Vydání 9/2011

(...) Ve věci samé je třeba nejprve zodpovědět otázku, zda vůbec lze uvažovat o tom, že výměna nemovitostí i pro účely daně z převodu nemovitostí může být uskutečněna jinak než směnnou smlouvou (např. dvojicí smluv kupních). Pokud bude tato otázka zodpovězena kladně, je třeba se věnovat tomu, zda transakce, která byla uskutečněna v nyní projednávané věci, je výměnou nemovitostí i pro daňové účely, a to zejm. s přihlédnutím k tomu, že v nastolené věci se účinky vkladů obou kupních smluv o den liší.

Ustanovení § 9 zákona č. 357/1992 Sb. upravuje předmět daně z převodu nemovitostí. V obecné rovině (dle odstavce 1) je předmětem daně z převodu nemovitostí úplatný převod nebo přechod vlastnictví k nemovitostem. Ustanovení § 9 odst. 3 je vůči odstavci 1 ustanovením zvláštním; dle odstavce 3 platí, že "[v]"

Z dikce tohoto ustanovení neplyne žádný imperativ, aby výměna nemovitostí byla realizována (jedině) prostřednictvím směnné smlouvy podle § 611 občanského zákoníku. S tím ostatně v kasační stížnosti již stěžovatel ani nepolemizuje (dokonce výslovně připouští, že transakce může být realizována sérií kupních smluv). V tomto ohledu lze tedy poukázat na závěry krajského soudu, s nimiž se zdejší soud ztotožňuje a s nimiž souhlasí i obě strany sporu.

Jak upozornil krajský soud, zákon č. 357/1992 Sb. pouze stanoví, že musí dojít k "", a to "". Jakými formami se tak stane, je z pohledu tohoto zákona zcela nerozhodné. Důležitý je toliko výsledek, tj. zda v konkrétním případě došlo či nedošlo k výměně nemovitostí vzájemnými převody. Vzájemnost převodů vypovídá o pluralitě účastníků "", tj. deklaruje, že k výměně nemovitostí musí dojít mezi nejméně dvěma subjekty. Vzájemnost převodů dále vypovídá o tom, že každý ze subjektů výměnné transakce musí být současně převodcem a nabyvatelem. V případě dvou účastníků sobě navzájem. Pokud jsou účastníci výměnné transakce více než dva, neodporuje charakteru výměny nemovitostí, pokud jeden z účastníků je nabyvatelem nemovitosti k jednomu, zatímco převodcem ve vztahu k jinému účastníku. Vzájemnost převodů konečně vypovídá o nutnosti blízké časové souslednosti dílčích převodů. Pokud by byl od jednotlivých dílčích převodů velký časový rozestup, bylo by nutné převody považovat za samostatné. Vzájemnost totiž vyžaduje uskutečnění sobě navzájem, tj. nikoli nejprve jeden samostatný převod a teprve následně převod další. Pokud jde o samotný pojem "", je pod ním nutné rozumět stav, kdy každá ze stran výměnné transakce za své nemovitosti obdrží nemovitosti druhé strany.

Zbývá tak posoudit, zda transakce, která byla uskutečněna v nyní projednávané věci, je výměnou nemovitostí i pro daňové účely, a to zejm. s přihlédnutím k tomu, že v nastolené věci se účinky vkladů obou kupních smluv o den liší.

Jak bylo zjištěno v řízení před finančními orgány a následně před krajským soudem, posuzované výměnné transakce se účastnily dva subjekty, konkrétně obchodní společnosti TaFleas, spol. s r. o., a CIMEX PRAHA, a.s. (právní předchůdce žalobce). Prvá ze společností do výměnné transakce vstoupila s nebytovými prostory č. 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9 v budově č. p. 2081 stojící na pozemku č. 266/2 a spoluvlastnickými podíly o velikosti 1387/1640 na společné části budovy č. p. 2081 a pozemcích č. 266/2 a č. 266/3, zapsanými v katastru nemovitostí v k. ú. Nové Město, hl. m. Praha. Druhá ze společností do výměnné transakce vstoupila s budovou č. p. 84 stojící na pozemku č. 89 a pozemkem č. 89, zapsanými v k. ú. Plzeň, město Plzeň. Prvá ze společností z výměnné transakce vystoupila s budovou č. p. 84 stojící na pozemku č. 89 a pozemkem č. 89, zapsanými v k. ú. Plzeň, město Plzeň, a nárokem na finanční doplatek. Druhá ze společností z výměnné transakce vystoupila s nebytovými prostory č. 1, 2, 3, 5, 6, 7, 8, 9 v budově č. p. 2081 stojící na pozemku č. 266/2 a spoluvlastnickými podíly o velikosti 1387/1640 na společné části budovy č. p. 2081 a pozemcích č. 266/2 a č. 266/3, zapsanými v katastru nemovitostí v k. ú. Nové Město, obec Praha, a závazkem uhradit finanční doplatek. Z toho plyne, že byla nastolena pluralita účastníků výměnné transakce a nedošlo k transferu finančních prostředků, nýbrž k transferu nemovitostí (s povinností uhradit v penězích rozdílovou cenu).

Byla dána taktéž blízká časová souslednost dílčích převodů. Obě kupní smlouvy byly uzavřeny v Praze dne 5. 6. 2007. K přerušení této časové souslednosti nedošlo ani při zápisu vlastnických práv do katastru nemovitostí. V případě jedné smlouvy byl vklad práva zapsán dne 9. 7. 2007 s tím, že právní účinky vkladu vznikly ke dni 5. 6. 2007. V případě druhé smlouvy byl vklad práva zapsán dne 25. 6. 2007 s tím, že právní účinky vkladu vznikly ke dni 6. 6. 2007.

Rozdíl mezi právními účinky vkladů činil pouze jeden den. Přesto stěžovatel namítá, že nebyla dodržena jedinečnost okamžiku výměny, a tedy nelze na transakci pohlížet jako na výměnu. Chtěly-li smluvní strany optimalizovat daňovou povinnost, měly tak dle stěžovatele učinit buď smlouvou směnnou, nebo dvěma kupními smlouvami s tím, že právní účinky vkladů nastanou ve stejný okamžik. K tomu je ovšem nutno podotknout, že jedinečnost právních účinků vkladů nemusí být nastolena ani v případě směnné smlouvy, kterou stěžovatel preferuje. Dle odborné civilistické literatury (Švestka, J.; Spáčil, J.; Škárová, M.; Hulmák, M. a kol. . 1. vyd. Praha: C. H. Beck, 2008, s. 1595) je směnná smlouva dvoustranně zavazující smlouvou, podle níž si smluvní strany směňují věc za věc. Svou povahou jde o synallagmatický závazkový právní vztah, jehož účelem je převod vlastnictví. Směnnou smlouvou se účastníci vzájemně zavazují, že odevzdají do vlastnictví druhému určitý předmět směny a že převezmou od něj do vlastnictví jiný určitý předmět směny. Jen na jejich ujednání přitom záleží stanovení doby, kdy každému z nich vzniká povinnost plnit (splatnost). Ta tedy může být sjednána nejen shodně, ale stejně tak i rozdílně pro obě strany. Směnná smlouva se řídí ustanoveními o kupní smlouvě (§ 588 až § 610 občanského zákoníku) přiměřeně s tím, že každá ze stran se ohledně věci, kterou dává směnou, považuje za prodávajícího a ohledně věci, kterou přijímá, za kupujícího. Z toho tedy plyne příbuznost obou smluvních typů (tj. smlouvy kupní a směnné) a také to, že ani v případě směnné smlouvy nemusí být nastolena jedinečnost okamžiku převodu obou (všech) směňovaných statků, na které stěžovatel v kasační stížnosti lpí.

Jedinečnost okamžiku pro účely daňové je nastolena citovaným § 9 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb., z něhož plyne, že vzájemné převody vyměňovaných nemovitostí se považují za převod jediný. Vzájemné převody tak jsou navázány na jeden okamžik z hlediska daňového a stěžovatel se mýlí, pokud tvrdí, že zákon č. 357/1992 Sb. neobsahuje v tomto ohledu žádné ustanovení. Transakce provedená tak, že právní účinky každého z dílčích převodů nastanou v různé dny, je perfektní okamžikem právních účinků posledního dílčího převodu. Rozhodující pro to, aby šlo o výměnu, je to, aby byla zachována příčinná i časová souvislost jednotlivých převodů. V tomto ohledu nelze paušalizovat a apriorně stanovit, jaká může být ještě mezi dílčími převody prodleva a vždy je třeba posuzovat konkrétní skutkovou situaci zvláště. V daném případě jde o jednodenní prodlevu a naprostá příčinná souvislost obou dílčích převodů ukazuje, že šlo o výměnu z hlediska § 9 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb.; ve smlouvách byla také skutečnost výměny nemovitostí výslovně konstatována. Zároveň je pokaždé třeba zkoumat i to, zda nedošlo ke zneužití práva či k disimulaci dle § 2 odst. 7 daňového řádu (k tomu blíže rozsudek NSS ze dne 13. 5. 2010, čj. 1 Afs 11/2010-94, č. 2085/2010 Sb. NSS). Je ovšem zřejmé, že k ničemu takovému v souzeném případě nedošlo, což dokládá již jen skutečnost, že sám stěžovatel připouští, že celá transakce mohla být v tomto případě bez problému realizována směnnou smlouvou, která by měla z hlediska civilního práva stejné účinky jako uvedené smlouvy kupní. Žalobce tedy nepotřeboval svým úkonem žádný jiný úkon zastřít, neboť možnost uzavřít směnnou smlouvu se mu bez problémů nabízela. Rozhodl se ovšem využít dispozitivního charakteru soukromého práva a zvolit vícero smluv kupních. Tato skutečnost však na veřejnoprávním posouzení věci nic změnit nemůže.