Vydání 8/2006

Žalobkyně v zásadě nepopírá výklad ustanovení § 9 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb., jak jej provedl krajský soud, a i Nejvyšší správní soud tomuto výkladu přisvědčuje. I úplatný převod vlastnictví k nemovitosti, po němž následuje odstoupení od smlouvy a její zrušení od samého počátku, je předmětem daně. Taková zákonná úprava je nutná: v okamžiku vzniku daňové povinnosti, podání daňového přiznání a vyměření daně totiž nebývá zřejmé, že jedna ze stran od smlouvy v budoucnu odstoupí, a že tak odpadne právní skutečnost, která dala vzniknout daňové povinnosti. Ustanovení § 9 odst. 2 tak poskytuje zákonný podklad pro vyměření daně a dispozici státu se zaplacenou částkou i poté, co odpadl právní důvod vyměření daně a na úkon podléhající zdanění se hledí, jako by se nikdy neuskutečnil. Tento stav věcí, ačkoli je v souladu s právem, však pozbývá mimoprávního zdůvodnění a stává se nerovnovážným: daň totiž byla zaplacena a stát s ní nakládá přesto, že převodci nejen že nevznikl ze zdaňovaného převodu žádný majetkový prospěch, ale že již vůbec neexistuje ani právní titul, který založil daňovou povinnost. Povinnost k placení daně jistě není podmíněna předchozím vznikem majetkového prospěchu u poplatníka: vždyť pojmovým znakem daně jakožto povinné platby ve prospěch státu je právě to, že stát za platbu nenabízí žádné přímé protiplnění. Jedním z ekonomických motivů pro zdaňování úplatných převodů nemovitostí je však i to, že se takovým úkonem dostává převodci jednorázově leckdy značné finanční částky. Této příznivé ekonomické okolnosti pak stát využívá k vyměření daně právě v okamžiku, kdy převodce nabytými prostředky zpravidla ještě disponuje (nebo záhy disponovat bude); daň z převodu nemovitostí tak fakticky bývá jakousi srážkou z kupní ceny (zaplacené nebo očekávané) ve prospěch státu.

Předmět daně z převodu nemovitostí je tedy v § 9 zákona č. 357/1992 Sb., a speciálně v jeho odst. 2, vymezen poměrně široce; spolu s povinností podat daňové přiznání bezprostředně po účinnosti převodu to neumožňuje převodci vyčkávat, zda převod skutečně dojde svého ekonomického naplnění a zda jeho účinky nebudou zvráceny. Zdanění postihující paušálně všechny úplatné převody - bez ohledu na to, zda převodce nebude nucen odstoupit od smlouvy proto, že nabyvatel nedostál své smluvní povinnosti - by však bylo příliš tvrdé. Proto je vymezení předmětu daně v § 9 odst. 2 zákona č. 357/1992 Sb. doplněno o institut prominutí daně podle § 25 odst. 3 zákona. V něm se projevuje snaha zákonodárce o to, uvést do souladu stav právní se stavem faktickým - tedy umožnit převodci, aby opětovně nabyl částku zaplacenou státu, pokud právní vztah zakládající předmět daně později zanikne bez jeho viny, aniž z něj bylo plněno. Ostatně tato snaha o spravedlivý poměr mezi ekonomickými následky zdaňovaného převodu na straně jedné a daňovým zatížením na straně druhé je patrná i z vývoje ustanovení § 25 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb. Před novelou provedenou zákonem č. 169/1998 Sb. nebyl na prominutí daně ze strany finančního ředitelství nárok; k odstoupení od smlouvy navíc muselo dojít ve lhůtě šesti měsíců ode dne vkladu práva do katastru nemovitostí a poplatník musel v této lhůtě o prominutí daně požádat. S účinností od 15. 8. 1998 již je na prominutí daně při odstoupení od smlouvy právní nárok; ten si převodce zachovává tehdy, pokud odstoupí od smlouvy a požádá o prominutí daně do dvou let. Novelizace provedená zákonem č. 420/2003 Sb. (s účinností k 1. 1. 2004) přináší další zmírnění: odstoupit je nutno ve lhůtě dvou let, avšak žádat o prominutí daně lze bez časového omezení. V konečném důsledku si tedy stát ponechává daň jen z těch převodů, které přivodily změnu ve vlastnických vztazích alespoň po dobu dvou let.

I přes shodu s krajským soudem ohledně obecného vymezení předmětu daně však žalobkyně zpochybňuje způsob, jakým krajský soud vyložil pojem "první úplatný převod"; zdůrazňuje přitom, že na převod na společnost G., s. r. o., je třeba hledět, jako by se nikdy neuskutečnil. Argumentace bezdůvodným obohacením a účinky odstoupení od smlouvy podle občanského zákoníku zde není zcela přiléhavá; přesto se však žalobkyně nemýlí v podstatě věci, tedy v tom, že osvobození od daně se těší až ten převod nemovitosti, který splnil svůj ekonomický účel a jehož účinky později neodpadly. Krajskému soudu lze přisvědčit v tom, že zákonodárce nevymezil obsah samotného pojmu "úplatný převod" užitého v § 20 odst. 7 zákona č. 357/1992 Sb. nijak odlišně od jeho základní charakteristiky v § 9 odst. 2; tento pojem však není možné vykládat izolovaně, nýbrž je zapotřebí přihlížet k záměrům zákonodárce vtěleným do obou ustanovení a k dalším právním možnostem zmírnění daňové zátěže, které jsou s těmito ustanoveními spjaty.

Při výkladu pojmu "první úplatný převod" a posuzování podmínek osvobození od daně, které jsou s takovým převodem spojeny, je třeba aplikovat stejné kritérium ekonomické rovnováhy a spravedlivého zdanění jako v případě právě popsaného institutu prominutí daně. Smyslem ustanovení § 20 odst. 7 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb. je motivovat investory ve stavebnictví a realitní společnosti k převodu nově vzniklých staveb [a bytů podle písm. b)], a podněcovat tak trh s nemovitostmi. Na rozdíl od prominutí daně podle § 25 odst. 3 zákona, jehož smyslem je umožnit převodci znovu nabýt vynaloženou částku daně, pokud účinky převodu nebyly trvalé, však toto ustanovení neporovnává trvání účinků převodu na straně jedné a zaplacenou daň na straně druhé, resp. zpětně neposuzuje spravedlivost zdanění. První úplatný převod se naopak osvobozuje i přesto, že jím strany dosáhly svých ekonomických cílů a převodce z něj má majetkový prospěch. Ačkoli tedy byla zaplacena kupní cena, jejíž část by bylo možno odčerpat coby daň z převodu nemovitostí, stát se této možnosti zříká: důležitější než příjem plynoucí z takových převodů je pro něj totiž zájem na oživení ekonomiky v oblasti stavebnictví a realit. Účelem osvobození od daně je zprostit investora (případně zprostředkovatele), který poprvé převádí nově vzniklou nemovitost na jiného, daňové zátěže, a umožnit mu tak, aby mohl co nejvíce prostředků získaných prodejem nemovitosti opět investovat do výstavby a trhu s nemovitostmi.

Pokud tedy převodce při převodu nedosáhne svého cíle a je nucen odstoupit od smlouvy pro nezaplacení kupní ceny kupujícím, nekonzumuje se tím ekonomické zvýhodnění spočívající v osvobození od daně podle § 20 odst. 7 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.; v opačném případě by totiž nebyl naplněn účel, který zákonodárce tímto ustanovením sledoval. Formálně vzato zůstává takový převod převodem prvním, tedy předcházejícím v čase převodům dalším; převod takto první v obecném slova smyslu však není vždy totožný s prvním převodem osvobozeným od daně podle citovaného ustanovení. Převodem naplňujícím podmínky a smysl tohoto ustanovení je jen takový převod, jímž převodce dosáhl svého ekonomického cíle a jehož účinky později nezanikly z důvodů mimo jeho vůli. Takový výklad podmínek osvobození od daně zajišťuje ekonomickou rovnováhu zrovna tak, jako ji na jiném místě zákona utváří kombinace široce vymezeného předmětu daně podle § 9 odst. 2 a institutu nárokového prominutí daně podle § 25 odst. 3.

Uvádí-li tedy krajský soud, že právní skutečnost odstoupení od smlouvy, která nemá vliv na předmět daně, se tím spíše nemůže projevit ani v podmínkách osvobození od daně, pomíjí tím vztah právě zmíněných ustanovení k sobě navzájem i jejich dopad na výklad podmínek osvobození od daně. Daňová spravedlnost v obou případech (tedy jak ve vztahu k předmětu daně, tak ve vztahu k daňovému osvobození) sleduje stejný cíl - totiž zbavit poplatníky daňového zatížení tam, kde předmět daně později odpadl. Zatímco však ustanovení § 9 odst. 2 má svůj výslovný zmírňující protějšek v § 25 odst. 3, ustanovení § 20 odst. 7 takový protějšek postrádá, a je proto třeba jej dovodit výkladem. Není tedy důležité, že odstoupení od smlouvy skutečně nezpůsobuje zánik předmětu daně; zlepšuje ovšem právní postavení poplatníka (a zmírňuje jeho ekonomický neúspěch) tím, že ani nadále existující předmět daně u něj již nezakládá právní důvod pro zdanění, pokud se toho poplatník dovolá pomocí ustanovení § 25 odst. 3. Stejný princip se uplatní i při výkladu pojmu "první úplatný převod" podle § 20 odst. 7: aniž by bylo nutno popírat, že nemovitost byla již jednou (neúspěšně) převedena, projeví se odstoupení od smlouvy tak, že se k takovému převodu pro účely osvobození od daně nepřihlíží. Jinak řečeno, tímto převodem nepřichází poplatník o možnost uplatnit osvobození při dalším převodu, který již dojde svého ekonomického naplnění.

Ustanovení § 25 odst. 3 zákona č. 357/1992 Sb. a jeho vývoj svědčí o významu, který zákonodárce připisuje ekonomické rovnováze ve vztahu mezi daňovým subjektem a státem, a o tom, že i následný ekonomický neúspěch poplatníka v podobě odstoupení od smlouvy dopadá na daňové vztahy již vzniklé a zavazuje stát k vrácení daně již zaplacené. Právě provedený výklad ustanovení § 20 odst. 7 respektuje stejnou logiku: neponechává-li si totiž stát daň z právního úkonu, který později odpadl, nemůže takový úkon ani zbavit poplatníka možnosti uplatnit osvobození od daně při dalším převodu, jehož účinky přetrvají.