1525/2008
Daň z převodu nemovitostí: zánik ručitelského závazku v důsledku zániku hlavního dlužníka bez právního nástupce
Ej 8/2007
Daň z převodu nemovitostí: zánik ručitelského závazku v důsledku zániku hlavního dlužníka bez právního nástupce
k § 57 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (v textu též "daňový řád", "d. ř.")
k § 8 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění zákona č. 18/1993 Sb.
I. Zanikne-li právnická osoba bez právního nástupce, potom tím zanikají i její závazky; práva ani povinnosti totiž nemohou existovat bez existence určité osoby, která je jejich nositelem.
II. Při neexistenci výslovné úpravy, která by činila průlom do principu akcesority ručení (v tom směru, že by předepisovala trvání ručitelského závazku zaplatit daňový nedoplatek i po zániku povinnosti platit daň), se uplatní veškeré důsledky z tohoto principu vyplývající, mezi něž náleží rovněž zánik ručitelského závazku v případě zániku pohledávky, která je ručením zajišťována.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2006, čj. 1 Afs 73/2006-55)
Prejudikatura:
srov. též č. 792/2006 Sb. NSS a č. 940/2006 Sb. NSS.Věc:
Jaromír R. proti Finančnímu ředitelství v Ostravě o zaplacení nedoplatku ručitelem, o kasační stížnosti žalobce.Finanční ředitelství v Ostravě zamítlo rozhodnutím ze dne 1. 3. 2004 odvolání žalobce proti výzvě k zaplacení nedoplatku ručitelem, vydané Finančním úřadem v Opavě dne 14. 10. 2002.
Žalobce v žalobě namítal, že podle § 8 odst. 1 písm. a) zákona ČNR č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, není ručitel solidárním dlužníkem spolu s poplatníkem nebo vedle něho. Ručitel ručí akcesoricky za daňový dluh poplatníka; sekundární povinnost ručitele k úhradě daňového dluhu vyplývá z § 57 odst. 5 daňového řádu. Daňová povinnost poplatníka zanikla jeho zánikem (§ 20a odst. 2 občanského zákoníku), a tím došlo i k zániku akcesorické povinnosti ručitele.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 8. 3. 2006 žalobu zamítl. K žalobcově námitce, týkající se zániku akcesorické povinnosti ručitele okamžikem zániku dlužníka, uvedl, že ručitelé jsou povinni uhradit daňový nedoplatek, pokud jim zákon takovou povinnost ukládá a pokud jsou k jejímu splnění řádně vyzváni (§ 57 daňového řádu). Podle § 8 odst. 1 zákona ČNR č. 357/1992 Sb. je nabyvatel nemovitosti ručitelem. Soud zdůraznil, že je nutno vycházet z veřejnoprávní úpravy ručení, přičemž normy práva soukromého, popř. jejich podpůrné užití je zcela vyloučeno. V daném případě byl žalobce řádně vyzván (výzvou doručenou mu dne 22. 10. 2002) ke splnění své povinnosti uhradit nedoplatek na této dani za hlavního dlužníka, neboť dlužník svoji povinnost ve stanovené lhůtě a po výzvě správce daně nesplnil. Ke dni vydání výzvy ručiteli byl daňový subjekt zapsán v obchodním rejstříku a zanikl jako právnická osoba až ke dni 30. 10. 2003 výmazem z obchodního rejstříku. Ručitelský závazek tak zaniká až zánikem pohledávky, a nikoliv zánikem daňového dlužníka, proto byl žalobce v pozici ručitele povinen předmětnou daň uhradit.
Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, v níž mj. považoval za nesprávný názor, podle něhož zánik hlavního daňového dlužníka (jeho výmaz z obchodního rejstříku) nemůže nic měnit na situaci, kdy je splnění daňového dluhu již jištěno plněním ručitelem. Stěžovatel trval na tom, že zánikem hlavního dlužníka zaniká i daňová povinnost. Není-li tedy žádná daňová povinnost, nemá ručitel již za co ručit. Jinými slovy zánikem daňové pohledávky zanikl i žalobcův ručitelský závazek.
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Z odůvodnění:
(...) Podstatnou se však jeví v pořadí druhá žalobcova kasační námitka, spočívající v tvrzení, že zánikem hlavního dlužníka (jeho výmazem z obchodního rejstříku) zaniká i jeho daňová povinnost. Zanikne-li tedy daňová pohledávka, pak zanikne i předmět ručení.
Nejvyšší správní soud se předně nemůže ztotožnit s nesprávnou úvahou krajského soudu, založenou na striktním dělení institutů (zde ručení) vyskytujících se jak v normách veřejnoprávních, tak i soukromoprávních. Na úvod tedy obecně připomíná, že ručení není institutem, který by se vyskytoval toliko v daňovém řízení, ale je naopak obecným institutem celého právního řádu, jenž je detailně propracován především teorií a judikaturou soukromého práva; jeho kořeny přitom sahají hluboko do dávno minulých let a jsou prosáklé římskoprávní tradicí, uchopenou a zpracovávanou různými směry a školami v průběhu recepce římského práva. Ručení tedy především není vynálezem finančního práva a už vůbec ne českého daňového řádu. V souladu s principem jednoty právního řádu je proto namístě četné deformace, jimž tento institut v daňovém řádu a v jeho interpretaci finančními orgány podléhá, napravovat jeho výkladem a používáním v souladu s jeho skutečnou povahou.
Institut ručení se vyznačuje dvěma základními znaky: akcesoritou a subsidiaritou. Z akcesority vyplývá, že závazek ručitele je existenčně závislý na závazku hlavním: zanikne-li pohledávka, jejíž splnění ručitel zajišťuje, zanikne též ručitelův závazek, a to právě jako projev zmíněné akcesority. Existence ručitelského závazku v situaci, kdy zajišťovaná pohledávka zanikla, je zásadně nemyslitelná; výjimky z tohoto pravidla musí stanovit zákon výslovně, a nelze je interpretací rozšiřovat pro jiné případy než pro ty, pro které byly určeny. Subsidiarita ručitelského závazku znamená, že ručitel není zavázán vedle hlavního dlužníka coby společný dlužník, nýbrž je povinen uspokojit pohledávku věřitele teprve tehdy, neuspokojí-li ji dlužník. Ručitel tedy není dlužníkem primárním, nýbrž až sekundárním.
Nemá-li daňový řád odchylnou úpravu, platí tyto principy i pro ručení jím regulované; zmíněné principy totiž tvoří samotnou podstatu institutu ručení, tj. vyplývají z jeho ustálené koncepce. Nelze přijmout výklad, podle něhož mezi veřejnoprávním a soukromoprávním ručením existuje podstatný rozdíl; to ostatně vyplývá z již citovaného rozhodnutí rozšířeného senátu.*) Neudržitelný je rovněž přístup, který pomíjí akcesoritu a subsidiaritu ručení, a toliko ze samotného textu § 57 odst. 5 daňového řádu dovozuje, že jedinými předpoklady povinnosti ručitele zaplatit daňový nedoplatek jsou existence zákonného ustanovení takovouto povinnost předvídající a dále výzva správce daně. Tyto předpoklady jsou zcela nepochybně předpoklady nutné, nikoliv však dostatečné.
V souzené věci žalobce ručil za společnost s ručením omezeným F. Tato společnost zanikla bez právního nástupce dne 30. 10. 2003; důvodem vedoucím k jejímu zrušení (a posléze zániku) bylo zamítnutí návrhu na prohlášení konkursu pro nedostatek majetku ve smyslu § 68 odst. 3 písm. g) obchodního zákoníku. Zanikne-li právnická osoba bez právního nástupce, potom tím zanikají i její závazky; práva ani povinnosti totiž nemohou existovat jako bezsubjektní, tj. bez existence určité osoby, která je jejich nositelem. Jiná situace samozřejmě nastane tehdy, dojde-li k zániku právnické osoby s právním nástupcem, neboť v tomto případě je zde sukcesor, který do práv a povinností zaniklé právnické osoby vstupuje; tato práva tedy nezanikají, nýbrž existují nadále, byť ohledně těchto práv a povinností došlo ke změně v subjektu.
O takový případ však v této věci nešlo: společnost s ručením omezeným F. zanikla dne 30. 10. 2003 bez právního nástupce. Zanikl tedy subjekt, který byl nositelem práv a povinností, a nebyl zde ani nikdo, kdo by do nich mohl vstoupit. Z tohoto důvodu došlo k zániku práv a povinností jmenované společnosti, a to včetně zániku povinnosti platit daň.
Tato skutečnost nemůže být bez vlivu na ručitelský závazek, jenž mj. má akcesorickou a subsidiární povahu. Při neexistenci výslovné úpravy, která by činila průlom do principu akcesority v tom směru, že by předepisovala trvání ručitelského závazku zaplatit daňový nedoplatek i po zániku povinnosti platit daň, je nutno trvat na tom, že se uplatní veškeré důsledky vyplývající z principu akcesority. Mezi tyto důsledky náleží rovněž zánik ručitelského závazku v případě zániku pohledávky, která je ručením zajišťována. Jestliže tedy dne 30. 10. 2003 zanikla povinnost společnosti s ručením omezeným F. platit daň, a to proto, že tento subjekt zanikl bez právního nástupce, zanikla tím i povinnost žalobce - coby ručitele - zaplatit daňový nedoplatek. Pokud žalovaný v rozhodnutí o odvolání ze dne 1. 3. 2004 učinil závěr jiný, je jeho rozhodnutí nesprávné; totéž platí o kasační stížností napadeném rozsudku krajského soudu.
*)
Viz č. 792/2006 Sb. NSS.
Zasílání aktuálního vydání na e-mail
Zadejte Vaši e-mailovou adresu a budeme Vám nové vydání zasílat automaticky.