Vydání 12/2006

Předtím, než bude lze přikročit k výkladu mezi stranami sporného ustanovení § 54 odst. 1 písm. a) d. ř., nutno objasnit otázku, které že to jsou skutečnosti, jež jsou rozhodné pro vyměření, anebo naopak nevyměření daně z převodu nemovitosti v případě, že poté, co je vlastnické právo k nemovitosti převedeno z prodávajícího na kupujícího, dojde k platnému odstoupení od kupní smlouvy prodávajícím.

Podle § 9 odst. 1 písm. a) věty první zákona č. 357/1992 Sb. je předmětem daně z převodu nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Podle § 9 odst. 2 téhož zákona pak platí, že předmětem daně z převodu nemovitostí je rovněž úplatný převod vlastnictví k nemovitostem v případech, kdy dojde následně k odstoupení od smlouvy a smlouva se tímto od počátku ruší. Z uvedených ustanovení zákona č. 357/1992 Sb. jasně vyplývá, že předmětem daně je zde dokonaný a právně perfektní převod nebo přechod vlastnického práva k nemovitosti; jinými slovy, povinnost platit daň z převodu nemovitostí nastane jen tehdy, převede-li se nebo přejde-li skutečně vlastnické právo k nemovitosti z jedné osoby na druhou. Jen za splnění této podmínky se původní vlastník [v terminologii § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. převodce] stane poplatníkem daně a nový vlastník [v terminologii § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. nabyvatel] ručitelem. I v případě upraveném v § 9 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb. platí, že podmínkou vzniku daňové povinnosti je převod vlastnického práva, který je teprve následně, po odpadnutí závazkověprávního právního úkonu (kupní smlouvy), anulován a vrácen do stavu před provedením převodu vlastnického práva. tedy platí, že daňová povinnost nevznikne, nedojde-li vůbec k převodu či přechodu vlastnického práva (srov. obdobné závěry v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005, čj. 2 Afs 94/2004-50, publikovaném na www.nssoud.cz).

V případě stěžovatelky je mezi stranami nesporné, že k právně perfektnímu převodu vlastnického práva k nemovitosti (přesněji řečeno spoluvlastnického podílu k ní) došlo. Znamená to tedy, že stěžovatelce by měla zásadně vzniknout daňová povinnost. Na rozdíl od situace, kdy soukromoprávní právní úkon zakládající převod vlastnického práva, tedy právní titul (typicky kupní smlouva), byl absolutně, tj. od počátku a s účinky , neplatný, takže vůbec nevedl k převodu vlastnického práva z původního na nového vlastníka, a proto zde v takovém případě ani není předmět zdanění, zákon č. 357/1992 Sb. podrobuje ve svém § 9 odst. 2 dani z převodu nemovitostí i ty převody vlastnického práva, které byly původně platné a teprve následně byly anulovány odpadnutím právního titulu, byť - z hlediska soukromoprávního (viz pro případ odstoupení od smlouvy § 48 odst. 2 občanského zákoníku) - s účinky zrušení právního titulu .

Jakkoli lze mít pochyby o racionalitě, vhodnosti a možná i přiměřenosti takovéto úpravy, ústavně konformním výkladem lze korigovat pouze některé zcela očividně důsledky této právní úpravy: Nejvyšší správní soud takto například vyslovil v rozsudku ze dne 22. 3. 2006, čj. 1 Afs 57/2005-61, zveřejněném na www.nssoud.cz^*), že Dále např. Nejvyšší správní soud uvedl v rozsudku ze dne 30. 11. 2005, čj. 6 A 69/2000-55, že V judikatuře Nejvyššího správního soudu lze tedy sledovat tendenci k takovému výkladu ustanovení zákona č. 357/1992 Sb., který v co největší ještě únosné míře (tj. tak, aby se ještě zcela nevzdálil dikci zákona) preferuje poplatníka daně.

Ustanovení § 25 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb. ve spojení s § 9 odst. 2 téhož zákona ovšem jsou ve své dikci natolik jednoznačná, že nedávají prostor pro výklad vedoucí k závěru, že dani z převodu nemovitostí není podroben takový převod nemovitosti, který ke dni vyměření daně (za účinnosti právní úpravy, podle které se i daň z převodu nemovitostí vyměřovala platebním výměrem a byla splatná nejpozději do 30 dnů ode dne, v němž byl poplatníkovi doručen platební výměr o vyměření daně, tj. za účinnosti § 18 zákona č. 357/1992 Sb., ve znění účinném do novely provedené zákonem č. 420/2003 Sb., tj. do 31. 12. 2003) již nebyl účinný, neboť - třebaže po jistou dobu účinný byl - následně odpadl v důsledku platného odstoupení od převodní smlouvy jednou ze smluvních stran. Úmyslem zákonodárce, vyjádřeným zcela jednoznačně i v ustanovení § 9 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., bylo podrobit dani jakýkoli úplatný převod vlastnictví k nemovitostem v případech, kdy dojde následně k odstoupení od smlouvy a smlouva se tímto od počátku ruší, bez ohledu na to, zda ke dni vyměření daně ještě zdaňovaný převod má účinek v podobě změny osoby vlastníka nemovitosti, anebo nikoli. Tvrdost této právní úpravy zákonodárce zmírňuje pouze ve velmi omezené míře, a sice (od roku 1998) stanovením právního nároku na prominutí takto vyměřené daně, ovšem za velmi striktně formulovaných podmínek § 25 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb. Uvedené ustanovení ve znění aplikovatelném na případ stěžovatelky (tj. ve znění do účinnosti výše již zmíněné novely č. 420/2003 Sb.) pod svým písm. a) podmiňovalo nárok na prominutí daně tím, že k odstoupení od (převodní) smlouvy došlo ve lhůtě 2 let ode dne vzniku právních účinků vkladu práva do katastru nemovitostí a současně že daňový subjekt ve lhůtě 2 let od této skutečnosti také o prominutí daně požádá; kumulace obou podmínek znamená, že na prominutí daně je nárok jen tehdy, jsou-li splněny obě současně. V žádném jiném případě nebyl podle rozhodného znění zákona č. 357/1992 Sb. nárok na prominutí daně podle jeho § 25 odst. 3 dán.

Z výše uvedeného vyplývá zásadní závěr: Skutečností rozhodnou pro stanovení daňové povinnosti, tj. rozhodnou pro vyměření daně z převodu nemovitostí, není, zda bylo od původně platné a účinné a k věcněprávním účinkům vedoucí převodní smlouvy, týkající se předmětné nemovitosti, odstoupeno a příp. kdy se tak stalo a s jakými účinky, nýbrž pouze, zda k převodu původně došlo. Odstoupení od smlouvy (to, zda bylo platné) a jeho účinky, jakož i další skutečnosti (včasné podání žádosti ve lhůtě podle § 25 odst. 3 in fine zákona č. 357/1992 Sb.) jsou rozhodné toliko pro posouzení nároku na prominutí daně podle § 25 odst. 3 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb., což je právní institut zákona č. 357/1992 Sb., který nelze s vyměřením daně směšovat. (...)