Vydání 9/2012

(...) [17] Klíčovou kasační námitkou stěžovatele je výklad § 20 odst. 7 zákona o trojdani, který v době převodu vlastnického práva k předmětnému bytu (tj. v roce 2007) stanovil, že „[o]

“.

[18] Stěžovatel a žalovaný chápou podmínky pro přiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí odlišně. Stěžovatel se domnívá, že v této věci došlo ke vzniku nového bytu v materiálním i právním smyslu, jeho byt je zcela nový a osvobození mu mělo být přiznáno. K jeho vzniku došlo provedením stavebních úprav, které je třeba považovat za změnu dokončené stavby. Nerozhodné podle něj je, zda se na místě bytu před provedením rekonstrukce domu nacházel jiný byt či byty. Naopak žalovaný a krajský soud jsou přesvědčeni, že právě proto, že šlo o rekonstrukci prostor, které již předtím sloužily k bydlení, nemohou být splněny podmínky pro přiznání osvobození od daně.

[19] Důvody přijetí shora uvedené právní úpravy se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 2. 2010, čj. 1 Afs 1/2010-59, č. 2153/2010 Sb. NSS. Zdůraznil, že principem zákona o trojdani je zdanění převodu vlastnického práva k nemovitostem s tím, že zákonodárce vyňal z působnosti zákona za splnění zvláštních podmínek určité druhy převodů. Smyslem úpravy, která přiznává osvobození od daně v těchto případech, je podpora stavebního ruchu, a to zejména v situaci, kdy stavební podnikatel postaví stavbu za účelem jejího dalšího prodeje. Pokud by stavba podléhala dani z převodu nemovitostí, docházelo by k neúměrnému zvyšování ceny stavby, neboť podnikatelé by si tuto daň započítali do ceny. Aby se zabránilo navyšování cen nemovitostí, první převod takovéto stavby dani nepodléhá (v podrobnostech viz zápis z 16. schůze ČNR dne 21. 12. 1992 k vládnímu návrhu zákona, kterým se měnil zákon o trojdani). Účelem přijetí právní úpravy tedy bylo osvobodit od daně z převodu nemovitostí novostavby k prodeji, bez ohledu na jejich druh nebo účel s cílem nezvyšovat cenu konečnému uživateli a podporovat vznik nových staveb a stavební ruch.

[20] V rozsudku ze dne 22. 3. 2006, čj. 1 Afs 57/2005-61, č. 915/2006 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud potvrdil, že první úplatný převod nemovitosti je osvobozen od daně „“ Rovněž v rozsudku ze dne 27. 8. 2008, čj. 2 Afs 49/2008-159, vycházel zdejší soud z toho, že cílem osvobození od daně je rozvoj stavební činnosti. „“ Bydlení je jednou ze základních životních potřeb a stát se snaží ovlivňovat cenu bytů i tímto způsobem. V případě odvedení daně by ji v konečném důsledku platil nabyvatel, protože investor by si odvedenou daň započítal do ceny nemovitosti. Osvobození se vztahuje na první převod nemovitosti, protože smyslem úpravy je mimo výše uvedeného i zdanit spekulace na trhu s byty.

[21] Účel osvobození od daně v podobě stimulace dalších investic do výstavby sice částečně napovídá, jaký je smysl přijaté úpravy, nelze však jen proto učinit bezpečný závěr, že takovému účelu neodpovídá, pokud jsou nově vytvořené byty výsledkem nikoliv původní výstavby, ale rozsáhlé rekonstrukce v místě, kde se již předtím byty nacházely. Vedle účelu přijetí právní úpravy je proto třeba se zabývat výkladem § 20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani rovněž v úzké souvislosti s ostatními případy, ve kterých je osvobození přiznáno. Tehdy může být zřetelnější, jaké druhy staveb či bytů osvobození podléhají. Pak je třeba posoudit, zda existují racionální důvody, proč by případně mělo být osvobození přiznáno též stavbám či bytům, které se od nich podstatně odlišují.

[22] Ustanovení § 20 odst. 7 zákona o trojdani stanoví několik případů osvobození od daně. Podle Nejvyššího správního soudu je třeba tyto případy chápat tak, že vykazují zřetelnou míru typové podobnosti. To je odlišuje od případů ostatních a odůvodňuje přiznání osvobození od daně. Pod písmenem a) uvedeného ustanovení je osvobození přiznáno prvnímu úplatnému převodu nebo přechodu vlastnictví ke stavbě, která je stavbou, na niž bylo vydáno pravomocné kolaudační rozhodnutí, nebo je stavbou nebo stavbou a stavba nebyla dosud užívána, s výjimkou zkušebního provozu. V této souvislosti zřetelně vystupuje požadavek, aby šlo o stavbu novou, nově vytvořenou. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 1. 2. 2006, čj. 1 Afs 24/2005-70, č. 888/2006 Sb. NSS, vyslovil, že „[p]“. Jde o vyjádření myšlenky, že aby bylo možné něco označit za nové, je třeba, aby šlo o nově vytvořenou entitu, která předtím neexistovala. Byť se takové tvrzení může jevit triviální, v běžné komunikaci může mít uvedené adjektivum odlišný význam. Výraz „“ nelze v tomto případě chápat jako vyjádření kvality tzn. jako protiklad pojmu „“, ale jako vyjádření stavu, tzn. ve významu nově vytvořený, dosud neexistující. Adjektivum „“ je tedy třeba chápat v objektivním smyslu, jako vyjádření nově vytvořené hodnoty, kdy není sporu o tom, že novou je věc, která tu dříve nebyla. Naopak nelze vycházet ze subjektivního přístupu, kdy se konkrétní stavba či byt může nabyvateli jevit jako nová, bez zřetele k tomu, že ve skutečnosti jde o věc původní, byť mnohdy rozsáhle a nákladně rekonstruovanou. I v tomto smyslu je totiž v běžném významu uvedené adjektivum užíváno. Nejvyšší správní soud ovšem uzavřel, že tomu tak nemůže být při úvahách o osvobození od daně z převodu nemovitostí. Správnosti uvedených úvah zřetelně nasvědčuje § 20 odst. 7 písm. a) zákona o trojdani, neboť hovoří o pravomocném kolaudačním rozhodnutí, o dokončené nové stavbě, resp. o rozestavěné nové stavbě. Právě proto, že zákon předpokládá určitou fázi stavebního či kolaudačního řízení, dává zřetelně najevo, že má na mysli stavbu skutečně nově vytvářenou.

[23] Pochybnosti nevyvolává ani případ upravený pod písm. b), tedy situace, kdy jde o byt v nové stavbě. Odlišností od případu upraveného v písm. a) je to, že nová stavba nemá být užívána majitelem jako celek, ale jsou v ní vybudovány byty. Zákon o trojdani předpokládá vedle staveb též osvobození od daně u bytů. Nemůže být proto pochyb, že u bytů v nové stavbě jde o byty, které byly rovněž nově zbudovány a z povahy věci nemohly předtím samostatně existovat.

[24] Méně zřetelná je situace v případě bytů, které vznikly změnou dokončené stavby. Zákon o trojdani v rozhodném období neobsahoval výslovnou definici toho, co se rozumí změnou dokončené stavby. Odkazoval na tomto místě na § 139b odst. 3 stavebního zákona z roku 1976. Podle uvedeného ustanovení jsou změnami dokončených staveb „[a] “.

[25] V případě nástaveb a přístaveb je situace zřetelnější potud, že byt vzniklý změnou stavby spočívající v nástavbě nebo přístavbě nemohla stavba obsahovat před její změnou. Jestliže je např. na obytném domě vybudována nástavba – nové nadzemní podlaží – a v ní vytvořeny byty, jde o byty, které doposud neexistovaly a stávající stavba byla o tyto byty zvětšena. Není rovněž pochyb, že v takovém případě byla splněna podmínka, aby byt změnou dokončené stavby vznikl. Tyto byty nepochybně zvyšují celkový počet bytů v domě i na realitním trhu. Není rozumného důvodu, aby jejich následný prodej nepodléhal stejným pravidlům jako prodej bytu v nové stavbě.

[26] Stěžovatel v průběhu celého daňového a soudního řízení tvrdil naplnění předpokladu, že jeho byt vznikl změnou dokončené stavby spočívající ve stavebních úpravách, při nichž bylo zachováno vnější půdorysné i výškové ohraničení budovy. Pokud by soud vycházel pouze z legální definice změn dokončené stavby obsažené v § 139b odst. 3 písm. c) stavebního zákona z roku 1976, musel by dospět k závěru, že v důsledku změny dokončené stavby došlo následně k převodu vlastnického práva k bytu na stěžovatele. Nikoli každá změna dokončené stavby však vede k osvobození od daně z převodu nemovitostí. Zásadní totiž je, zda onou změnou dokončené stavby rovněž fakticky byt, který by byl předmětem osvobození od daně.

[27] Nejvyšší správní soud není na rozdíl od stěžovatele názoru, že k materiálnímu vzniku nového bytu došlo pouze změnou vnitřního uspořádání jednotlivých podlaží budovy. V posuzované věci se nejednalo o byt v nové stavbě. Nebylo sporu o tom, že dům, ve kterém se byt nachází, byl bytovým domem již před zahájením rekonstrukce, byť by šlo o rekonstrukci rozsáhlou a nákladnou. Ani stěžovatel netvrdil, že bytová jednotka vznikla úpravou prostor, které předtím bytem či byty nebyly. Již v minulosti dům sloužil k uspokojování bytových i nebytových potřeb. Stěžovatel ve svých podáních sám uvádí, že jeho byt vznikl částečně na místě několika bytů. Domnívá se však, že tyto původní byty během stavebních úprav zanikly.

[28] Osvobození od daně stát přiznává pouze stavbám resp. bytům, které splňují zákonem stanovené předpoklady. Z žádného ustanovení zákona o trojdani nelze dovodit, že by zákonodárce počítal při osvobození od daně s „“ té které stavby či bytu a s tím, zda, v jakém rozsahu a jak často v minulosti měnila svoji podobu. Stěžovatelem zastávaná koncepce zániku předchozího bytu či bytů a materiálním vzniku bytu nového by vedla v konečném důsledku k tomu, že by osvobození mohly tytéž prostory podléhat v čase opakovaně v závislosti na tom, jak byly postupně rekonstruovány či jak byla měněna jejich dispozice. Takový závěr by však byl v rozporu s účelem přijetí zákonné úpravy, kterým byla podpora stavebnictví a zvyšování množství bytů či staveb na trhu. Rovněž nevyplývá z textu právního předpisu.

[29] Právní názor stěžovatele by vedl k absurdním důsledkům. Předpokládá totiž, že každou rekonstrukcí, zejména v souvislosti se změnou vnitřních dispozic a celkové výměry bytu, by bez ohledu na její rozsah docházelo ke „“ nového bytu. Pokud by se jej jeho majitel následně rozhodl postoupit na nového nabyvatele, měl by být takový převod předmětem osvobození od daně. Takový výklad je jistě neudržitelný. Zdůrazňuje totiž právě ono subjektivní chápání novosti resp. vzniku nového bytu na úkor objektivního stavu, kdy určitý prostor lze za nový považovat pouze jednou poté, kdy se na předmětném místě dosud žádný byt nenacházel.

[30] Nejvyšší správní soud proto nemohl dospět k tomu, že v případě změn dokončených staveb prostřednictvím stavebních úprav, jimiž se nemění půdorysné a výškové ohraničení budov, zákon přiznává osvobození bytům z hlediska novosti a z hlediska jejich vzniku zcela jiným než v ostatních případech a že zde rezignuje na požadavky, které vyžaduje v případě nových staveb a bytů v nových stavbách.

[31] Stěžovatelovo tvrzení, že zásadní rekonstrukcí došlo materiálně ke vzniku nového bytu, naráží rovněž na zákonnou podmínku, která vyžaduje, aby byt dosud nebyl užíván. Je obtížně obhajitelné tvrzení daňového subjektu, že materiálně nově vzniklý byt dosud nebyl užíván za situace, kdy na prostoru předmětného bytu před jeho rekonstrukcí nepochybně byt byl a byl užíván. V případě, že by bylo možné, aby v jednom bytovém prostoru mohlo v čase materiálně vznikat postupně více bytů a opakovaně by mohly být splněny podmínky pro přiznání osvobození od daně, byla by tato podmínka zcela nadbytečná. Jejím účelem je naopak zajistit, aby osvobození od daně podléhaly skutečně pouze byty objektivně nové, které dosud neplnily svůj prvotní účel, tzn. nesloužily k bydlení osob. Proto se soudní podrobně zabývá tím, jakou povahu může mít případné užívání bytu, aby jím nedošlo ke zmaření nároku na osvobození od daně. Podmínka, že byt dosud nebyl užíván, sice neznamená, že by byt musel být před jeho převodem zcela nedotčen, rozlišuje se však důvod nakládání s bytem. Podle rozsudku zdejšího soudu ze dne 27. 8. 2008, čj. 2 Afs 49/2008-159, neodporuje předchozí užívání bytu účelu osvobození od daně z převodu nemovitostí tehdy, pokud směřuje bezprostředně k prvnímu převodu bytu, nebo s ním souvisí. To je však zcela v rozporu s právním názorem stěžovatele, který předpokládá, že konkrétní prostor ve stavbě může být užíván jako byt, následně je rekonstruován a transformován do bytu jiného, který je nadán atributem novosti a lze jej považovat za nově vzniklý.

[32] Stěžovatel se v kasační stížnosti zamýšlel nad tím, jak by měl být § 20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani formulován, aby bezpečně vylučoval jeho právní názor a podporoval stanovisko žalovaného a krajského soudu. Nesprávně však vychází z předpokladu, že platné znění zákona nelze interpretovat v jeho neprospěch. Domnívá se, že vznik bytu změnou dokončené stavby a jeho následný převod vždy osvobození podléhá, bez ohledu na to, o jakou změnu šlo a zda stavba již před její změnou sloužila k bydlení. Tak tomu ovšem není. Nikoliv každá změna má za následek osvobození od daně. Proto nebylo třeba, aby zákonodárce v textu právního předpisu výslovně zmiňoval výjimku z obecného pravidla, neboť nepřiznání osvobození od daně lze odůvodnit výkladem tohoto ustanovení.

[33] Je vhodné doplnit, že § 20 odst. 7 písm. b) zákona o trojdani doznal s účinností od 1. 1. 2009 změny, která byla provedena zákonem č. 486/2008 Sb. Po tomto datu se osvobození podle tohoto ustanovení vztahuje k bytu v nové stavbě a k bytu, který „“. Zákon o trojdani tedy nadále neodkazuje na definici změn dokončených staveb obsaženou ve stavebních předpisech. Obsahuje vlastní výčet případů, za nichž vzniká byt, jehož následný převod může být osvobozen od daně. V případě stavebních úprav pak výslovně zmiňuje pouze jeden způsob, a sice provedení vestavby. Nadále je daňově podle výslovného znění právní úpravy pouze případ, kdy dochází k vestavbě bytu do prostor, které dosud bytem nebyly (typicky v případě půdních vestaveb). To potvrzuje správnost shora uvedené argumentace Nejvyššího správního soudu. Zmíněnou novelu nelze chápat jako zásadní změnu předchozího právního stavu. Jde o upřesnění a zákonné vyjádření toho, co vyplývalo již z předchozí platné právní úpravy. Důvodová zpráva k zákonu č. 486/2008 Sb. k tomu uvádí, že se „“.

[34] Podmínky pro osvobození stanovené v § 20 odst. 7 zákona o trojdani jsou stanoveny kumulativně, a pokud není splněna byť i jen jediná z nich, převod nemovitosti nemůže být od daně osvobozen. S odkazem na shora uvedené důvody proto Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou stížní námitku týkající se splnění podmínek pro přiznání osvobození od daně z převodu nemovitostí. (...)