelky, oproti oběma uvedeným příkladům je toliko v tom, že nedošlo k reálnému rozdělení nemovitostí; podstatné a shodné pro všechny tyto situace je naopak fakt, že ani v jednom z těchto případů nenabývá bývalý spoluvlastník nejen něco, co by mu předtím nepatřilo (to ostatně vyplývá z povahy spoluvlastnictví a jeho vypořádání), ale především nenabývá ani více, než měl za trvání spoluvlastnictví. Za této situace by bylo trvat na závěru, že prvé dva případy se nezdaňují, zatímco v souzené věci je nutno vyměřit daň z převodu nemovitostí.

Dále je nutno připomenout, že pojem věci v právním slova smyslu je právně technickou kategorií, která má za úkol umožnit a usnadnit soukromoprávní styk a která se ani zcela neshoduje s pojmem věci v obecném významu. Má-li tato kategorie soukromoprávnímu styku sloužit a usnadňovat jej, potom veškeré interpretační přístupy, jež vedou k nepřijatelným důsledkům ztěžujícím tento styk, jsou zcela v rozporu s funkcí pojmu věci v právním slova smyslu. Takovým výkladem je i , která zakládá rozdílné důsledky pouze na základě toho, zda předmětem zrušení a vypořádání mezi týmiž spoluvlastníky byla jedna nemovitost nebo nemovitostí několik: jestliže dojde k reálnému rozdělení jedné nemovitosti tak, že hodnota části, která připadne každému spoluvlastníku, bude stejná jako hodnota jeho spoluvlastnického podílu, nevznikne daňová povinnost, zatímco v situaci, kdy k reálnému rozdělení sice nedojde, ale každému z bývalých spoluvlastníků připadne do výlučného vlastnictví některá z nemovitostí tak, že hodnota nemovitostí připadlých každému spoluvlastníku bude stejná jako hodnota jeho spoluvlastnického podílu, daň naopak vyměřena bude. Takový závěr vede k nepřiměřenému zdůrazňování kategorie věci v právním smyslu a k absurdním důsledkům, jsoucím v rozporu se shora uvedenými ústavními a mezinárodně právními pravidly. Koneckonců je zřejmé, že tohoto faktu si byl vědom i zákonodárce, který novelou provedenou zákonem č. 420/2003 Sb. stanovil v § 9 odst. 1 písm. a) nejenže „“, ale též pravidlo, podle něhož „“. S ohledem na zmíněná ústavní východiska nelze tuto úpravu chápat jako nastolení nového právního stavu; jde pouze o explicitní vyjádření pravidel platných i před touto novelou, byť nebyly v předpise výslovně formulovány (a to bez ohledu na fakt, jaké subjektivní představy zákonodárce o novele měl; srov. tezi Gustava Radbrucha, podle níž (Této zásady se dovolává i Ústavní soud, kupř. v nálezu ze dne 16. 1. 2003, sp. zn. III. ÚS 671/02^*)).

Na okraj nové úpravy § 9 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. se podotýká, že nová formulace je opět negativně poznamenaná směšováním zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví s převodem spoluvlastnického podílu. Jde však o terminologický nedostatek, jenž lze překlenout interpretací.

Na základě těchto úvah lze dospět k závěru, že pokud spoluvlastníci zruší a vypořádají spoluvlastnictví k několika nemovitostem tak, že každý z nich bude nadále výlučným vlastníkem některé z těchto nemovitostí, přičemž hodnota nemovitostí každého z nich bude odpovídat hodnotě spoluvlastnických podílů, nepodléhá takové zrušení a vypořádání podílového spoluvlastnictví dani z převodu nemovitostí [a to ani podle § 9 odst. 1 písm. a) a ani podle § 9 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb., jak bylo řečeno výše].